art.122, art. 180 § 1 oraz art.187 § 11 art. 188 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ nie dochował należytej staranności i nie dokonał weryfikacji ważnych okoliczności faktycznych oraz dowodów, które wykazują wzajemną sprzeczność. Organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego, wielokrotnie odmawiał skarżącej przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, które miały być dowodami dla wniosków odmiennych niż te, które sformułował organ. Organ zignorował fakt, że w aktach sprawy znajdują się dowody z zeznań świadków, które są wzajemnie sprzeczne, a więc w tych okolicznościach, jedynym uprawnionym działaniem jest weryfikacja tych dowodów, a jedynym środkiem do tego jest wnioskowania przez stronę konfrontacja świadków. Postawa organu jest sprzeczne z zasadą logiki, określaną jako zasada wyłączonego środki, z której wynika, że stwierdzenie dwóch sprzeczności powoduje, że obie nie mogą być ani prawdziwe, ani nie mogą być fałszywe tzn. tylko jedno z nich jest prawdziwe. Ponadto organ I instancji w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, wykonał tylko jedną czynność dowodową tzn. przesłuchał w charakterze świadka główną księgową skarżącej, który to dowód następnie uznał za niewiarygodny (sic!) oraz pozyskał dokumenty z Sądu Rejonowego w K., których nawet nie poddał analizie w uzasadnieniu spornej decyzji z 17 kwietnia 2025 r. ograniczając się do stwierdzenia, że je pozyskał (sic!). Organ nie zrobił nic więcej (sic!), a przecież decyzja organu odwoławczego z dnia 6 grudnia 2024 r. zawierała wyraźne ocenę postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji oraz wyraźne wskazanie dla organu I instancji, cyt. "Z uwagi na okoliczności sprawy, w tym braki w zakresie ustaleń faktycznych i związane z tym wątpliwości co do oceny dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ ten przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, winien podjąć - stosownie do postanowień art. 122 Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy!'' (str. 13 decyzji z dnia 6 grudnia 2024 r.). Warto zwrócić uwagę, że ta ocena organu odwoławczego i Sądu Rejonowego w K., odnośnie do braków w materiale dowodowym są zbieżne (sic!). Tymczasem, organ I instancji, pozorując zbieranie dowodów, zajął się konsekwentnym niweczeniem inicjatywy dowodowej skarżącej i wszystkie wnioskowane przez nią dowody odrzucił, pomimo że dowody te mogły zaprzeczyć stanowisku prezentowanym przez organ w decyzji z dnia 17 kwietnia 2025 r. (sic!). W tym kontekście organ I instancji z całą pewnością nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co uważał za niezbędne organ odwoławczy w decyzji z dnia 6 grudnia 2024 r. W związku z tym, zdumiewać musi fakt, że organ odwoławczy obecnie twierdzi, że cyt. "Organ podatkowy pierwszej instancji zrealizował wyrażoną w art 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Przestrzegał wszystkich określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego, a zwłaszcza art. 187 § 1 tej ustawy." (str. 29 decyzji DIAS z 5 sierpnia 2025 r.). Podkreślenie wymaga fakt, że materiał dowodowy nie uległ zmianie, a pozyskany z sądu karnego materiał dowodowy w swojej wymowie niekorzystny dla fiskusa i tak został zbagatelizowany przez organu obu instancji, a jedyne przesłuchanie, tj. dowód przesłuchania głównej księgowej spółki, organ I instancji uznał jako niewiarygodny oraz odrzucił wszystkie wnioski dowodowe sformułowane przez skarżącą. W tych okolicznościach, retorycznym jest więc pytanie, gdzie są te działania organu I instancji, które miały, według organu odwoławczego, zniwelować "braki co do ustaleń faktycznych i gdzie są te "wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego" (sic!)? Z decyzji organu odwoławczego wydanej 5 sierpnia 2025 r. niestety tego się nie dowiemy. Co znamienne organ w uzasadnieniu decyzji nie dokonał analizy zebranego materiału dowodowego w kontekście zarzutów jakie organ odwoławczy sformułował w decyzji uchylającej z dnia 6 grudnia 2024 r., co stanowi istotne uchybienie w konstrukcji decyzji z 5 sierpnia 2025 r. Skarżąca zwraca uwagę, że obowiązek weryfikacji dowodów, organy obu instancji zastąpiły w uzasadnieniach decyzji poświadczeniem nieprawdy, które przybierają także formę insynuacji oraz pozbawionymi logiki wnioskami, które a priori zawsze są niekorzystne dla skarżącej. Skarżąca uważa, że przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie podatkowe, naruszyło zasady ogólne postępowania, wyrażone w art.120, art. 122 w związku z art.180 § 1, art.187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób powodujący obrazę podstawowych zasad procedury podatkowej, poprzez brak właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy oraz poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych wielokrotnie przez skarżącą. Oceniając całokształt zebranego do tej pory materiału dowodowego, trudno jest uznać, że w sprawie zebrano materiał dowodowy kompletny i ta okoliczność faktyczna wynika wyłącznie z winy organów. W związku z tym, skarżąca uważa, że w trakcie wieloletniego postępowania podatkowego organ I instancji nie zebrał materiału dowodowego, który mógłby skutecznie podważyć prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę X w związku z wykonaniem przez tę spółkę robót budowlanych dla skarżącej. Taką samą ocenę sformułował także w ww. prawomocnym wyroku Sąd Rejonowy w K. który w sposób jednoznaczny stwierdził cyt. "Sąd dał wiarę zgromadzonej dokumentacji, w tym kwestionowanym fakturom oraz dokumentacji dołączonej przez oskarżonego potwierdzającej wykonanie przez X zleconych im robót. W toku postępowania nie zgromadzono dowodów przeciwnych na podstawie których można by było skutecznie podważyć ich treść i wiarygodność." Warto podkreślić, że Sąd Rejonowy w K. orzekał podstawie identycznego materiału dowodowego, jakim dysponuje organ I instancji, ponadto brak dochowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta był jednym z argumentów, którym posługiwał się oskarżyciel w trakcie procesu sądowego (sic!). Skarżąca zwraca także uwagę na fakt, że odmowa przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą, nie dotyczyła nowych wniosków, którymi organ mógłby być zaskoczony - dotyczyła wniosków, które skarżąca formułowała konsekwentnie przez wiele lat (sic!) i które organ konsekwentnie przez wiele lat odrzucał, a które to spowodowały, że organ odwoławczy, wcześniej w decyzji z dnia 6 grudnia 2024 r. stwierdzał, że istnieją w sprawie "braki co do ustaleń faktycznych.
art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w związku z art. 180 § 2 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oświadczenia strony mimo, że przepis ten dotyczy swoistego wyjątku, z którego wynika, że organ podatkowy w zasadzie nie może odmówić przeprowadzenia tego dowodu skarżącej, bowiem tylko skarżąca ma miarodajną wiedzę o stanie faktycznym oraz okolicznościach mających wpływ na istotę sprawy, ponadto organ I instancji odmówił skarżącej przeprowadzenia dowodu z oświadczenia członków zarządu spółki w trybie określonym w art. 180 § 2 O.p., bowiem uznał, że nie istnieje potrzeba przeprowadzenia takiego dowodu, ale jednocześnie uznał za celowe wezwać członków zarządu spółki do złożenia zeznań w trybie określony w art. 199 O.p. (sic!). Te okoliczności dowodzą, że organ zdaje się nie rozumieć dyspozycji art. 180 § 2 O.p. oraz znaczenia tak pozyskanego dowodu, twierdząc w piśmie z dnia 26 marca 2025 r., że przepis ten zastępuje zaświadczenie o których mowa w art. 306a O.p. (sic!), cyt. "Oświadczenie przewidziane w tym przepisie zastępuje zaświadczenie, o którym mowa w art. 306a i następnych Ordynacji podatkowej." [...], "Nie zażądałem od Państwa w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych potwierdzenia żadnych faktów ani stanu prawnego w drodze zaświadczenia" (sic!) - tym samym organ I instancji wykazał całkowity brak zrozumienia znaczenia procesowego środka dowodowego, jakim jest oświadczenie składane przez skarżącą w trybie określonym w art. 180 § 2 O.p., bowiem przepis ten stanowi, cyt. "Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.". To znaczy, że jeżeli jakiś przepis stanowi o tym, że potwierdzenia faktów lub takim, wyjątkowym przypadku stanu prawnego wymaga zaświadczenia, to w oświadczenia się nie odbiera, a organ bezpodstawnie interpretuje ten przepis odwrotnie, że "Oświadczenie przewidziane w tym przepisie zastępuje zaświadczenie, o którym mowa w art. 306a i następnych Ordynacji podatkowej." [...] "Nie zażądałem od Państwa w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych potwierdzenia żadnych faktów ani stanu prawnego w drodze zaświadczenia" (sic!). Trudno nie nazwać takiej interpretacji jako groteskowej, bowiem organ twierdzi, że oświadczenie się odbiera w sytuacji, gdy wymaga się przedłożenia przez stronę postępowania podatkowego zaświadczenia (sic!). Zresztą, skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do wydawania zaświadczeń na podstawie Ordynacji podatkowej (sic!), bowiem powołany przez organ art. 306a O.p. w § 1 wyraźnie stanowi, cyt. "Organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie" (sic!). Naprawdę trudno jest zrozumieć, że można wpaść na taką niedorzeczną interpretację, nieskomplikowanego przepisu Ordynacji podatkowej (sic!). W decyzji z dnia 17 kwietnia 2025 r. organ daje kolejny dowód na to, że nie potrafi poradzić sobie z interpretacją art. 180 § 2 O.p., bowiem na str. 49 decyzji organ stwierdza, że powodem odrzucenia wniosku dowodowego skarżącej był fakt, że cyt. "Do wniosku dowodowego zawierającego żądanie przyjęcia oświadczenia nie przedłożyli Państwo treści tego oświadczenia." (sic!) pomimo, że oświadczenie o którym mowa w art. 180 § 2 O.p. składa się do protokołu, a nie przesyła się go pocztą (sic!), bowiem przed jego złożeniem organ jest zobligowany pouczyć stronę składającą takie oświadczenie o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (sic!) i adnotację o tym pouczeniu, odnotowuje się w protokole, dokumentującym dokonanie czynności procesowej, o której mówi art. 180 § 2 O.p. To jest ważne, bowiem bez tej istotnej formalności, trudno byłoby mówić o oświadczeniu złożonym na podstawie art. 180 § 2 O.p. Przesłanie pisemnego oświadczenia pocztą byłoby tylko złożeniem wyjaśnień, niezagrożonym sankcją karną za składanie fałszywych zeznań, a to przecież zasadnicza różnica. W związku z tym, skarżąca ponowiła swój wniosek w postępowaniu odwoławczym o przeprowadzenie dowodu, o którym mowa w art. 180 § 2 O.p. Organ odwoławczy wydał 4 sierpnia 2025 r. postanowienie, którym odmówił przeprowadzenia dowodu, argumentując w sposób następujący, cyt. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odniesieniu do Państwa ponowionego wniosku w piśmie z 28 lipca 2025 roku stwierdza, że w sprawie okoliczności, w związku z którymi chcą Państwo złożyć oświadczenie, zostały już wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami." (str. 5 postanowienia). Odmowa przeprowadzenia dowodu z tego powodu, że według organu okoliczności są już wyjaśnione innymi dowodami, jest krytykowana przez sądy administracyjne, np. w wyroku NSA z dnia 10 marca 2006 r. sygn. akt. I FSK 703/05, sąd stwierdził, że w świetle art. 188 O.p. nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu dana okoliczność jest udowodniona innymi dowodami w sposób odmienny od tezy dowodowej strony, bowiem taka motywacja odmowy organu pozbawia stronę uprawnienia procesowego udowodnienia jej stanowiska. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, ale tylko w przypadku gdy okoliczności faktyczne stwierdzono innymi dowodami, które potwierdzają tezę wniosku dowodowego strony. Argumentacja organu odwoławczego nie ma także podstaw logicznych, bowiem - nie znając treści oświadczenia skarżącej - organ nie może twierdzić, że ten dowód nie ma żadnego znaczenia w sprawie, bowiem "...w sprawie okoliczności, w związku z którymi chcą Państwo złożyć oświadczenie, zostały już wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami.", ponieważ nie tylko nie zna treści tego oświadczenia, a ponadto organ odwoławczy zapomina, że organ I instancji chciał przesłuchać członków zarządu spółki, a więc chciał swoje pytania skonfrontować z wiedzą, jaką dysponowały te osoby, tym samym chciał przeprowadzić dowód o charakterze istotności dla toczącego się postępowania. Tymczasem organ odwoławczy sugeruje, że wiedza członków zarządu jest w postępowaniu zbędna, bowiem wszystko jest "już wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami", co może sugerować, że organ I instancji chciał przeprowadzić dowód bez znaczenia (sic!). Naprawdę w zachowaniach organów trudno dopatrzyć się jakieś racjonalności (sic!). Ponadto organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 4 sierpnia 2025 r. także daje dowód, że w sposób niewłaściwy interpretuje art. 180 § 2 O.p. stwierdzając, że cyt. ,,Przy tym, zastrzegli Państwo, że oświadczenie to złożą dopiero po przedstawieniu przez ten organ stosownych pytań. Ostatecznie nie złożyli Państwo takiego oświadczenia.'" (str. 5 postanowienia), bowiem organ ten nie zauważa, albo nie chce zauważyć, że art. 180 § 2 O.p. wyraźnie określa tryb składania takiego oświadczenia, tj. "organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania", więc retorycznym jest pytanie, jak skarżąca mogła skutecznie złożyć to oświadczenie, skoro organy obu instancji odmówiły jej tego uprawnienia procesowego i przepisy wymagają sporządzenia protokołu oraz udzielenia pouczenia o odpowiedzialności karnej składających oświadczenie (sic!). W decyzji z dnia 5 sierpnia 2025 r. organ odwoławczy wprawdzie stwierdza, że cyt. "Zarzucają Państwo naruszenie art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z Państwa oświadczenia. Przepis ten bowiem dotyczy swoistego wyjątku, z którego wynika, że organ podatkowy w zasadzie nie może odmówić przeprowadzenia tego dowodu" (str. 31 decyzji), ale organ jednocześnie zbagatelizował ten przepis irracjonalnie argumentując, że skoro członkowie zarządu spółki byli już przesłuchiwani zarówno w postępowaniu podatkowym i karnym skarbowym oraz skarżąca składała zastrzeżenia do protokołów z badania ksiąg, to była podstawa faktyczna do tego, aby odmówić stronie przeprowadzenia dowodu o którym mowa w art. 180 § 2 O.p. (sic!), ale jednocześnie organ odwoławczy twierdzi, że "organ podatkowy w zasadzie nie może odmówić przeprowadzenia tego dowodu", ale tej logicznej sprzeczności organ nie jest w stanie racjonalnie wyjaśnić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co stanowi samoistną przesłankę uzasadniającą uchylenie decyzji organu odwoławczego. Skarżąca podkreślała, że organ podatkowy jest zobligowany odebrać oświadczenie strony, jeżeli strona złoży stosowny wniosek, o którym mowa w art.180 § 2 O.p. Możliwość złożenia oświadczenia strony do protokołu w trybie określonym w art.180 § 2 O.p. jest uprawnieniem procesowym strony i organ nie ma możliwości prawnych, uchylić się od realizacji tego obowiązku (przyjęcia oświadczenia strony), szczególnie w przypadku, gdy tylko i wyłącznie strona dysponuje wiedzą o istotnych elementach tworzących stan faktyczny sprawy oraz, w sytuacji w której sam organ I instancji jest przekonany, że skarżąca dysponuje istotną dla postępowania wiedzą na temat stanu faktycznego (sic!). Ponadto, o obowiązku organu do odebrania od strony postępowania podatkowego oświadczenia w trybie określonym w art.180 § 2 O.p., decyduje także imperatywny charakter tego przepisu w którym ustawodawca stwierdza, że "organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania." Tak więc przepis art. 180 § 2 O.p. nie ma formy fakultatywnej, bowiem ustawodawca użył zwrotu "organ podatkowy odbiera'" a nie, "organ może odebrać". Ustawodawca w tym przepisie daje organowi tylko jedną możliwość odmowy, cyt. "jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia.", ale w związku z tym, że te negatywne przesłanki nie występują w przedmiotowej sprawie - co organ potwierdza w decyzji z dnia 5 sierpnia 2025 r., cyt. "w przepisie tym mowa o oświadczeniu w sytuacji, gdy przepis szczególny nie wymaga urzędowego poświadczenia faktów (stanu prawnego) w drodze zaświadczenia. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w Państwa sprawie." (str, 31-32 decyzji), to bezspornym powinno być, że organy bezpodstawnie odmówiły skarżącej przeprowadzenie dowodu o którym mowa w art.180 § 2 O.p. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na fakt, że organ I instancji już raz - w sposób prawidłowy - przeprowadził dowód z oświadczenia strony w trybie art. 180 § 2 O.p.; było to 13 czerwca 2023 r. i wtedy organ nie formułował tak dziwacznych interpretacji ww. przepisu (sic!). Ponadto skarżąca zwracała w odwołaniu uwagę, że pismo organu I instancji z dnia 26 marca 2025 r. odmawiające skarżącej przeprowadzenia wskazanego dowodu nie ma nawet obligatoryjnej formy postanowienia i dlatego zatytułowano je w niewyszukany sposób, tj. "Odpowiedz na pismo z 24 marca 2025 r." (sic!), co jest oczywistym uchybieniem odnośnie do obowiązku określonego w art. 216 § 1 i § 2 O.p. W toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. [...] Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Tak wiec nie przestrzeganie przepisów Ordynacji podatkowej przez organ I instancji, stało się motywem przewodnim całego trwającego kilka lat postępowania podatkowego. Natomiast największe zdumienie budzi fakt, że organ utrzymuje w decyzji z 17 kwietnia 2025 r., że nie odmówił skarżącej przeprowadzenia tego dowodu (sic!)... z taką narracją jest trudno w sposób racjonalny polemizować. Skarżąca przypomina, że w odwołaniu z 5 maja 2025 r. wskazała na to uchybienia, ale organ odwoławczy nie wyjaśnił w decyzji z dnia 5 sierpnia 2025 r., dlaczego, odmawiając skarżącej przeprowadzenia dowodu, nie zrobił tego w obligatoryjnej formie postanowienia oraz nie wyjaśnił na jakiej podstawie organ I instancji, nie przeprowadzając tego dowodu i odmawiając jego przeprowadzenia, jednocześnie rzekomo nie odmówił skarżącej przeprowadzenia tego dowodu (sic!).
Zarówno treść decyzji organu I jak i organu odwoławczego dowodzi, że oba organy w sposób dowolny selekcjonowały dowody, które powinny być podstawą ustaleń faktycznych i rzetelnego rozstrzygnięcia sprawy; takie postępowanie organów spotyka się z krytyką sadów administracyjnych (np. wyrok NSA z 27.9.2007 r. sygn. akt IIFSK 1032/06; wyrok NSA z 12.1.2012 r. sygn. akt II FSK 1986/11).
art.191 O.p. poprzez dowolną i wybiorczą ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organy obu instancji, a także niezgodną z zasadami racjonalnego wnioskowania interpretację zgromadzonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów, mających wyłącznie potwierdzać stanowisko organu przyjęte a priori, a z taką interpretacją mamy do czynienia w uzasadnieniu decyzji z dnia 17 kwietnia 2025 r. oraz decyzji z dnia 5 sierpnia 2025 r. - art.191 O.p. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego, należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Ocenie podlegają wszystkie dowody we wzajemnej korelacji, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Organ - czego dowodzi uzasadnienie spornej decyzji - posługuje się metodologią, polegającą na wyrywaniu z kontekstu fragmentów wypowiedzi świadków, jednocześnie przemilczając rzeczywisty sens przekazanych przez świadków informacji i w ten sposób wypacza rzeczywisty przekaz uzyskanego dowodu, nie przejmując się zasadami ogólnymi postępowania, w tym zasadą prawdy materialnej oraz zasadami logiki. Ponadto ocena materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji jest także sprzeczna z oceną tego materiału dowodowego, jaką dokonał w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Sąd Rejonowy w K., a organ I instancji, oficjalnie przyjmując jako dowód w sprawie ten wyrok, nie potrafił poddać go analizie w uzasadnieniu decyzji z dnia 17 kwietnia 2025 r. - analizę tego dowodu, który powstał na bazie identycznego materiału dowodowego, jakim dysponował organ I instancji. Skarżąca nawet nie wie, czy dowody te organ uznał za wiarygodne, czy też je z jakiegoś powodu odrzucił. Sąd Rejonowy w K. w trakcie rozstrzygania sprawy karnej brał pod uwagę i dowody zebrane przez organy krajowej administracji skarbowej w toku przeprowadzonych postępowań, a także ocenę tego materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji, bowiem to organ administracji skarbowej, występujący w roli oskarżyciela, jako dowód w sprawie karnej skarbowej, przedstawił sądowi decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 marca 2024 r., dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r, której argumentacja niczym nie różni się od argumentacji zastosowanej przez organy obu instancji w decyzjach z dnia 17 kwietnia 2025 r. i z dnia 5 sierpnia 2025 r. (sic!). Z kolei, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ I instancji ww. wyrok sądu karnego włączył jako dowód do sprawy i jednocześnie ustaleń sądu karnego i jego wniosków nie poddał analizie w spornej decyzji z dnia 17 kwietnia 2025 r., tego samego uchybienia dopuścił się także organ odwoławczy w decyzji z dnia 5 sierpnia 2025 r. (sic!).
Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że organy obu instancji nie uznały za wiarygodne wszystkich dowodów, które są sprzeczne z ich domniemaniami, a następnie sformułowały wnioski w których wskazały, że żadne dowody nie potwierdzają stanowiska skarżącej (sic!) i jednocześnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, które mogły być sprzeczne z wnioskami organów (sic!).
Podsumowując, skarżąca stwierdziła, że uprawniony jest wniosek, iż decyzja z dnia 17 kwietnia 2025 r. zawiera identyczne wnioski, które zwierała uchylona w całości, decyzja tego organu z dnia 29 marca 2024 r. Ponadto wnioski te powstały na bazie identycznego materiału dowodowego, jakim organ I instancji dysponował przed wydaniem poprzedniej decyzji z dnia 29 marca 2024 r. i już sam ten fakt determinuje wyeliminowanie decyzji z dnia 17 kwietnia 2025 r. z obrotu prawnego z uwagi na jej oczywistą wadliwość, bowiem organ I instancji w sposób intencjonalny zignorował ocenę prawną i zalecenia co do dalszego postępowania, sformułowane przez organ odwoławczy w decyzji z dnia 6 grudnia 2024 r. W tym kontekście organ odwoławczy w decyzji z dnia 5 sierpnia 2025 r. w oczywisty sposób zaprzeczył swojej ocenie prawnej, która legła u podstaw uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 29 marca 2024 r. (sic).
Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów w zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest kwestia oceny, czy w okresach rozliczeniowych obejmujących kwartały I, II, III i IV 2015 r. organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054); dalej: "u.p.t.u."; przyjmując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zdarzeń gospodarczych ujętych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez X spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedziba w G., bowiem faktury, które wystawiła ta spółka, dotyczą czynności, które nie zostały dokonane między skarżącą, a ich wystawcą. Według organów miały one jedynie charakter formalny.
Nadto organy obu instancji uznały, że skarżąca w kontaktach z ww. tym kontrahentem nie dochowała należytej staranności, a zadbała jedynie o dokumentacyjną, formalną stronę transakcji z tym podmiotem.
Według skarżącej natomiast, wszystkie zlecone przez skarżącą ww. spółce roboty budowlane zostały wykonane przez spółkę X, a nie przez D. G., jako osobę fizyczną, a nadto w kontaktach z ww. kontrahentem skarżąca podjęła wszelkie możliwe w 2015 r. czynności weryfikacyjne wymagane od niej, które zezwoliły na ustalenie, że ww. spółka, to kontrahent wiarygodny, a z jej przedstawicielem D. G. we wcześniejszych latach posiadała kontakty poprzez firmy, w których pracował jako pracownik, tj. przed 2015 r., a następnie poprzez firmy, w których był w ich zarządzie. Tym samym, w ocenie skarżącej, w kontaktach z tym kontrahentem zachowała należytą staranność.
Na wstępie należy wskazać, że - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Natomiast, przepis, który stanowił materialnoprawną podstawę pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. spółką, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w 2015 r. miał następujące brzmienie: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: [...] wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,".
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki NSA z dnia: 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 204/10; 11 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 348/13; 14 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1410/22).
Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1); dalej: "dyrektywa 2006/112/WE", który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE – konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 2006/112/WE).
Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z dnia: 20 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 1029/07; 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1700/07; 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 584/09).
Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) TSUE orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
Z przywołanego orzeczenia wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził TSUE, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, pomimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.
Tezy zawarte w ww. wyroku TSUE ponowił w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12).
Nadto w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) TSUE orzekł, że art. art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.
Natomiast, w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie LVK - 56 EOOD (C-643/11) TSUE orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, zaś sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.
Z przywołanego orzecznictwa, tak krajowego jak i TSUE, wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli organy podatkowe dowiodą - na podstawie obiektywnych okoliczności - że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.
Na gruncie powołanego orzecznictwa istotne jest zatem, aby organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności, udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik wiedział lub powienien był wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa lub nadużycia. Przy czym, ustalenia organów w tym zakresie dokonane powinny być w zupełnie zrekonstruowanym stanie faktycznym, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia.
Tym wymogom organy podatkowe w sprawie nie sprostały, a ocena organów co do świadomości skarżącej o oszustwie podatkowym popełnianym przez D. G. i posiadania świadomości co do firmowania przez niego działalności innych podmiotów, w tym jej kontrahenta - spółki X, przekracza granice swobodnej oceny dowodów.
Według organów w opisywanych transakcjach pomiędzy skarżącą, a spółką X spełnione zostały jedynie ww. wymogi formalne (wystawienie faktur, rozliczenie transakcji przelewami, wyłącznie techniczne czynności wystawiania i przekazywania dokumentów), o czy świadczy wystąpienie całego szeregu elementów, które wskazują, że transakcje nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami, lecz pomiędzy skarżącą, a D. G., który firmował działalność, najpierw A. R. pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyne A A. R., a następnie J. W. pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
W jednej strony, organy podatkowe potwierdziły, że usługi budowlane na rzecz skarżącej zostały wykonane, płatności za te usługi w formie przelewów bankowych nastąpiły, istnieją dokumenty wskazujące na weryfikację przez skarżącą kontrahenta, z drugiej zaś strony - na etapie odniesienia się do stanowiska skarżącej i przedłożonych przez nią dowodów na okoliczność braku świadomości co do udziału D. G. w oszustwie podatkowym i zachowaniu przez nią należytej staranności organy wskazały, że dowody te nie zasługiwały na uwzględnienie, z następujących przyczyn:
- sposób nawiązania przez skarżącą współpracy z ww. kontrahentem dowodzi, że nie weryfikował tego podmiotu;
- brak było siedziby spółki pod adresem wskazanym na fakturach, gdyż pod tym adresem siedzibę miał inny przedsiębiorca - P. G., brat D. G.;
- niezgodność, istotnych dla oceny rzetelności kontrahenta, danych w KRS, gdyż jedyny udziałowiec spółki X - J. W., znajoma D. G., do 2016 r. nie była ujawniona w KRS jako udziałowiec tej spółki;
- niejasne okoliczności towarzyszące nabyciu i sprzedaży udziałów w spółce X przez J. W.;
- sposób funkcjonowania tej spółki, tj. brak dokumentacji księgowej, zaplecza technicznego, pracowników, majątku trwałego, środków transportu, strony internetowej, adresu poczty elektronicznej, kosztów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa; brak jakichkolwiek dokumentów, które świadczą o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez tę spółkę, w tym również ksiąg podatkowych;
- jedyny udziałowiec spółki - J. W., nie miała żadnej wiedzy o jej dokumentacji, działalności i funkcjonowaniu;
- osoby, które wykonywały prace budowlane na rzecz skarżącej, nie wiedziały, czy pracują dla A, czy spółki X i zeznały, że pracowały dla D. G.;
- spółka była świadoma, że D. G., który zgłosił się jako prezes zarządu spółki X i który świadczył na rzecz spółki wcześniej usługi, czynił to również poprzez inne podmioty, tj. A, P. N. oraz Z. P. G
- skarżąca miała wiedzę o tym, że D. G. miał kłopoty finansowe, dlatego świadczył pracę za pośrednictwem innych firm, ponieważ nie mógł tego robić pod własnym nazwiskiem, nie był więc uczciwym, rzetelnym przedsiębiorcą;
- skarżąca nie nabrała wątpliwości, gdy faktury od spółki X przychodziły do niej z adresu mailowego innego podmiotu (P. G
- umowy o roboty budowlane zawarte z tym kontrahentem skarżąca przedstawiła po raz pierwszy po zakończeniu postępowania kontrolnego przez dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i to dopiero podczas kontroli u tego kontrahenta;
- umowy o roboty budowlane i protokoły odbioru robót sporządzone zostały według jednego wzoru;
- spółka wiedziała, jakie są przyczyny tego, że sąd rejestrowy odmówił wpisania zmian w KRS spółki X
- usługi budowlane, które firmowała spółka X w rzeczywistości wykonywał D. G..
Na gruncie ww. ustaleń faktycznych, organ odwoławczy ocenił, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, zaś okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić wątpliwości co do osoby, która reprezentowała ww. spółkę oraz, że skarżąca nienależycie upewniła się, iż ma do czynienia z nierzetelnym i nieuczciwie działającym podmiotem. Przyjąć więc należało, że osoby, które reprezentowały skarżącą, miały świadomość, iż uczestniczą w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT, co przesądza o braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.
Według skarżącej - na podstawie posiadanych informacji o ww. kontrahencie, którego reprezentował znany już jej wcześniej D. G. oraz na podstawie czynności weryfikacyjnych podjętych wobec tego kontrahenta, zgodnych z zaleceniami skierowanymi do podatników przez Ministerstwo Finansów w Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych - skarżąca podjęła wystarczające czynności, które nie wskazywały, aby D. G. reprezentował w kontaktach ze skarżącą siebie, a nie ww. spółkę.
Według składu orzekającego w sprawie - mając na uwadze przywołane orzecznictwo sądów krajowych i TSUE oraz ww. zalecenia co do zakresu czynności weryfikacyjnych, które powinien podjąć podatnik celem ustalenia, czy jego kontrahent jest rzetelnym podatnikiem - organy nie wykazały w sprawie, aby skarżąca wymaganych od niej czynności nie podjęła.
Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji w istocie w ogóle nie dokonał oceny zachowania przez skarżącej dobrej wiary, natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji doszedł do wadliwego wniosku, że skarżącą posiadała wiedzę, iż jej kontrahent uczestniczył w oszustwie podatkowym firmując innym podmiotem swoją działalność.
Według składu orzekającego w sprawie takie okoliczności, które powołał organ w zaskarżonej decyzji, tj. że spółka X. nie rozliczyła się w sposób prawidłowy ze sprzedaży usług przed właściwym dla niej miejscowo organem podatkowym oraz fakt nielegalnego zatrudnienia pracowników (brak umów o pracę, niezgłoszenie pracowników do ubezpieczeń do ZUS) pozostaje bez znaczenia dla zachowania przez skarżącą dobrej wiary, bowiem o tych okolicznościach skarżąca dowiedziała się dopiero w trakcie działań podjętych w stosunku do skarżącej przez organy administracji skarbowej, po roku 2015. Natomiast w roku 2015 skarżąca nie miała żadnych instrumentów prawnych, aby ustalić te okoliczności, zatem podnoszenie wobec skarżącej tych zarzutów należy traktować jako działanie niemające uzasadnienia prawnego. Skarżąca nie może bowiem odpowiadać za nieprawidłowości w funkcjonowaniu jej kontrahenta, których nie mogła zweryfikować. Uczyniły to dopiero organy podatkowe, ale przy wykorzystaniu tylko im właściwych instrumentów prawnych.
Sięgając do ww. Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, należy wskazać, że na gruncie opracowanych przez Ministrerstwo Finansów zaleceń, podatnik przed podjęciem kontaktów gospodarczych podlegających rygorom podatku od towarów i usług z nowym kontrahentem (tu: spółką X, nie zachowuje należytej staranności, jeżeli podejmuje współpracę z kontrahentem co do którego ustalił, że:
. brak jest rejestracji kontrahenta w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) - o ile rejestracja w KRS lub CEIDG jest wymagana w przypadku kontrahenta;
. kontrahent nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - nabywca może to zweryfikować przez usługę "Sprawdzenie statusu podmiotu VAT", dostępną na Portalu Podatkowym lub poprzez złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
. kontrahent jest - na moment transakcji - wpisany do prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wykazu podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT lub które nie zostały zarejestrowane przez naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie art. 96 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
. kontrahent nie posiada, lub - pomimo żądania podatnika - nie przedstawił wymaganych koncesji i zezwoleń dotyczących towarów będących przedmiotem planowanych transakcji;
. osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji nie posiadają umocowania do działania w imieniu kontrahenta - podatnik może przykładowo zweryfikować umocowanie osób upoważnionych do udzielenia pełnomocnictw w imieniu kontrahenta na podstawie danych z KRS lub CEIDG.
Jak wskazano w ww. Metodyce, stwierdzenie przez organy, że podatnik zweryfikował ww. okoliczności (kryteria formalne) transakcji, powinno istotnie zwiększać prawdopodobieństwo dochowania przez podatnika należytej staranności.
Z ustaleń organów podatkowych wynika, że te ww. kryteria formalne skarżąca wypełniła, bowiem ustaliła, że spółka X była zarejestrowanym podmiotem w KRS oraz czynnym podatnikiem VAT, jak też nie była wpisana do prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wykazu podmiotów, które zostały wykreślone, a nadto nie były od niej wymagane żadne koncesje i zezwolenia, zaś osoba zawierająca umowy na roboty budowlane ze skarżącą posiadała umocowanie właściciela spółki - J. W. do działania w jej imieniu, chociaż D. G. w KRS w 2015 r. nie figurował jako prezes zarządu spółki (wpis nastąpił w 2016 r.);
Niezależnie od spełnienia ww. kryteriów formalnych, skarżąca dopełniła również kryteria transakcyjne opisane w Metodyce, tj.:
- transakcja została przeprowadzona nie bez ryzyka gospodarczego;
- podatnik nie dokonał płatności gotówką lub skorzystał z obniżenia ceny w przypadku płatności gotówką, gdy wartość transakcji przekracza [...] zł;
- podatnik nie zapłacił za towar przelewem na dwa odrębne rachunki bankowe, rachunek podmiotu trzeciego lub rachunek zagraniczny;
- cena towaru lub usługi oferowanych podatnikowi przez kontrahenta nie odbiegała od ceny rynkowej bez ekonomicznego uzasadnienia;
- podatnik nie nabył od kontrahenta towarów czy usług, które należą do innej branży niż ta, w której działa kontrahent i których dotychczas podatnik od niego nie nabywał, jeżeli zmiana profilu działalności kontrahenta nie ma uzasadnienia ekonomicznego;
- kontakt z kontrahentem lub osobą go reprezentującą nie był nieodpowiedni dla okoliczności danej transakcji, bowiem nie obejmował następujących przypadków:
. kontrahent (osoba go reprezentująca) nie był rezydentem w Polsce, a kontakt z nim odbywał się wyłącznie w obcym języku, poprzez zagraniczny adres e-mail, komunikator internetowy albo telefonicznie;
. kontrahent nie był rezydentem w Polsce i nie przedstawił żadnej osoby do kontaktu w Polsce;
. kontrahent nie posiadał żadnego biura, agencji, oddziału, przedstawicielstwa w Polsce, posiadał wyłącznie zagraniczny adres miejsca prowadzenia działalności;
. kontrahent (osoba go reprezentująca) nie uwiarygadniał swojej tożsamości, tak że podatnik nie mógł mieć pewności z kim faktycznie się kontaktuje, na przykład kontakt odbywał się z adresu e-mail, którego nie sposób było powiązać z działalnością gospodarczą kontrahenta, w e-mailach nie było żadnych danych kontrahenta, korespondencja była prowadzona za pomocą komunikatora internetowego;
. osobiste spotkanie z kontrahentem lub osobą go reprezentującą (np. agentem, przedstawicielem handlowym) było niemożliwe;
. ta sama osoba występowała jako osoba reprezentująca różne podmioty lub jako osoba, z którą uzgadniało się szczegóły transakcji dotyczących różnych podmiotów;
- kontrahent nie posiadał siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem, pod którym brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej;
- wymagany przez kontrahenta od podatnika termin płatności nie był krótszy niż termin płatności oferowany przez innych dostawców z tej samej branży bez ekonomicznego uzasadnienia;
- transakcja nie została zawarta na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu;
- kontrahent nie dostarczał towarów lub usług niezgodnych z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach prawa powszechnie obowiązującego;
- transakcja pomiędzy podatnikiem a kontrahentem była udokumentowana umową, zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tej transakcji;
- kontrahent będący spółką kapitałową nie dysponował kapitałem zakładowym niewspółmiernie niskim w stosunku do okoliczności transakcji;
- kontrahent posiadał zaplecze organizacyjno-techniczne odpowiednie do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej;
- kontrahent nie dysponował stroną internetową z informacjami odpowiednimi do skali prowadzonej działalności, gdyż nie było to przyjęte w branży usług budowlanych obejmujących nieskomplikowane roboty budowlane (głównie rozbiórkowe).
Wskazane kryteria formalne zaistniały w sprawie, w szczególności: kontakt skarżącej ze spółką X poprzez D. G. nigdy nie był utrudniony, a okoliczność, że sprowadzał się do korespondencji mailowej oraz kontaktów telefonicznych i spotkań bezpośrednich z D. G., głównie odbywanych na placach budów, a sporadycznie w siedzibie spółki X, nie oznacza, że skarżąca nie dochowała należytej staranności związanej z weryfikacją tegoż kontrahenta.
Także kryteria transakcyjne zostały spełnione w sprawie, w szczególności dwa ostanie kryteria, kwestionowane przez organy podatkowe. Wbrew bowiem stanowisku organów, spółka X posiadała wystarczające zaplecze organizacyjno-techniczne, tj. odpowiednie do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro osoby, które z ramienia tej spółki wykonywały nieskomplikowane roboty budowlane, głównie rozbiórkowe, nie musiały posiadać specjalistycznego wykształcenia budowlanego, ani dysponować wysoce zautomatyzowanymi narzędziami pracy, to proste narzędzia pracy, jak: pojazd (Bus), którym przywożono i odwożono robotników budowlanych na i z budowy, zasoby kadrowe, aby takie usługi wykonać, które - jak wynika z ustaleń faktycznych sprawy - posiadała ta spółka, to były one wystarczające do wykonania zlecanych tej spółce robót.
Akcentowana natomiast przez organy okoliczność, że wystawca faktur - spółka X nie opisywała szczegółowo przedmiotu wykonanych usług, czyli za jakie konkretnie prace budowlane wystawiała faktury, formy zapłaty, ani okresu wykonania usługi, nie jest wystarczające, aby pozbawić skarżąca prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, skoro usługi zostały wykonane.
Ponadto, wymagania organów, aby umowy o roboty budowlane i protokoły odbioru robót sporządzone były indywidualnie, tj. według odmiennych wzorów, a nie według jednego wzoru (w którym zmieniane były jedynie: miejsce wykonania robot, daty wykonania i kwoty wynagrodzenia, a zakres robot na wszystkich umowach był taki sam), jest niczym nieuzasadnioną i wygórowaną formalnością, bowiem w realiach gospodarczych, w szczególności w realiach rynku robót budowlanych, takie uproszczone wzory mogą funkcjonować i nie ma powodów do ich kwestionowania.
Natomiast, okoliczność, że dopiero w trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż spółka X zatrudniała nielegalnie pracowników, nie zgłaszając ich do ZUS oraz nie płacąc od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie może mieć istotnego wpływu na prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w sprawie skarżąca w 2015 r. nie dysponowała prawnymi możliwościami weryfikacji danych dotyczących legalnego zatrudnienia u kontrahenta, których i dzisiaj nie posiada.
Według składu orzekającego w sprawie stanowisko organu w zakresie oceny tzw. dobrej wiary jest niewystarczające dla uznania, że skarżąca posiadała świadomość, że jej kontrahent dokonywał oszustw podatkowych. O ile bowiem w sytuacji tzw. "pustych faktur" sensu stricto (brak zdarzeń gospodarczych) takie stanowisko organu mogłoby zostać uznane za uprawnione, to jednakże w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, gdy organy nie kwestionowały rzeczywistego wykonania usług, stanowisko to należało ocenić jako niewystarczające dla uznania istnienia świadomości skarżącej co do jakichkolwiek działań oszukańczych po stronie jej kontrahenta. Skarżąca nie mogła bowiem, stosując standardowe kryteria weryfikacji kontrahenta, posiąść wiedzy o braku wywiązania się przez niego z obowiązków zakresu prawa pracy czy wobec ZUS.
Nie zasługiwała na uwzględnienie także argumentacja organów podatkowych, że dane rejestracyjne w KRS dotyczące składu zarządu spółki X (do 21 listopada 2016 r. w jego skład wchodzili T. S. - prezes zarządu i P. R. - wiceprezes zarządu; od 21 listopada 2016 r. do dnia 27 czerwca 2019 r. zarząd był jednoosobowy i jako prezes zarządu wpisany był D. G.), w tym również dane dotyczące zakresu przeważającej działalności (sprzedaż hurtowa prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach; sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej i Internet, wydawanie książek, pozostała działalność wydawnicza), bez usług budowlanych, oraz dane siedziby, tj. G. ul. [...], która nie została ujawniona w rejestrze, nawet po zmianie danych, których dokonał D. G. w 2016 r. (w 2015 r. w KRS spółka X miała ujawnioną siedzibę w G. przy ul. [...]), powinny były wzbudzić wątpliwości co do podmiotu, z którym skarżąca podjęła współprace, nie zasługiwały na uwzględnienie. Jak już wskazano, D. G. działał z umocowania jedynego udziałowca spółki - J. W., brak zaś ujęcia w zakresie działalności w KRS także usług budowlanych obciąża udziałowca spółki - J. W. i członków zarządu tej spółki, a nie skarżącą, podobnie jak okoliczność, że w KRS siedziba tej spółki znajdowała się w G. przy ul. [...], a nie przy ul. [...], pod którym to adresem prowadził firmę brat D. G. - P. G o nazwie: P. N. P. i Z. P. G.
Przy tego rodzaju działalności, jaką świadczyła spółka X, czyli podwykonawstwo prostych robót budowlanych, gdy kontakty z robotnikami i nadzorującym je D. G. odbywały się na terenach budów, to spóźniona aktualizacja danych w KRS przez kontrahenta nie dowodzi, że skarżąca powinna była odstąpić od nawiązania współpracy z tym podmiotem, skoro posiadała wiedzę, że D. G. do 2015 r. był zatrudniony w legalnie funkcjonujących podmiotach i legalnie je reprezentował, a przede wszystkim prace przez niego nadzorowane lub wykonywane były rzetelnie wykonane.
Także wygórowane wymagania organów podatkowych co do konieczności posiadania specjalistycznego wykształcenia budowlanego przez D. G., w tym dokumentów co do jego uprawnień, nie znajdują żadnego racjonalnego uzasadnienia, skoro skarżąca wykazywała, że wymienionego znała z pracy w innych firmach budowlanych, w których zdobył on wcześniej doświadczenie niezbędne do nadzorowania czy wykonywania prostych robot budowlanych.
Odnosząc się natomiast do powoływanego przez skarżącą wyroku sądu karnego uniewinniającego członków zarządu skarżącej od popełnienia czynów z zakresu prawa karnego skarbowego, ściśle związanych z zobowiązaniami podatkowymi objętymi zaskarżoną decyzją, wyjaśnić należy, że - zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - sąd administracyjny związany jest ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Z literalnej wykładni tego unormowania wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Prejudycjalne znaczenie takiego wyroku nie zależy od tego, czy skazana osoba jest stroną danego postępowania podatkowego, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego, czy też inną osobą. Celem tego przepisu jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu, że dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA z dnia: 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2070/09; 19 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2204/15).
W realiach rozpoznawanej sprawy, sąd nie jest zatem związany ustaleniami ww. prawomocnego wyroku karnego uniewinniającego, w tym w szczególności w zakresie jego samoistnego wpływu na ocenę instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy, ocena wyrażona w prawomocnym, uniewinniającym wyroku sądu karnego nie oznacza, że uprawniona jest ocena o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego, dokonana w oparciu o znajdujący się w aktach sprawy podatkowej i sądowoadministracyjnej materiał dowodowy. Wskazać bowiem należy, że - biorąc pod uwagę aktywność organu po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w tym w szczególności przedstawienie zarzutów oraz przesłuchanie podejrzanych oraz wniesienie aktu oskarżenia - nie można mówić o braku woli realizowania celów tego postępowania, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przypomnieć bowiem należy, że - jak wskazał NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 - wniosek o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jedynie w celu wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Powyższe, wskazywane w ww. uchwale NSA okoliczności, w rozpoznawanej sprawie nie miały jednak miejsca, bowiem chronologia zdarzeń przedstawiona w zaskarżonej decyzji temu przeczy.
Jak wyjaśnił to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zobowiązania podatkowe za I, II i III kwartał 2015 r. przedawniłyby się 31 grudnia 2020 r., a za IV kwartał 2015 r. - 31 grudnia 2021 r., jednak Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 12 listopada 2020 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w przedmiocie m.in. uszczupleń w podatku od towarów i usług za ww. okresy roku 2015. Pismem z dnia 19 listopada 2020 r., doręczonym skarżącej 3 grudnia 2020 r., a zatem przed terminem przedawnienia, organ zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne kwartały 2015 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.
Dalej, odwołując się do przygotowanego przez finansowy organ postępowania chronologiczny opis czynności (pisma z dnia 11 sierpnia 2021 r. i 22 marca 2022 r.), organ ten prawidłowo uznał, że zachodziły przesłanki do przedstawienia zarzutów osobom podejrzanym, tj. D. R. i K. L., dlatego postępowania karnego skarbowego, które dotyczy spółki, nie wszczęto wyłącznie, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Postępowanie karne o przestępstwa skarbowe, prowadzone wobec D. R. i K. L., Sąd Rejonowy w K. II Wydział Karny zakończył wyrokiem z dnia 13 lutego 2025 r. sygn. akt II K [...], którym sąd uniewinnił członków zarządu spółki od oskarżenia o to, że świadomie uczestniczyli w oszustwie podatkowym. Wyrok uprawomocnił się w dniu 21 marca 2025 r.
Zatem, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawie był zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 O.p., od 12 listopada 2020 r. do 21 marca 2025 r., tj. przez 1.591 dni. Biegnie on dalej od 22 marca 2025 r., o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. powiadomił skarżącą pismem z dnia 15 kwietnia 2025 r., które spółka odebrała w tym samym dniu.
Podsumowując, należy wskazać, że - zgodnie z powołanym już art. 191 O.p. - organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo).
W ocenie sądu przedstawiona przez organy podatkowe ocena prawna ustalonych w sprawie okoliczności jest nieuprawniona, oceniając bowiem świadomość skarżącej co do popełnienia przez D. G. oszustwa podatkowego jak i jej należytą staranność przy nabywaniu usług od spółki X organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, i wadliwie przyjęły, że podatnik mógł i powinien był podejmować szczególne działania ukierunkowane na weryfikację tegoż kontrahenta, tym bardziej, że nie da się określić, uniwersalnego wzorca czynności, które podatnik powinien podjąć w każdych okolicznościach, aby upewnić się, że jego kontrahent działa w obrocie legalnie oraz czy dana dostawa stanowi element oszustwa podatkowego. Budując taki wzorzec należytego postępowania, należy zatem uwzględnić specyfikę danej branży, mając na uwadze warunki w jakich realizowane są transakcje.
W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, przy analizie świadomości skarżącej i ocenie należytej staranności skarżącej pominięto zatem aspekt ww. specyfiki transakcji handlowych. Nadto organy nie wyjaśniły w istocie, dlaczego postępowanie skarżącej świadczyło o jej świadomości, że D. G. uczestniczył w oszustwie podatkowym jak i braku jej należytej staranności i nie wskazał, jakie czynności powinna była przedsięwziąć, mając na względzie specyfikę branży budowlanej, aby upewnić się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nieuprawnione uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, organy nie udowodniły, że w zakresie przyjęcia do rozliczenia zakwestionowanych faktur skarżąca miała świadomość, że jej kontrahent dokonuje oszustwa podatkowego.
Na gruncie dotychczas zgromadzonego i ocenionego przez organy podatkowe obu instancji materiału dowodowego, nie było podstaw do przyjęcia, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji spółki X.
W dalszym postępowaniu organy podatkowe rozważą konieczność kontynuowania postępowania w celu wykazania, że skarżąca nie dochowała ww. standardów przy weryfikacji kontrahenta, w przeciwnym razie - umorzą postępowanie jako bezprzedmiotowe.
Z ww. względów, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 191 O.p. - orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi w wysokości [...] zł ustalony i pobrany na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości [...] zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także kwotę [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2025 r. poz. 1154).
Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.