W następstwie wymienionych zarzutów syndyk domagał się stwierdzenia nieważności, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] marca 2025 r., umorzenia postępowania w sprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu swojego stanowiska - formułowanych zarzutów i wniosków - syndyk akcentował, że wszczęcie postępowania podatkowego, a następnie skierowanie decyzji organu I instancji do podmiotu niebędącego stroną postępowania nie może być następczo sanowane przez organ odwoławczy. Nie jest to sytuacja objęta art. 233 § 2 O.p. Postępowanie podatkowe podlegało umorzeniu zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Ustalanie strony nie może być przedmiotem ponownego postępowania wyjaśniającego, dowodowego. Całe dotychczasowe postępowanie podatkowe w sprawie oraz zapadłe w jego toku rozstrzygnięcia obarczone są od początku kwalifikowaną wadą materialnoprawną, stanowiącą podstawę do stwierdzenia nieważności w myśl art. 247 § 1 pkt 5 O.p.
Zdaniem syndyka, zaskarżona decyzja organu rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Następnie syndyk nawiązał do art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.). Tłumaczył, że w rozpatrywanej sprawie rażące naruszenie prawa polega na zastosowaniu art. 233 § 2 O.p. z powodu błędnego rozpoznania strony, nie zaś ze względu na brak postępowania wyjaśniającego. Co istotne, ogłoszenie upadłości spółki BS, ustanowienie syndyka nastąpiło przed przekształceniem kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W świetle art. 51 ust. 2, art. 61, art. 75 ust. 1, art. 144 ust. 1, ust. 2, art. 160 ust. 1, art. 173 u.p.u., art. 133 O.p. wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji przez organ I instancji wobec spółki BS w likwidacji w upadłości z pominięciem syndyka nie może ulec konwalidacji przez wydanie decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., w drodze przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W konsekwencji, w ocenie syndyka, wystąpiła podmiotowa bezprzedmiotowość postępowania podatkowego o charakterze pierwotnym. Jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania. Taki stan sprawy powinien prowadzić do umorzenia postępowania stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.
Na zakończenie syndyk zaznaczył, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał wiążącej oceny odnośnie do dalszych czynności organu I instancji. Jednak wiążąca wypowiedź w kwestii zastosowania bądź niezastosowania określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo wyjaśniony (na co wskazuje zaskarżona decyzja organu), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Przemawia to jednoznacznie za rażącym naruszeniem przez organ art. 233 § 2 O.p. W istocie organ w decyzji kasacyjnej rozstrzygnął o konieczności zastosowania przez organ I instancji określonego przepisu materialnego, w tym w szczególności art. 144 ust. 1 u.p.u. Tego rodzaju wewnętrzna sprzeczność pozwala dostrzec "już na pierwszy rzut oka", że zaskarżona decyzja organu stanowi oczywistą negację art. 233 § 2 O.p., "modelowy przejaw" kwalifikowanej wady prawnej przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga syndyka nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.
Rozważania prawne należy rozpocząć od stwierdzenia, że na rozprawie [...] grudnia 2025 r. sąd w sprawach sygn. 530-532/25 kontrolował trzy decyzje organu wydane w tożsamych sytuacjach proceduralnych, w których organ każdorazowo stosował art. 233 § 2 O.p. We wszystkich wymienionych sprawach syndyk konsekwentnie prezentował swoją argumentację prawną, zmierzając do podważenia legalności kontrolowanych decyzji organu. Z kolei organ równie konsekwentnie opowiadał się za koniecznością i prawidłowością zastosowania art. 233 § 2 O.p.
Wobec tego w niniejszej sprawie sporna kwestia także koncentrowała się na zasadności zastosowania przez organ art. 233 § 2 O.p.
Według organu, zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 O.p. wynikało z faktu, że organ I instancji, pomimo posiadania informacji o postawieniu spółki BS w stan upadłości, kontynuował postępowanie podatkowe z pominięciem ustanowionego syndyka. Decyzja organu I instancji z [...] marca 2025 r. nie została skierowana do syndyka. W związku z tym organ, stosując art. 233 § 2 O.p., zobowiązał organ I instancji, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu, przy podejmowaniu wszelkich czynności, uwzględnił syndyka jako stronę. Następnie do syndyka organ I instancji powinien skierować decyzję, kończącą postępowanie, od której syndyk będzie uprawniony złożyć odwołanie.
Według syndyka, organ nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Postępowanie podatkowe nie może być kontynuowane i podlega umorzeniu z przyczyn o charakterze podmiotowym. Pominięcie syndyka przez organ I instancji stanowiło naruszenie prawa na tyle istotne, że nie podlega konwalidacji.
W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze o prawo należy zgodzić się z zapatrywaniem organu.
W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Przepis ten daje organowi odwoławczemu możliwość zastosowania trybu kasacyjnego - uchylenia decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia - jeżeli organ I instancji popełnił błędy, których organ odwoławczy nie mógł sam wyeliminować, a które odnoszą się do całego postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji między innymi w zakresie oznaczenia strony.
Taka sytuacja zaistniała w analizowanym postępowaniu podatkowym, skoro organ I instancji pominął ustanowienie syndyka w związku z ogłoszeniem upadłości spółki BS i decyzję z [...] marca 2025 r. skierował do spółki BS, nie do syndyka.
Jak wynika z przedstawionych sądowi akt, organ I instancji na podstawie upoważnienia z [...] sierpnia 2023 r. r. wszczął wobec spółki BS kontrolę celno-skarbową w zakresie VAT za okresy od kwietnia do lipca 2022 r. Kontrola celno-skarbowa zakończona została wynikiem z [...] grudnia 2023 r., doręczonym [...] grudnia 2023 r.
Postanowieniem z [...] lutego 2024 r. Sąd Rejonowy P. S. M. w P. ogłosił upadłość spółki BS i wyznaczył syndyka masy upadłości - P. G..
Spółka BS nie złożyła korekt deklaracji w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. W następstwie organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe mocą postanowienia z [...] maja 2024 r., które zostało skierowane do pełnomocnika spółki BS i doręczone pełnomocnikowi spółki BS [...] maja 2024 r.
Syndyk reprezentowany przez pełnomocnika pismem z [...] czerwca 2024 r., które wpłynęło [...] czerwca 2024 r., poinformował organ I instancji o postawieniu spółki BS w stan upadłości i o ustanowieniu syndyka. Obwieszczenie o ogłoszeniu upadłości spółki BS i ustanowieniu syndyka zostało dokonane [...] lutego 2024 r.
Organ I instancji konsekwentnie kierował pisma i prowadził czynności procesowe wobec spółki BS z pominięciem syndyka. Także decyzję z [...] marca 2025 r. organ I instancji skierował do spółki BS reprezentowanej przez pełnomocnika. Syndyk nie był adresatem tej decyzji organu I instancji.
W tym stanie sprawy organ I instancji wydał decyzję z [...] marca 2025 r. niezgodnie z prawem, skoro nie skierował jej do syndyka.
W myśl art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Następnie według art. 144 § 1, § 2 u.p.u., po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (art. 144 § 1).
Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 144 § 2).
W świetle przytoczonego stanu prawnego - co do zasady - stroną postępowania podatkowego jest podatnik. Jednak w sytuacji, gdy podatnik został postawiony w stan upadłości, to postępowania administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Chociaż ogłoszenie upadłości nie pozbawiło spółki BS statusu podatnika VAT, to jednak wyłącznie syndyk uzyskał status strony w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji.
Stosownie do art. 82 ust. 1, ust. 3 ustawy o KAS po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się, z zastrzeżeniem art. 82a ust. 1, wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową (art. 82 ust. 1).
W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych (art. 82 ust. 3).
W myśl art. 83 ust. 1 pkt 1, ust. 3 ustawy o KAS w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 (art. 83 ust. 1 pkt 1).
Przekształcenie, o którym mowa w ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie (art. 83 ust. 3).
Na gruncie przytoczonych okoliczności proceduralnych i stanu prawnego trafnie organ przyjął, że pominięcie syndyka przez organ I instancji, w tym również na etapie wydania decyzji z [...] marca 2025 r., zobowiązywało do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego ustanowionej w art. 127 O.p. wynika, że aby organ mógł rozpatrzeć i rozstrzygnąć sprawę w instancji odwoławczej, najpierw sprawa wymaga rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji wymaga respektowania praw strony.
Tymczasem w realiach kontrolowanego postępowania podatkowego stało się tak, że organ I instancji wydał decyzję wobec spółki BS, które nie była stroną. Natomiast pominął stronę, którą był syndyk. Wobec tego decyzja organu I instancji z [...] marca 2025 r. błędnie rozstrzygała sprawę z przyczyn podmiotowych.
Gdyby przyjąć pogląd syndyka, stałoby się tak, że kto inny był stroną postępowania przed organem I instancji, a kto inny przez organem odwoławczym. Prawidłowa wykładnia i stosowanie art. 127, art. 133 § 1 O.p. wymagają tożsamości strony - adresata decyzji podatkowej.
W konsekwencji w pełni należy podzielić stanowisko organu, według którego w pierwszej kolejności do organu I instancji należy prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie rozstrzygnięcia adekwatnego do stanu sprawy.
Nie ulega przy tym wątpliwości, że już na etapie przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe spółka BS była postawiona w stan upadłości i został ustanowiony syndyk o statusie strony.
W tych okolicznościach kwestia, czy i w jakim zakresie organ I instancji powinien ponowić przeprowadzone dotychczas czynności, dowody podlega rozważeniu najpierw przez organ I instancji, stosownie do zasady przyjętej w art. 127 O.p. Jednocześnie organ I instancji ma obowiązek zapewnić syndykowi prawo strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu stosownie do art. 123 § 1 O.p.
W szczególności organ I instancji ma obowiązek ocenić, jakie skutki spowodowało pominięcie syndyka w okolicznościach tego konkretnego postępowania podatkowego; czy - po doręczeniu spółce BS wyniku kontroli oraz po postawieniu jej w stan upadłości i ustanowieniu syndyka - doszło do skutecznego przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.
Innymi słowy, z perspektywy art. 127 O.p. przede wszystkim organ I instancji ma obowiązek wydać decyzję skierowaną do strony postępowania podatkowego. Dopiero wówczas syndyk w odwołaniu będzie uprawniony do prowadzenia polemiki z organem I instancji, w tym o przesłanki umorzenia postępowania podatkowego.
W konsekwencji skład orzekający nie podziela stanowiska syndyka, w myśl którego organ powinien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i stwierdzić nieważność lub uchylić decyzję organu I instancji oraz umorzyć postępowanie podatkowe, skoro decyzja organu I instancji nie została skierowana do syndyka jako strony. Przesłanka skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. odnosi się do decyzji ostatecznej. Tymczasem decyzja organu I instancji z [...] marca 2025 r. nie uzyskała przymiotu ostateczności w rozumieniu art. 128 O.p., bowiem syndyk złożył odwołalnie od tej decyzji. Z kolei ocena znaczenia, skutków prawnych pominięcia syndyka w postępowaniu podatkowym należy w pierwszej kolejności do organu I instancji, biorąc pod uwagę zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Z tych powodów sąd oddalił niezasadną skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm.).