Organ zauważył, że wyjaśnienia przedłożył również K. Sp. z o. o.
w likwidacji, wskazując, że Biuro Maklerskie [...] dokonuje wyłącznie technicznej czynności prowadzenia Rejestru Akcjonariuszy i nie pośredniczy w transakcjach sprzedaży. Spółka wskazała również, że nieuprawnione jest żądanie zapłaty podatku od wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji, skoro wynagrodzenia z tego tytułu podatnik nie otrzymał. Opodatkowaniu będzie zatem podlegał wyłącznie dochód z tytułu umowy cesji wierzytelności. Na poparcie przyjętego stanowiska spółka przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 listopada 2020 r., sygn. akt
I SA/Lu 406/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 38/21.
Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że wbrew argumentom zaprezentowanym w odwołaniu, w sprawie zaistniały dwa odrębne zdarzenia, z których powstały dwa przedmioty opodatkowania, tj. przychód z odpłatnego zbycia akcji i przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności. Zdarzenia te są połączone ciągiem przyczynowo - skutkowym. Sprzedaż akcji skutkuje powstaniem wierzytelności, a istnienie wierzytelności skutkuje możliwością jej zbycia.
Z punktu widzenia ekonomicznego dla podatniczki istotny jest końcowy rezultat, natomiast dla celów podatkowych nie można pomijać żadnego ze zdarzeń, z którymi przepisy ustawowe wiążą powstanie obowiązku podatkowego. Nie można stwierdzić,
że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiążą powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych wyłącznie z faktycznym otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku zawartej umowy sprzedaży akcji.
Z art. 17 ust. 1 ab pkt 1 u.p.d.o.f. wynika wprost, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę sprzedawanych walorów, a nie w jakimkolwiek innym momencie - w tym zapłaty ceny lub pozostawienia jej do dyspozycji sprzedającego.
Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży akcji, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Ponieważ podatnik akcje objęte sporną umową sprzedaży nabył w drodze spadku nieodpłatnie, podstawę opodatkowania będzie stanowiła cała kwota otrzymanego przychodu w wysokości
[...] zł. Następnie organ powołując się na brzmienie art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., przedstawił w jaki sposób obliczył należny podatek.
Przedmiotowej decyzji w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że powstał przychód podatkowy, mimo że skarżący nie otrzymał środków pieniężnych ani nie zostały one postawione do jego dyspozycji,
b) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sam fakt zawarcia umowy akcji skutkuje powstaniem przychodu, niezależnie od jego realnego i definitywnego charakteru,
c) art. 30b u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie dochodu, który nie został faktycznie uzyskany przez skarżącego;
2) przepisów postępowania,
a) art 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie rzeczywistego stanu taktycznego sprawy,
b) art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności brak dowodu otrzymania przez skarżącego należności za akcje,
c) art. 191 o.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów,
d) art. 210 § 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie wskazuje, na jakiej podstawie faktycznej organ uznał, że skarżący uzyskał przychód,
e) zasady prawdy materialnej i zakazu opodatkowania dochodu fikcyjnego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).
Na mocy art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie,
z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Stosownie do postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl zaś art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa
w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:
a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Po przeprowadzeniu kontroli w powyżej nakreślonym zakresie, sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i za niezbędne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.
Na wstępie wskazać należy, że sporem w sprawie objęte są skutki prawnopodatkowe dokonanych przez podatnika czynności warunkowego zbycia akcji spółki kapitałowej (które to akcje otrzymał w drodze dziedziczenia) oraz zawarcia odpłatnej umowy cesji wierzytelności z tytułu należnej mu kwoty ze sprzedaży tych akcji. Zdaniem skarżącego w tym szczególnym wypadku (obie czynności dokonane zostały w tym samym dniu, a z tytułu sprzedaży warunkowej akcji nie otrzymał zapłaty kwoty, zaś jedynym jego przysporzeniem była zapłata za dokonaną cesję) nie można rozpoznać dwóch odrębnych źródeł przychodu, ponieważ skarżący nigdy nie otrzymał zapłaty za sprzedane akcje, a organy nie wykazały kiedy, w jakiej formie ani na jaki rachunek środki miały zostać wypłacone skarżącemu.
W ocenie organu natomiast, wskazane czynności prawne - z punktu widzenia prawa podatkowego - stanowią dwa odrębne źródła przychodu, opodatkowane odmiennie - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (przychód z kapitałów pieniężnych w postaci odpłatnego zbycia akcji, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym) i art. 18 u.p.d.o.f. (przychód z praw majątkowych, opodatkowany na zasadach ogólnych).
W niniejszej sprawie sąd podzielił stanowisko prezentowane przez skarżącego, które opiera się na poglądzie wyrażonym przez NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 38/21. Sąd zgadza się z oceną, że specyfika niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że warunkowa umowa zbycia akcji nie miała charakteru odpłatnego. Źródło przychodu stanowiła wyłącznie umowa cesji wierzytelności, gdyż mając na uwadze art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć należy, że tylko z tego tytułu skarżący uzyskał przysporzenie majątkowe (nie uzyskał przysporzenia z tytułu zbycia akcji).
Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Natomiast art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Istotną kwestię w sprawie stanowi okoliczność, że skarżący, który tego samego dnia dokonał dwóch czynności o charakterze cywilnoprawnym, tj. sprzedaży akcji i cesji wierzytelności z tytułu kwoty z tej sprzedaży, otrzymał jedno świadczenie, tj. kwotę (wynagrodzenie) z tytułu zbycia wierzytelności od cesjonariusza. Kwotę z tytułu zbycia akcji otrzymał natomiast inny podmiot (cesjonariusz). Pomimo zatem wystąpienia dwóch czynności prawnych tylko jedna z nich przysporzyła skarżącemu korzyść majątkową, a zatem powstanie przychodu. W konsekwencji należy zgodzić się
z poglądem, że w okolicznościach sprawy, nie powstał u skarżącego podlegający opodatkowaniu przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a jedynie przychód z praw majątkowych w postaci przelewu wierzytelności.
Należy zauważyć, że podatek dochodowy, którym opodatkowane są dochody osób fizycznych, ma charakter osobisty. Jego przedmiotem jest dochód, osiągany przez osoby fizyczne, obliczany co do zasady w ten sposób, że sumę przychodów z tego samego źródła pomniejsza się o koszty ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).
Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Ustawa podatkowa jako odrębne źródło przychodów wskazuje w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, zaś w art. 17 ust. 1 pkt 6 precyzuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (lit. a). Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów
w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Natomiast w art. 18 u.p.d.o.f. wskazano, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych
w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Katalog ten ma charakter otwarty, stąd za przychody z praw majątkowych uznawane są m.in. środki uzyskane z tytułu cesji wierzytelności.
Podzielając zatem stanowisko, że zbycie akcji oraz cesja wierzytelności stanowią dwa odrębne źródła przychodów, to jednak zgodzić należy się, że w okolicznościach konkretnie wskazanych w niniejszej sprawie nie sposób uznać, że winny one podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Skarżący zawierając umowę cesji dysponował wyłącznie prawem do wierzytelności z tytułu kwoty stanowiącej cenę za zbyte akcje. Nie była to wierzytelność wymagalna, gdyż podlegała ona ograniczeniu prawem pierwokupu przysługującym Skarbowi Państwa (warunek zawieszający). Stawała się ona wymagalna dopiero z chwilą złożenia oświadczenia przez Skarb Państwa
o skorzystaniu lub braku skorzystania z tego prawa. Ta okoliczność nie stanowiła przeszkody do zawarcia umowy cesji wierzytelności.
Umowa zawarta ze spółką K. była prawnie skuteczna, zatem uznać należy, że w wykonaniu umowy wzajemnej jaką była sprzedaż akcji, uzgodniona kwota nie była nigdy otrzymana przez sprzedawcę (skarżącego), ani też postawiona
do jego dyspozycji (nie była wymagalna), jak wymaga tego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
W dniu przelewu wierzytelności (dzień sprzedaży akcji) prawo to przysługiwało już wyłącznie cesjonariuszowi, nie zaś cedentowi (skarżącemu). Cedent (skarżący) otrzymał wyłącznie środki pieniężne stanowiące cenę za zbytą wierzytelność (z tytułu umowy cesji, a nie zbycia akcji przez skarżącego, która to czynność nie miała charakteru odpłatnego).
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f). Przychód ten powstaje, zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f., w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przez termin "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych i zmiana ta ma charakter odpłatny, a zatem zbywca ma otrzymać za to ekwiwalent. Skoro jednak z momentem wydania posiadania akcji imiennych nabywcy, umówione w umowie sprzedaży wynagrodzenie nie było należne skarżącemu (nie było zapłacone i nie zostało postawione do jego dyspozycji), to po jego stronie nie powstał przychód z "odpłatnego zbycia akcji". Momentem uzyskania przychodu jest moment przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Okoliczność ta jest jednak w niniejszej sprawie bezsporna i ma drugorzędne znaczenie dla sprawy, skoro skarżący nie uzyskał przychodu z odpłatnego zbycia akcji (wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji nie było należne skarżącemu). Skarb Państwa
- KOWR (uprawniony do prawa pierwokupu) był zobowiązany do zapłaty ceny ustalonej w umowie zawartej pomiędzy skarżącym i L. sp. z o.o. Kwota ta należna jednak już wówczas była wyłącznie cesjonariuszowi, a nie skarżącemu, gdyż z chwilą zawarcia umowy cesji skarżący utracił prawo do tej wierzytelności. Organy nie przedstawiły innej - przekonującej - argumentacji świadczącej o tym, że skarżący nabył prawo do wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji.
Sprzedawcą akcji był wprawdzie skarżący (to jemu, do chwili wydania, niezmiennie przysługiwało prawo ich własności, przedmiotem umowy cesji była zaś wyłącznie wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, dotycząca zapłaty ceny), jednak skarżącemu w dniu zbycia akcji nie przysługiwało już prawo (wierzytelność) do zapłaty kwoty z tytułu zbycia akcji, które skutecznie przeniósł w drodze umowy cesji na spółkę K. . Tylko ta spółka była beneficjentem zapłaty. Po stronie skarżącego zabrakło zaś zasadniczego elementu przychodu, o którym mowa
w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., czyli odpłatności.
W tych warunkach nie sposób więc uznać, że skarżący powinien rozliczyć przychód z kapitałów pieniężnych (zbycia akcji), a przez to złożyć korektę PIT-38. Stąd też rozważania organu dotyczące kosztów uzyskania przychodów, jak też stawiane
w tym względzie w skardze zarzuty, uznane być powinny jako pozostające bez związku
ze sprawą. Wnioskodawca w realiach sprawy winien bowiem wykazać do opodatkowania z tytułu opisanych czynności wyłącznie dochód (równy przychodowi)
z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.) w postaci cesji wierzytelności, w PIT-36 lub
PIT-37 i rozliczyć według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie powinien zatem składać PIT-38, a tym samym i korygować tej deklaracji.
Na koniec zauważyć należy, że skarżący podnosząc zarzuty naruszenia przez organy przepisów procesowych, nie uzasadnił swojego stanowiska ani nie wyjaśnił jaki wpływ owe naruszenia miały na wynik sprawy. Z tych względów, stwierdzając zarzucane w skardze naruszenie przez organy przepisów materialnych tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości [...] zł. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi
w wysokości [...] zł ustalony zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 535).