Wyrok WSA z dnia 14 stycznia 2026, sygn. I SA/Sz 584/25

W odniesieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 129/25, organ wyjaśnił, że orzeczenie to jest nieprawomocne, albowiem organ złożył na ten wyrok skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem okoliczność uchylenia przez sąd decyzji zabezpieczającej, wobec braku waloru prawomocności tego rozstrzygnięcia, pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia skargi z [...] maja 2025 r. na czynność egzekucyjną.

Co do kolejnego zarzutu, tj., iż sporne zajęcie nadpłaty stanowiło dla zobowiązanego zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, organ odwoławczy wskazał, m.in., że zestawiając zaprezentowane w postanowieniu zdarzenia z argumentacją zobowiązanego o uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej twierdzenia zobowiązanego odnoszą się do dokonanych przez organ (i zarazem uchylonych) zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunków bankowych.

Organ egzekucyjny, jak zostało wykazane, zgodnie z wnioskiem zobowiązanego zwolnił zabezpieczone rachunki bankowe, dokonując jednocześnie zajęcia zabezpieczającego ruchomości. Ponadto, na podstawie zawiadomienia z [...] maja 2025 r., nr [...], organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej (nadpłaty podatku), należnej od dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. W wyniku dokonanego zajęcia, organ uzyskał kwotę [...]zł, którą przekazał 20 maja 2025 r. na oprocentowany rachunek bankowy (depozyt). W kontekście czynionych rozważań, w ocenie organu nie sposób uznać, aby zabezpieczenie przez organ nadpłaty podatku w kwocie [...]zł, miałoby zachwiać podstawami egzystencji zobowiązanego i było dla niego zbyt uciążliwe.

Sumując, organ stwierdził, że organ I instancji prawidłowo dokonał oceny zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej, tj. nadpłaty podatku, przez pryzmat przepisów określających wymagania formalnoprawne tej czynności oraz zasadnie ocenił, iż zastosowany środek nie miał charakteru nadmiernie uciążliwego. Zobowiązany nie przedstawił skutecznych argumentów, które wskazywałyby na zasadność skargi.

We wniesionej skardze zobowiązany zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) naruszenie art. 54 § 6 pkt 1 w zw. z art. 154 u.p.e.a. poprzez nieuchylnie postanowienia organu pierwszej instancji pomimo dokonania czynności zabezpieczającej w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki do dokonywania czynności zabezpieczających;

2) naruszenie art. 54 § 6 pkt lw zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez nieuchylenie postanowienia pierwszej instancji oraz nieumorzenie postępowania pomimo uchylenia decyzji zabezpieczającej,

3) naruszenie art. 54 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 54 § 6 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuchylenie postanowienia pierwszej instancji pomimo zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego,

Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia z [...] sierpnia 2025 r. w całości oraz uchylenie w całości postanowienia poprzedzającego go postanowienia, a także uchylenie czynności egzekucyjnej oraz przekazanie środków pieniężnych na rachunek podatnika.

Jednocześnie wniósł o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez sąd

w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych

w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii uznania za nieuzasadnioną skargę na czynność zabezpieczającą zajęcia innej wierzytelności pieniężnej (nadpłaty podatku) od dłużnika zajętej wierzytelności tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego

w K..

Na wstępie rozważań należy wskazać, że postępowanie zabezpieczające jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, którego celem jest ochrona interesów wierzyciela poprzez stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania określonego obowiązku. Ma ono, co do zasady, charakter pomocniczy wobec postępowania egzekucyjnego i toczy się jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d u.p.e.a.

Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (§ 4).

W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a., stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3048/15, wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem skarga unormowana w art. 54 § 1 u.p.e.a. przysługuje zobowiązanemu na czynności organu egzekucyjnego o charakterze wykonawczym, faktycznym, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, czy - w szerszym ujęciu - ochrony prawnej.

Ponadto za utrwalony w judykaturze należy uznać pogląd prawny, zgodnie

z którym, z uwagi na zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym, skarga przewidziana w art. 54 § 1 u.p.e.a. może dotyczyć wyłącznie konkretnej czynności organu egzekucyjnego, natomiast nie może obejmować zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, prawidłowości jego prowadzenia, czy działań wierzyciela poprzedzających wystawienie tytułu wykonawczego (por. wyrok NSA z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2555/10).

Z poczynionych powyżej uwag jednoznacznie zatem wynika, że skarga, o której stanowi art. 54 § 1 u.p.e.a., nie może być traktowana przez zobowiązanego jako jeden

z wielu środków prawnych (środków zaskarżenia, wniosków), w których będzie przedstawiał te same argumenty i te same żądania, a organ każdorazowo będzie je rozpatrywał co do istoty. Innymi słowy, w sprawie zainicjowanej skargą na czynności egzekucyjne zobowiązany nie może skutecznie kwestionować zastosowania środka egzekucyjnego z powodu - w jego przekonaniu - niezgodnego z prawem prowadzenia egzekucji, nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji. Są to bowiem zagadnienia podlegające rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu w innych trybach przewidzianych w u.p.e.a., jak zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, czy wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jeżeli z uwagi na stadium postępowania egzekucyjnego nie przysługuje dłużnikowi środek zaskarżenia w postaci zarzutów (środkiem tym można się posłużyć w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego - zarzuty wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego - art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) to skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., nie może stanowić takiego właśnie konkurencyjnego środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2988/11).

Przedmiotem skargi wnoszonej na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. mogą być jedynie czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora, ewentualnie przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Przez czynność egzekucyjną zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 290/13).

W kontekście zarzutów skargi wyjaśnić ponadto należy, że zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Z kolei art. 164 § 4 u.p.e.a. stanowi, że do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, praw majątkowych zarejestrowanych w rejestrze akcjonariuszy, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości.

Według art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. W myśl art. 89 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót

i usług.

Zgodnie z art. 89 § 3 u.p.e.a., jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia,

o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny:

1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy:

a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego,

b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania,

c) i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa

o zajętą wierzytelność;

2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem;

3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1.

W rozpoznawanej sprawie na podstawie zawiadomienia z [...] maja 2025 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej (nadpłaty podatku), należnej zobowiązanemu od dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Zawiadomienie o tym zajęciu dłużnik zajętej wierzytelności odebrał 16 maja 2025 r.; natomiast skarżącemu zostało ono doręczone, za pośrednictwem e-US, [...] maja 2025 r. W związku z powyższym zajęciem 19 maja 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przekazał organowi egzekucyjnemu kwotę [...]zł - tytułem zajęcia wierzytelności, tj. nadpłaty podatku zobowiązanego. Następnie, 20 maja 2025 r. organ egzekucyjny przekazał tę kwotę na oprocentowany rachunek bankowy (depozyt).

Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że zaskarżona przez czynność została dokonana zgodnie z obowiązującymi przepisami, a kwestionowane zawiadomienie

o zajęciu zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym umożliwia identyfikację dłużnika zajętej wierzytelności, zobowiązanego, dochodzonych należności, jak również podstawy dokonania zabezpieczenia. Wszystkie wymogi formalnoprawne wymienione w art. 89 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., zostały bowiem przez organ egzekucyjny spełnione.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 154 § 1 u.p.e.a., poprzez dokonanie zabezpieczenia pomimo braku przesłanek do jego dokonania,

w pierwszej kolejności wskazać należy, że sam skarżący podnosi w skardze, że przepis ten w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania. Natomiast argumentacja dotycząca naruszenia tego przepisu, odnosi się do okoliczności związanych z wydaniem decyzji zabezpieczającej. Jak wynika jednak z przytoczonej powyżej argumentacji,

w ramach skargi na czynność egzekucyjną w trybie art. 54 u.p.e.a., tego typu zarzuty nie podlegają ocenie organu, a w konsekwencji także nie podlegają ocenie sądu.

Odnosząc się podniesionej kwestii uchylenia wyrokiem z dnia 28 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 129/25 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2025 r.

i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] listopada 2024 r. określającej i zabezpieczającej skarżącemu na majątku przybliżonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2019 r. oraz przybliżonego zobowiązania podatkowego z tytułu zwróconej nadpłaty wykazanej nienależnie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., wskazać należy, że jak już podnoszono powyżej w sprawie ze skargi na czynność egzekucyjną organ nie jest uprawniony do badania innych kwestii poza konkretnymi zaskarżonymi czynnościami egzekucyjnymi. Wskazywana przez skarżącego okoliczność nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji mogłaby ewentualnie być przedmiotem zarzutu o jakim mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Natomiast

w postępowaniu w przedmiocie skargi na czynność z art. 54 u.p.e.a. badana jest wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanej przez organ egzekucyjny konkretnej czynności egzekucyjnej (zabezpieczającej), a nie całokształt prowadzonego przez ten organ postępowania i wszelkich okoliczności z nim związanych.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego.

Z przywołanego przepisu wynikają dwie zasady, zasada celowości - polegająca na stosowaniu środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasada stosowania najłagodniejszego środka ze środków dostępnych organowi egzekucyjnemu.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zajęcie wierzytelności pieniężnej stanowiącej nadpłatę podatku stanowi jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Skarżący podnosząc zarzut uciążliwości tego środka nie wskazał innych, jego zdaniem mniej uciążliwych środków egzekucyjnych, które prowadziłyby bezpośrednio do wykonania dochodzonego obowiązku. Czynności egzekucyjne zaś zawsze będą

w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Przy czym zdefiniowana w orzecznictwie sądów administracyjnych "uciążliwość" oznacza dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodującą niemożność czy utrudnienia codziennego funkcjonowania dłużnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 26/08, wyrok WSA we Wrocławiu z 21 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wr 52/18), a tego strona w tym przypadku nie wykazała. Trzeba też pamiętać, że o uciążliwości środka egzekucyjnego nie może świadczyć subiektywne przekonanie zobowiązanego. Ponadto to do strony należy wykazanie na czym ta uciążliwość polega i zidentyfikowanie innego prawa majątkowego, do którego mogłyby zostać skierowane czynności egzekucyjne organu. To bowiem strona ma największą wiedzę w tym zakresie. Ponadto jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 24 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 246/22, specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe.

Dodatkowo jedynie w kwestii zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego przypomnieć należy, że początkowo zawiadomieniem z 21 stycznia

2025 r. organ dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. oraz kolejnym zawiadomieniem z tego samego dnia organ dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Następnie 24 stycznia 2025 r. skarżący złożył wniosek o zmianę sposobu zabezpieczenia poprzez zwolnienie

z egzekucji zajętych wierzytelności z rachunków bankowych i zabezpieczenie spłaty należności na innych składnikach majątkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w K. 27 stycznia 2025 r zabezpieczył spłatę przyszłych zobowiązań podatkowych, dokonując zajęcia zabezpieczającego trzech wskazanych przez skarżącego pojazdów. Następnie od 28 stycznia 2025 r. do 31 grudnia 2025 r. zwolnił

z egzekucji zajęte w postępowaniu zabezpieczającym wierzytelności z rachunków bankowych w [...] S.A. oraz [...] S.A. Nie ulega zatem wątpliwości, że właśnie kierując się zasadami wynikającymi z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny zastosował wobec zobowiązanego mniej uciążliwy środek egzekucyjny od zastosowanego uprzednio.

Podkreślić także należy, że zasada wyboru środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego może znaleźć zastosowanie wyłącznie w sytuacji możliwości wyboru spośród kilku środków, wówczas dopiero będzie możliwa gradacja tychże środków ze względu na ich uciążliwość. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, skoro skarżący nie wskazał środka jego zdaniem mniej uciążliwego, to brak jest podstaw do rozpatrywania zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z tytułu nadpłaty jako zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w sytuacji.

W kontekście poczynionych uwag, organ prawidłowo dokonał oceny zajęcia innej wierzytelności pieniężnej tj. nadpłaty, przez pryzmat przepisów określających wymagania formalnoprawne tej czynności egzekucyjnej oraz zasadnie ocenił, że zastosowany środek nie miał charakteru nadmiernie uciążliwego. Skarżący nie przedstawił skutecznych argumentów, które wskazywałyby na zasadność jego skargi. Zaskarżone postanowienie oddalające skargę na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z nadpłaty nie narusza zatem prawa.

W tym stanie rzeczy sąd stwierdził, że analiza akt sprawy dowodzi, że organ egzekucyjny nie uchybił obowiązkom wynikającym z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie zastosowanego środka egzekucyjnego. W rezultacie rozpoznania skargi na czynności egzekucyjne organy podjęły prawidłowe rozstrzygnięcie o jej oddaleniu. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.