Wyrok WSA z dnia 04 grudnia 2025, sygn. I SA/Sz 528/25

- art. 54 § 1 pkt 4, pkt 7, § 2 O.p. w efekcie niezastosowania tych przepisów, pomimo zaistnienia przerw w naliczaniu odsetek, zwłaszcza że skarżący nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji;

- art. 32, art. 18 u.p.e.a., art. 40 § 2 K.p.a. z powodu wadliwego doręczenia pism, co spowodowało, że nie było podstaw prawnych do wszczęcia i prowadzenia egzekucji.

W następstwie formułowanych zarzutów zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu wraz z postanowieniem organu I instancji z [...] kwietnia 2025 r., o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska zobowiązany podkreślił, że w zakresie doręczeń organ jest dalece niekonsekwentny. Tytuł wykonawczy z [...] grudnia 2024 r. zawiera adres skarżącego ul. [...] [...] [...]. Na ten adres został doręczony tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Wobec tego albo w przypadku upomnienia, albo w odniesieniu do tytułu wykonawczego nie doszło do skutecznego doręczenia korespondencji.

Ponadto z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. III FPS 1/25 wynika, że tytuł wykonawczy należało doręczyć pełnomocnikowi skarżącego, ustanowionemu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 3/18 podkreślono znaczenie prawidłowego doręczania korespondencji. Stwierdzono jednocześnie, że wadliwe doręczenie nie wywołuje skutków materialnoprawnych, jakie ustawa wiąże z prawidłowym doręczeniem.

W ocenie zobowiązanego, w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że doręczenie upomnienia i/lub tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia w istocie nie miało miejsca. W konsekwencji nie było podstaw do podjęcia jakichkolwiek czynności egzekucyjnych.

W dalszej kolejności zobowiązany motywował, że decyzja orzekała o konkretnej wartości odsetek i taka powinna znaleźć się w tytule wykonawczym. Tymczasem tytuł wykonawczy zawiera dwie pozycje: kwotę zobowiązania spółki oraz kwotę odsetek, która nie wiadomo jak została wyliczona i jest inna niż w decyzji. Nie jest możliwe ustalenie, czy odsetki są w ogóle należne i za jakie okresy. Nie jest wykluczone, że wystąpiły okresy, za które odsetki nie podlegały naliczeniu, stosownie do art. 54 § 1 O.p. Żadna z tych przerw w naliczaniu odsetek nie została uwzględniona. Zobowiązany akcentował, że egzekwowany obowiązek należało precyzyjnie określić co do kwoty należności głównej wraz z odsetkami. Według zobowiązanego, w niniejszej sprawie żadna z tych wartości nie została prawidłowo określona.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie organu oraz postanowienie organu I instancji z [...] kwietnia 2025 r. nie są zgodne z prawem. Należy przy tym zaznaczyć, że nie wszystkie zarzuty zobowiązanego są trafne.

Stosownie do art. 33 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1).

Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b (art. 33 § 2).

W egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 i 9, przepisów § 1 i 2 nie stosuje się. Przepis art. 17a stosuje się (art. 33 § 3).

Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie (art. 33 § 4).

Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż:

1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;

2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;

3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części (art. 33 § 5).

W myśl art. 34 u.p.e.a. organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1).

Wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;

2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;

3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia (art. 34 § 2).

Na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie (art. 34 § 3).

Organ egzekucyjny po otrzymaniu zawiadomienia o wydaniu ostatecznego postanowienia o:

1) oddaleniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej albo stwierdzeniu jego niedopuszczalności - kontynuuje postępowanie egzekucyjne albo podejmuje zawieszone postępowanie egzekucyjne;

2) uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku, niemająca charakteru trwałego, wystąpiła po wszczęciu egzekucji administracyjnej - zawiesza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części;

3) uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w:

a) art. 33 § 2 pkt 1-5,

b) art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku ma charakter trwały lub wystąpiła przed wszczęciem egzekucji administracyjnej

- umarza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części (art. 34 § 4).

Następnie według art. 34a u.p.e.a. wierzyciel z urzędu występuje do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości albo w części w przypadku wystąpienia przyczyny określonej w:

1) art. 33 § 2 pkt 1-5;

2) art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku ma charakter trwały lub wystąpiła przed wszczęciem egzekucji administracyjnej.

Zobowiązany złożył następujące zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej:

- nieistnienia obowiązku z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.;

- określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.;

- określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu, w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.;

- braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane, o którym mówi art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.

W ocenie sądu, zarzut nieistnienia obowiązku nie jest trafny w zakresie objętym decyzjami organów podatkowych z [...] września 2023 r. i [...] września 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego jako osoby trzeciej. Chodzi tu o kwoty:

- [...] zł zaległości z tytułu akcyzy;

- [...] zł odsetek od wymienionej zaległości podatkowej liczonych do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego, czyli do [...] września 2023 r.

Obowiązek zobowiązanego zapłaty tych kwot wynika z ostatecznej decyzji organu podatkowego. W konsekwencji zarzut zobowiązanego wywiedziony z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., w którym kwestionował istnienie obowiązku ustalonego w ostatecznej decyzji organu podatkowego, był niedopuszczalny zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a..

Wbrew stanowisku zobowiązanego, realizowany tytuł wykonawczy z [...] grudnia 2024 r. wystawiony przez organ I instancji jako wierzyciela prawidłowo obejmuje kwotę [...]zł zaległości podatkowej. W tej mierze zarzut oparty na art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. nie był trafny.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że na czas wydania zaskarżonego postanowienia organu decyzje z [...] września 2023 r. i [...] września 2024 r. pozostawały w obrocie prawnym. Sądowa kontrola legalności tych decyzji była w toku.

Natomiast, zdaniem sądu, zobowiązany trafnie podważa wysokość odsetek liczonych na podstawie ustawy za czas po wydaniu decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej z [...] września 2023 r. Tytuł wykonawczy z [...] grudnia 2024 r. ujmuje kwotę [...]zł z tytułu odsetek obciążających zobowiązanego.

W tym miejscu trzeba podkreślić, że zobowiązany odpowiada jako osoba trzecia.

Zgodnie z art. 109 § 1, § 2 O.p. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio (art. 109 § 1 O.p.).

W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od:

1) zaległości podatkowych;

2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1;

3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług (art. 109 § 2 O.p.).

W tym stanie prawnym, co do zasady, odpowiednie stosowanie art. 54 O.p. zobowiązywało organy do rzetelnego i wszechstronnego rozważenia, a następnie omówienia w motywach podjętych postanowień przerw w naliczaniu odsetek.

Z kolei w świetle art. 118 § 1 i art. 47 § 1 O.p. podatnik miał obowiązek zapłacić należności wnikające z decyzji z [...] września 2023 r. w terminie 14 dni od jej doręczenia (tej treści informację zawiera decyzja z [...] września 2023 r.). Kwestia terminu z art. 47 § 1 O.p. została przemilczana przez organy, bowiem ani organ I instancji, ani następnie organ nie przedstawiły w motywach wydanych postanowień konkretnego mechanizmu kalkulacyjnego naliczana odsetek w sumie w wysokości wymienionej w tytule wykonawczym z [...] grudnia 2024 r. Nie wyjaśniły konkretnie, czy odsetki zostały naliczone także za 14 dni, o których stanowi art. 47 § 1 O.p., z jakim uzasadnieniem prawnym.

Według art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Ten aspekt sprawy wymaga rzetelnego rozważenia i omówienia przez organy, aby zobowiązany mógł realnie podjąć polemikę z rozstrzygnięciami organów.

Wymaga odnotowania stanowisko prawne wyrażone w sprawie sygn. II FSK 2559/15, zgodnie z którym odsetki za zwłokę naliczane są osobie trzeciej na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki i nie biegną od dnia wydania decyzji o odpowiedzialności aż do czternastego dnia po doręczeniu tej decyzji osobie trzeciej.

Jeśli organy chciały przyjąć odmienny pogląd, należało przedstawić adekwatną argumentację w motywach kontrolowanych postanowień.

Jak wynika z argumentacji organów, uwzględniły przerwę w naliczaniu odsetek z art. 54 § 1 pkt 3, art. 139 § 3 O.p. a więc za czas po upływie 2 miesięcy od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy do doręczenia decyzji organu odwoławczego.

Jednak trzeba zauważyć, że z decyzji organu podatkowego z [...] września 2023 r. wynika wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego postanowieniem z [...] maja 2023 r. doręczonym [...] czerwca 2023 r. Oznacza to, że decyzja z [...] września 2023 r. została wydana po upływie 3 miesięcy od wszczęcia tego postępowania podatkowego w rozumieniu przerwy w naliczaniu odsetek w myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Ten aspekt spornego naliczania odsetek nie został przez organy rozważony, omówiony.

Co więcej, organy nawiązały do informacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2025 r. w kontekście art. 54 § 1 pkt 3, art. 139 § 3 O.p., ale jednocześnie pominęły art. 54 § 1 pkt 2, art. 227 § 1 O.p., według których organ I instancji przedstawia odwołanie organowi odwoławczemu nie później niż w terminie 14 dni od otrzymania odwołania (organ I instancji nie uwzględnił odwołania zobowiązanego od decyzji z [...] września 2023 r. w trybie art. 226 O.p.). Czas po upływie terminu z art. 227 § 1 O.p. nie jest objęty naliczaniem odsetek, o czym stanowi art. 54 § 1 pkt 2 O.p. Tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w piśmie z [...] marca 2025 r. przedstawił sytuację, w której odwołanie zobowiązanego od decyzji z [...] września 2023 r. wpłynęło do organu odwoławczego [...] listopada 2023 r. W kontrolowanych postanowieniach organy nie omówiły przesłanek faktycznych, wyznaczających początek i upływ terminu z art. 227 § 1 O.p. w kontekście przerwy w naliczaniu odsetek z art. 54 § 1 pkt 2 O.p. Przedstawione sądowi akta nie zawierają dokumentów na te okoliczności.

W świetle powyższego sąd ocenia, że zarzut zobowiązanego nawiązujący do art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. okazał się trafny. Organy nie wyjaśniły rzetelnie, wyczerpująco kwestii ustawowych przerw w naliczaniu odsetek, a w konsekwencji wysokości odsetek ujętych w tytule wykonawczym z [...] grudnia 2024 r. (ponad kwotę odsetek wymienioną w decyzji z [...] września 2023 r.).

Sąd ocenia, że również zarzut zobowiązanego dotyczący niedoręczenia upomnienia z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. był uzasadniony.

Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 1 - § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U.2023.1626 - rozporządzenie) wierzyciel miał ustawowy obowiązek doręczyć zobowiązanemu upomnienie przed wystawieniem tytułu wykonawczego na podstawie decyzji o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego jako osoby trzeciej.

Wierzyciel wystawił takie upomnienie [...] października 2024 r. i skierował je do zobowiązanego na adres [...] ul. [...] - adres do doręczeń ujawniony w CEIDG w związku z działalnością gospodarczą zobowiązanego prowadzoną pod firmą [...].

Z CEIDG wynika jednocześnie, że od [...] października 2023 r. działalność gospodarcza zobowiązanego jest zawieszona. W decyzjach o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego, w tytule wykonawczym każdorazowo ujmowano adres zobowiązanego [...] ul. [...].

Ponadto korespondencja z upomnieniem był awizowana 28 października, [...] listopada 2024 r. i zwrócona nadawcy [...] listopada 2024 r. Jak wynika z przedstawionych sądowi kserokopii formularza dowodu doręczenia i koperty z korespondencją, doręczyciel nie odnotował, gdzie pozostawił kolejne awiza.

W tym stanie sprawy trzeba zwrócić uwagę na dwa istotne zagadnienia:

Po pierwsze - zobowiązany odpowiada jako osoba trzecia, nie jako przedsiębiorca. W konsekwencji adres ujawniony w CEIDG dla jego firmy nie był adresem właściwym do doręczenia upomnienia w przypadku odpowiedzialności zobowiązanego jako osoby trzeciej.

Ponadto zawieszenie działalności gospodarczej oznacza przecież, że nie jest ona prowadzona. Tymczasem w CEDIG ujawnia się adres na potrzeby doręczeń przy założeniu, że działalność gospodarcza jest prowadzona. W przypadku jej zawieszenia, adres ujawniony w CEIDG traci aktualność. W tej sprawie trzeba również zauważyć, że adres do doręczeń był ten sam, co miejsce prowadzenia przez zobowiązanego działalności gospodarczej, której od [...] października 2023 r. nie prowadzi.

Wobec tego twierdzenie organów o skierowaniu upomnienia na prawidłowy adres zobowiązanego nie może zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa. Kwestie te wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. III FSK 658/22 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślił, że osoba trzecia nie odpowiada jako podatnik, co oznacza, że adres ujawniony w CEIDG i przeniesiony do CRP KEP nie jest rozstrzygający dla skuteczności doręczeń (por. też sprawa sygn. III FSK 411/24 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po drugie, niezależnie od kwestii adresu zobowiązanego - trzeba przypomnieć, że w myśl art. 44 K.p.a. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ (art. 44 § 1).

Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 44 § 2).

W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (art. 44 § 3)..

Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 44 § 4).

W przytoczonym stanie prawnym nie może ulegać wątpliwości, że jeżeli doręczyciel nie odnotował miejsca, w którym pozostawił kolejne awiza, doręczenie w omawianym szczególnym, zastępczym trybie nie może być uznane za zgodne z prawem i tym samym za skuteczne. W konsekwencji nie kształtuje obowiązków zobowiązanego wobec wierzyciela podatkowego.

W tej mierze wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, konsekwentnie podkreślając, że aby uznać doręczenie zastępcze za dokonane prawidłowo, muszą łącznie zostać spełnione przesłanki określone w art. 44 K.p.a. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia przesyłki stronie. Domniemanie doręczenia w powyższym trybie nie zachodzi w razie wadliwości przesłanek zastosowania trybu powyższego doręczenia, ale także może zostać obalone, gdy adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych, do których zalicza się m.in. nieobecność z powodu choroby i spowodowaną tym niemożność odebrania przesyłki złożonej w urzędzie pocztowym (por. przykładowo sprawa sygn. I OSK 2434/24 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasady określone w art. 44 § 1 - § 4 K.p.a. miały odpowiednie zastosowanie przez art. 18 u.p.e.a. Zgodnie bowiem z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej:

1) do czynności wierzyciela podejmowanych przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie niniejszej ustawy,

2) w postępowaniu egzekucyjnym

- przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio.

Argumenty przedstawione przez sąd w niniejszym uzasadnieniu przemawiają za oceną, że organy, rozpatrując zarzuty zobowiązanego, w istotnym zakresie przemilczały reguły naliczania odsetek na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa oraz pominęły ustawowe warunki skutecznego doręczenia upomnienia zobowiązanemu jako osobie trzeciej.

W dalszym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko prawne sądu, a podjęte rozstrzygnięcia wyczerpująco, rzetelnie uzasadnią.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie organu oraz postanowienie organu I instancji z 24 kwietnia 2025 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (597 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 ze zm.).

Obejmują one wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).