do występowania w danym postępowaniu w charakterze strony, nie może
we własnym zakresie konwalidować organ odwoławczy. Zatem, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, dotyczącej zarówno aspektów przedmiotowych (samej istoty sporu), jak i podmiotowych (strony postępowania), to należy uznać, że nie organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
Według organu odwoławczego, po ogłoszeniu upadłości B. sp. z o.o. w likwidacji, podejmowane przez organ I instancji czynności przeprowadzane były wobec upadłej, zamiast syndyka, tj. z naruszeniem przepisów u.p.u., a w konsekwencji na etapie postępowania przed organem I instancji nie doszło do przeprowadzenia niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy,
w zakresie właściwej strony postępowania.
Dyrektor Izby zalecił, aby Naczelnik UCS w ponownie prowadzonym postępowaniu, przy podejmowaniu wszelkich czynności, jako stronę traktował syndyka. W szczególności, to do syndyka powinien skierować decyzję, która zostanie wydana w sprawie.
Nadto organ odwoławczy odstąpił od ustosunkowania się do zawartych w odwołaniu zarzutów oraz wniosków dowodowych, które przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ I instancji powinien wziąć pod uwagę, jako wyraz stanowiska strony w sprawie, a nadto powinien rozważyć złożone w odwołaniu wnioski dowodowe.
Syndyk masy upadłości zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 144 ust. 1 u.p.u. oraz art. 133 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, podczas gdy wada postępowania podatkowego zainicjowanego przez organ I instancji, polegająca na jego wszczęciu oraz wydaniu decyzji wobec spółki, a nie syndyka, nie podlega konwalidacji w trybie przewidzianym w art. 233 § 2 O.p.;
2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie z uwagi na pierwotną wadliwość postępowania podatkowego zainicjowanego przez Naczelnika UCS
wobec spółki, a nie syndyka, organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.;
3) art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji, podczas gdy w sprawie nie zaistniały określone w tym przepisie przesłanki umożliwiające przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji.
W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wada całego postępowania w sprawie wynika przede wszystkim z faktu wydania przez organ postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i skierowanie go do spółki, czyli do podmiotu niebędącego stroną postępowania, już w dacie, gdy upadłą reprezentował syndyk masy upadłości. Także czynności dowodowe zostały przeprowadzone bez udziału syndyka i decyzja organu I instancji doręczona upadłej, co skutkuje tym, że syndyk nie brał udziału w postępowaniu i niemożliwa jest konwalidacja czynności przeprowadzonych bez jego udziału. Ta sytuacja powoduje nieważność obu wydanych w sprawie decyzji. W konsekwencji, także postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość.
Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności (ewentualnie uchylenie) zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie z 28 listopada 2025 r. skarżący podtrzymał zarzuty, wnioski i twierdzenia zawarte w skardze oraz przedstawił swoje stanowisko w odniesieniu do argumentacji organu zamieszczonej w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Sporne w sprawie jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, którą organ ten uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Według organu odwoławczego zastosowanie w sprawie trybu określonego w art. 233 § 2 O.p. wynikało z okoliczności, że organ podatkowy I instancji, pomimo posiadania informacji o postawieniu B. sp. z o.o. w likwidacji w stan upadłości, kontynuował postępowanie podatkowe z udziałem spółki, jako podmiotu upadłego, w tym także skierował wydaną w sprawie decyzję do tegoż podmiotu, zamiast do ustanowionego przez sąd upadłościowy syndyka masy upadłości. Organ zalecił, aby organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu, przy podejmowaniu wszelkich czynnościach, jako stronę traktował syndyka. W szczególności, to do syndyka powinien skierować decyzję, która zostanie wydana w sprawie. Z kolei według skarżącego organ odwoławczy wadliwie zastosował w sprawie tryb określony w art. 233 § 2 O.p., gdyż nie było podstaw, aby postępowanie podatkowe było w ogóle kontynuowane, bowiem w sprawie przeprowadzono już znaczną jego część, bez udziału syndyka, zatem postępowanie obarczone jest tak istotnymi wadami, że decyzje organów obu instancji powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego, przez stwierdzenie ich nieważności, a postępowanie podatkowe - umorzone.
Mając na uwadze taki zakres sporu, na wstępie należy odwołać się do brzmienia przepisu art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Przepis ten daje organowi odwoławczemu możliwość zastosowania trybu kasacyjnego i przekazanie sprawy do dalszego prowadzenia organowi I instancji, jeżeli zaistnieją okoliczności wskazujące, że organ odwoławczy nie może - w ramach przepisu art. 229 O.p. - sam przeprowadzić postępowania uzupełniającego, ani zlecić takiego postępowania organowi I instancji, a w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
Taka sytuacja zaistniała w sprawie - jak prawidłowo ocenił to organ odwoławczy - bowiem organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestiach, dotyczących zarówno aspektów przedmiotowych (samej istoty sporu), jak i podmiotowych (strony postępowania), co oznacza, że organ ten nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
Jak wynika z chronologii zdarzeń w sprawie, organ I instancji wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2022 r. Kontrola zakończona została wynikiem kontroli celno-skarbowej z [...] listopada 2023 r., doręczonym spółce [...] grudnia 2023 r.
Postanowieniem z [...] lutego 2024 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy P. Stare Miasto w P. XI Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość B. sp. z o.o. w likwidacji i wyznaczył syndyka masy upadłości - P. G..
Wobec tego, że spółka nie złożyła korekt deklaracji, o których mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o K.A.S., postanowieniem z [...] maja 2024 r. (doręczonym [...] maja 2024 r.) organ podatkowy I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.
P. G., jako syndyk masy upadłości B. sp. z o.o. w likwidacji w upadłości, pismem z [...] czerwca 2024 r. poinformowała organ I instancji o obwieszczeniu postanowienia o postawieniu spółki w stan upadłości i wyznaczeniu jej jako syndyka masy upadłości.
Organ I instancji, pomimo uzyskania ww. informacji, dalej kierował pisma i prowadził czynności procesowe wobec upadłego, a nie syndyka. Także wydaną decyzję z dnia [...] marca 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2022 r. skierował do upadłej, a nie do syndyka.
Według składu orzekającego w sprawie, w tak przedstawionej chronologii zdarzeń, skoro po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, a przed dniem jej przekształceniem w postępowanie podatkowe organ podatkowy dokonywał czynności procesowych z udziałem skarżącej, czyli z pominięciem syndyka masy upadłości skarżącej - konieczne było uznanie, że czynności procesowe, jak i następnie także doręczenie decyzji, nastąpiło z naruszeniem przepisów regulujących status strony postępowania w O.p., jak i przepisów u.p.u., regulujących status upadłego i kompetencje syndyka masy upadłości.
Stosownie do art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Zgodnie natomiast z art. 144 § 1 i § 2 u.p.u., po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (§ 1). Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (§ 2).
Na podstawie przywołanej regulacji prawnej, stroną postępowania podatkowego jest podatnik. Jednak, w sytuacji, gdy podatnik został postawiony w stan upadłości, to syndyk - obejmując majątek upadłego i zarządzając nim - działa za upadłego. Upadły nie traci przez ogłoszenie upadłości prawa własności swego majątku, nadal pozostaje podatnikiem. Jest nadal podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych i na nim ciąży obowiązek podatkowy. Natomiast, do chwili zakończenia postępowania upadłościowego, jako strona procesowa w postępowaniu podatkowym, występuje syndyk.
Jednocześnie, zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o KAS, po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się, z zastrzeżeniem art. 82a ust. 1, wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową.
Na podstawie zaś art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych.
Przepis art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS stanowi zaś, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3.
Jak stanowi także przepis art. 83 ust. 3 ustawy o KAS., przekształcenie, o którym mowa w ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie.
W ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych, skoro w toku prowadzonego postępowania odwoławczego organ odwoławczy ustalił, że czynności procesowe organu I instancji były podejmowane wobec spółki, a nie syndyka i decyzja organu została skierowana do podmiotu niespełniającego przesłanki z art. 133 § 1 O.p., a zatem do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, to konieczne było uchylenie wydanej w sprawie decyzji i przekazanie sprawy - na podstawie art. 233 § 2 O.p. - do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jak prawidłowo bowiem ocenił to organ odwoławczy, rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ ten także prawidłowo wskazał, aby w dalej prowadzonym postępowaniu, organ I instancji, przy podejmowaniu wszelkich czynnościach, jako stronę postępowania traktował syndyka.
Natomiast, kwestia, czy i w jakim zakresie organ podatkowy I instancji powinien ponowić przeprowadzone już w sprawie czynności procesowe, w tym dowodowe, powinna być pozostawiona do oceny organu I instancji. Organ ten niewątpliwie powinien dokonać tej oceny z uwzględnieniem stanowiska syndyka, jako strony postępowania, któremu powinien zapewnić prawo do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).
W szczególności zaś, organ I instancji powinien dokonać oceny, czy - po doręczeniu spółce wyniku kontroli ([...] grudnia 2023 r.) oraz postawieniu jej w stan upadłości ([...] lutego 2024 r.) - doszło do skutecznego, na podstawie art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS, przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, wobec tego, że spółka nie złożyła korekt deklaracji, tj. z dniem doręczenia spółce postanowienia z [...] maja 2024 r., co nastąpiło [...] maja 2024 r., czyli w czasie, gdy w sprawie już był ustanowiony syndyk masy upadłości spółki.
Skład orzekający w sprawie nie podziela stanowiska skarżącej, że organ odwoławczy powinien był zastosować w sprawie przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i stwierdzić nieważność lub uchylić decyzję organu I instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie, bowiem brak było w sprawie podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji oraz do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego (art. 208 O.p.). Pomimo postanowienia spółki w stan upadłości, pozostała ona stroną postępowania w znaczeniu materialnym - podatnikiem (art. 133 § 1 O.p.) i nie ustała przyczyna do prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sporny okres.
Ponadto, podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, z powodu skierowania jej do podmiotu niebędącego stroną postępowania, mogłaby być sytuacja opisana w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania), ale tylko w sytuacji, gdyby decyzja ta stała się ostateczna. Nawet wtedy zaistniałby podstawa do wyeliminowania z obrotu prawnego takiej decyzji ostatecznej, a nie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.
W tej sytuacji sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) -.