Sąd oddalił wniosek dowodowy organu. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzekł w pkt. 1. W pkt. 2 wyroku umorzył postępowanie w sprawie z wniosku prokuratora o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, albowiem w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji rozpoznanie wniosku stało się bezprzedmiotowe.
Od wyroku sądu pierwszej instancji skargi kasacyjne złożyli: organ oraz spółka.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skarg kasacyjnych, ww. wyrokiem uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W ocenie NSA skargi kasacyjne zawierały częściowo usprawiedliwione podstawy, dlatego też zasługiwały na uwzględnienie.
Sąd drugiej instancji odnosząc się do skargi kasacyjnej organu, zauważył,
że konieczne stało się w pierwszej kolejności wskazanie sposobu rozumienia art. 33 § 1 o.p., który został wymieniony w części zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, jak również w zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego. Na podstawie wymienionego unormowania ustawodawca wprowadził kompetencję do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, formułując przesłankę uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż w orzecznictwie tego Sądu podkreśla się konieczność uwzględnienia całokształtu okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, które to ustalenie nie może oznaczać dowolności.
Następnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny pierwszy
ze sformułowanych zarzutów organu. W jego ocenie nie można podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że SKO zawęziło okoliczności, jakie mogą stanowić uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Prawidłowo bowiem stwierdził organ w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, że SKO dokonując analizy treści art. 33 o.p. z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych, dostrzegło, że ogólna przesłanka zabezpieczenia, tj. obawa niewykonania zobowiązania podatkowego została skonkretyzowana dwoma przykładami, a pozostałe przesłanki przybliża orzecznictwo. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaprezentował prawidłową wykładnię kluczowego dla rozpoznawanej sprawy art. 33 § 1 o.p., wskazując na przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego oraz okoliczności stanowiące jej przykładowe wskazanie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny był również zarzut organu dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 33 § 1 o.p. Zaprezentowane stanowisko sądu pierwszej instancji nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw.
z art. 33 § 1 o.p. w zakresie wskazań co do dalszego postępowania. Trafnie bowiem podniósł organ sformułowanie zaleceń dotyczących oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego
z uwzględnieniem otwartego katalogu przesłanek zabezpieczenia z art. 33 § 1 o.p.
W konsekwencji stwierdzenia zasadności zarzutu dotyczącego zawężającej wykładni art. 33 § 1 o.p., formułowanie takich zaleceń nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Prawidłowo również podniósł organ określenie zaleceń bez ich skonkretyzowania, które zostały umieszczone po fragmencie uzasadnienia dotyczącego niewskazania okoliczności, z których SKO wywodzi ocenę dotyczącą działalności gospodarczej i zasobów majątkowych, tj. poparcia tego stwierdzenia bieżącym poziomem obrotów spółki, skalą zatrudnienia, prognozą dochodowości działalności
po wysokości wpłacanych zaliczek. Sformułowanie tych zaleceń powinno być skonkretyzowane i uwzględniać specyfikę postępowania prowadzonego
\w oparciu o art. 33 § 1 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzut naruszenia
art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. oraz art. 235 § 2 i art. 236 § 1 k.p.c. Sąd ten podzielił w tym względzie ocenę zaprezentowaną przez sąd I instancji, że wnioskowany przez kolegium dowód z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy organu podatkowego, nie był dokumentem uzupełniającym, a ponadto dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do orzekania w dniu 5 grudnia 2022 r., skoro pochodziły z daty odpowiednio 30 czerwca 2023 r. i 18 grudnia 2022 r. Prawidłowo zatem uznał sąd I instancji, że uzasadnione jest oddalenie wniosku.
Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 49 § 1 p.p.s.a.,
art. 50 § 1 p.p.s.a., art. 57 § 1 p.p.s.a., art. 58 § 1 pkt 3 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 173 § 1 i 2 Prawa o prokuraturze. Naczelny Sąd Administracyjny w tym względzie uznał za trafną argumentację zaprezentowaną w odpowiedzi prokuratora na skargę kasacyjną organu. Asesor występujący w rozpoznawanej sprawie posiada powierzenie wykonywania czynności prokuratora w rozumieniu art. 173 Prawa o prokuraturze, a także uzyskał akceptację skargi przez prokuratora bezpośrednio przełożonego.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ocena sformułowanego przez organ zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesna z uwagi na stwierdzony już brak skonkretyzowania wskazań przez sąd I instancji w zakresie czynności, które ma zrealizować SKO.
Odnosząc się do skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga ta zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy.
Zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 191 o.p. poprzez uwzględnienie skargi prokuratora w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego polegającego na nieprawidłowym przyjęciu, że kolegium dokonało zawężającej wykładni 33 § 1 o.p., tj. uznało, że katalog przesłanek związanych z "obawą niewykonania zobowiązania" zawarty w art. 33 § 1 o.p. jest zamknięty i ograniczenie tych przesłanek do kilku wybranych przez kolegium.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności drugiego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 o.p., w zw. z art. 127, art. 120 oraz art. 121 o.p. W ramach tego zarzutu spółka podniosła brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w jakim zakresie SKO naruszyło wymienione przepisy o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pomimo
że uzasadnienie w tym względzie jest dość ogólnikowe pozwala jednak na dokonanie
w tym zakresie jego kontroli sądowoadministracyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skargach kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił
w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie przenalizuje sprawę w pełnym jej zakresie.
Z uwagi na uwzględnienie obu skarg kasacyjnych, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na wniosek prokuratora postanowieniem z 28 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 608/24 wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 19 marca 2025 r. sygn. akt III FZ 47/25 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie spółki wniesione na ww. postanowienie z 28 listopada 2024 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a., w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie zaznaczyć należy, że sąd ponownie rozpoznając skargę, jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2024 r. sygn. akt III FSK 1468/23 na podstawie art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł 190 p.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten jest związany dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego
(B. Dauter (w:) A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 190, LEX).
Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej.
W orzecznictwie przyjmuje się, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II OSK 342/05).
Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 562/24).
W ocenie sądu ponownie rozpoznającego sprawę, skarga okazała się niezasadna.
W wyroku z 11 lipca 2024 r. sygn. akt III FSK 1468/23 sąd drugiej instancji uchylając wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 lipca 2023 r. sygn. akt I Sa/Sz 218/23, wskazał w pierwszej kolejności na sposób rozumienia art. 33 § 1 o.p. Mianowicie zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających
w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Na podstawie wymienionego unormowania ustawodawca wprowadził więc kompetencję do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego formułując przesłankę uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Normatywny kształt ustawowej przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, stosownie do przywołanej regulacji, opiera się zatem na określeniu nieostrym, będącym zwrotem szacunkowym uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jednocześnie prawodawca wymienia dwie przykładowe sytuacje będące jej realizacją,
tj. gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ustawowe wyrażenie ,,a w szczególności’’ użyte przez normodawcę przed wyliczeniem dwóch sytuacji należy ujmować w taki sposób, że stanowią one jedynie przykładowe okoliczności wskazując na zakres tej przesłanki, jednakże nie wypełniające tego zakresu, gdyż poza tak określonymi sytuacjami uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego mogą również stanowić inne okoliczności, co akcentuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14).
Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że normodawca nieprzypadkowo posłużył się we wskazanym przepisie przesłanką uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane. Użycie takiego wyrażenia normatywnego nie może oznaczać, że chodzi o stwierdzenie jakiejkolwiek obawy
w odniesieniu do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż posłużenie się wyrażeniem ,,uzasadniona’’ ma takie znaczenie, że chodzi o wymiar kwalifikowany tej obawy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt
III FSK 695/23 stwierdzono, że ,,Nie jest zatem wystarczające stwierdzenie jakiejkolwiek obawy w odniesieniu do wykonania zobowiązania podatkowego, lecz takiej, która ma wymiar kwalifikowany poprzez jej uzasadnienie. Ustalenie całokształtu okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie zaistnienia kwalifikowanej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jest istotne z uwagi na to, iż prawodawca posłużył się w tym przypadku zwrotem kategorycznym, wskazując, że stan ten zachodzi, a nie jest jedynie stanem potencjalnym’’.
Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w orzecznictwie podkreśla się konieczność uwzględnienia całokształtu okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, które to ustalenie nie może oznaczać dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów
o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r., sygn. akt
I FSK 843/23).
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, przeprowadzona z uwzględnieniem powyższej wykładni, doprowadziła do uznania, że decyzja ta nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a skarga prokuratora nie zasługuje na uwzględnienie i winna zostać oddalona. Prawidłowo bowiem organ odwoławczy analizując treść art. 33 o.p. (z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych) dostrzegł, że ogólna przesłanka zabezpieczenia, tj. obawa niewykonania zobowiązania podatkowego została skonkretyzowana dwoma przykładami, a pozostałe przesłanki sprecyzowano w orzecznictwie. W ślad za tym stwierdzeniem, organ w zaskarżonej decyzji przywołał orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego
i wskazał na wynikającą z nich konieczność oceny sytuacji podatnika i uwzględnienie więcej niż jednej okoliczności. W dalszej kolejności dodał, że poza wymienionymi dwoma ustawowymi sytuacjami, wydanie decyzji zabezpieczającej jest dopuszczalne, gdy uwzględnienie rzetelności rozliczania się przez podatnika z zobowiązań podatkowych,
a także wysokości zobowiązania podatkowego oraz określonej sytuacji majątkowej podatnika, może świadczyć o tym, że podatnik nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, czyli zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź
w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji będzie utrudnione
lub udaremnione.
Podkreślić należy, że istotna jest ocena całokształtu okoliczności dotyczącej sytuacji podmiotu, w tym jego majątku w relacji do przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego. Ocena zastosowania tej przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego nie może opierać się na dowolności. Ustawodawca posługując się zwrotem obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, użył jednocześnie wyrażenia uzasadniona, co oznacza, że ma ona wymiar kwalifikowany. Stąd też chodzi o taką obawę, która jest uzasadniona w okolicznościach danej sprawy.
Wobec powyższego za nieuzasadnione należy uznać podniesione w skardze przez prokuratora zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego poprzez błędna wykładnię przepisu art. 33 § 1 o.p. (pkt 1 lit. a petitum skargi). W konsekwencji prawidłowo organ II instancji stwierdził, że nie wszystkie okoliczności powołane w decyzji organu I instancji stanowią przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności.
W ocenie sądu w składzie orzekającym słusznie kolegium uznało, że nie stanowi przesłanki zabezpieczenia kwestia rzetelności i terminowości sprawozdań finansowych składanych przez spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego, albowiem okoliczność ta nie dotyczy rzetelności wywiązywania się z zobowiązań podatkowych i nie odnosi się do roku 2022, w którym dokonano zabezpieczenia. Nie może być także brana pod uwagę różnica pomiędzy podatkiem obliczonym przez podatnika a ustaleniami organu I instancji dotyczącymi wysokości tego podatku, ponieważ – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - jest ona wynikiem sporu prawnego pomiędzy organem podatkowym
w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania (fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej czy także urządzenia techniczne i sposób ustalenia ich wartości). Jako przesłanki zabezpieczenia nie można także uznać nieprzedstawienie przez spółkę organowi I instancji sprawozdania finansowego za 2021 r. i informacji o aktualnej sytuacji finansowej za 2022 r. pomimo dwukrotnego wezwania, okoliczność ta wskazuje na brak ustalenia przez organ I instancji sytuacji finansowej podatnika, a tymczasem
to właśnie ta sytuacja podatnika z uwzględnieniem innych okoliczności (rzetelność opłacania podatków, wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego) może przemawiać za dokonaniem zabezpieczenia. Przy czym organ odwoławczy w oparciu
o sprawozdanie finansowe za 2020 rok ustalił, że spółka posiada majątek w postaci zysku i rezerw, a więc posiada środki pieniężne, które ponadto przewyższają jej zobowiązanie podatkowe co wyklucza ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Kolegium zasadnie również stwierdziło, że nie stanowi przesłanki zabezpieczenia istnienie zobowiązań długoterminowych, czy przedawnienie około 30% zobowiązań krótkoterminowych, jak również opłacanie przez spółkę odsetek od zobowiązań,
co uzasadnił w decyzji. Trafnie także kolegium zauważyło, że o unikaniu opodatkowania przez spółkę nie może świadczyć niezłożenie przez nią deklaracji za 2017 rok, której termin złożenia upływał z dniem 31 stycznia 2017 r., w sytuacji, gdy postępowanie
w przedmiocie określenia podatniczce wysokości podatku od nieruchomości za 2017 rok organ podatkowy wszczął poprzez wydanie w dniu 23 lutego 2017 r. postanowienia
o wszczęciu postępowania z urzędu. Organ doszedł do słusznej konkluzji, że miesiąc opóźnienia nie może przemawiać za uznaniem, że spółka unika opodatkowania, lecz jedynie dowodzi uchybienia terminowi do złożenia deklaracji.
W dalszej kolejności kolegium wskazało, że wydanie decyzji zabezpieczającej dopuszczalne jest, gdy:
- podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym,
- podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązania podatkowego,
- uwzględnienie rzetelności rozliczania się przez podatnika z zobowiązań podatkowych, a także wysokości zobowiązania podatkowego oraz określonej sytuacji majątkowej podatnika, może świadczyć o tym, że podatnik nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, czyli zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź
w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji będzie utrudnione lub udaremnione.
Następnie po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, trafnie kolegium stwierdziło, że w sprawie nie występują przesłanki z art. 33 § 1 o.p. stanowiące podstawę zabezpieczenia, także w odniesieniu do następujących okoliczności: nie ustalono, aby spółka trwale nie uiszczała zobowiązań publicznoprawnych, a także aby jej sytuacja majątkowa, sposób rozliczania się z podatków, w powiązaniu z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2017 rok, świadczyły o tym że nie opłaci ona tego zobowiązania. W szczególności organ odwoławczy wyjaśnił, że nieuzasadnione jest przyjęcie, iż występuje obawa niewykonania zobowiązania
w wysokości określonej w przybliżonej kwocie, albowiem spieniężone posiadane przez spółkę środki trwałe, nie wystarczyłyby (łącznie z posiadanymi rezerwami) na opłacenie wszystkich zobowiązań. Nie można wymagać, aby spółka dysponowała majątkiem
i innymi aktywami o takiej wartości, która przekracza jej wszystkie zobowiązania. Nie jest więc uzasadnione badanie wypłacalności spółki w odniesieniu do jej wszystkich zobowiązań, jakiego dokonał organ I instancji.
Słusznie organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że przy ocenie sytuacji majątkowej podatniczki z uwzględnieniem rzetelności opłacania zobowiązań i wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, powinno się ustalić jej sytuację majątkową łącznie z rodzajem i rozmiarem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Prowadzona przez spółkę działalność polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej, przysyłanie jej, dystrybucja i handel nią, a także wznoszenie budynków
i wykonywanie instalacji, które wykonywane jest z udziałem innych podmiotów, w tym stanowiących wspólników spółki (dane z KRS) może rodzić różnego rodzaju zobowiązania. Natomiast jak wynika z prawidłowych ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy sytuacja majątkowa spółki (przed przekształceniem) ustalona na podstawie sprawozdania finansowego nie uzasadniała obawy niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok, bowiem spółka osiągała zysk
i posiadała majątek.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, kolegium wskazało, że rozpoznało sprawę pod kątem wystąpienia przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Organ powołując się na m.in. na słownik języka polskiego, słusznie wskazał, że termin "trwałe" oznacza niezmienne, nieulegające zmianom, ponadczasowe. A zatem nie może stanowić przesłanki zabezpieczenia nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych w innej postaci, to jest nagminnie, czy cyklicznie - jak to określił organ I instancji. Organ II instancji nie podzielił stanowiska organu niższej instancji, że dowodem
trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawych było prowadzenie wobec spółki licznych postępowań egzekucyjnych, to jest [...] w przypadku [...] Urzędu Skarbowego w W. i kilku przy [...] Urzędzie Skarbowym
w W. oraz występowanie w latach 2015-2019 zaległości z tytułu podatku VAT
i podatku dochodowego. Naczelnicy ww. urzędów w swoich pismach (z 29 czerwca 2022r. i z 7 września 2022r.) podali, iż zaległości dotyczyły podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych. Organ zaakcentował występowanie w niektórych przypadkach znacznych kwot nieopłaconych zobowiązań, a także ich wielość.
Natomiast z prawidłowych ustaleń poczynionych przez kolegium wynika, że treść pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.
z 28 stycznia 2020 r. nie dowodzi trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego, lecz nieopłacania podatku za niektóre miesiące. W roku 2019 były to zaliczki na podatek za lipiec i sierpień. Ponadto,
w ww. piśmie organ stwierdził, że spółka na dzień 24 stycznia 2020 r. nie posiadała zaległości podatkowych. Co istotne, wykazane w powyższych pismach zaległości
i egzekwowane kwoty zobowiązań publicznoprawnych dotyczyły lat 2015 - 2019, a nie roku 2022, czy przynajmniej roku 2020 oraz 2021, jako najbliższych dnia wydania decyzji zabezpieczającej i odpowiadających aktualnej sytuacji spółki.
Wobec tego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy wskutek błędnego ustalenia przez kolegium, że przesłanki opisane w decyzji organu I instancji, nie stanowią podstawy
do wydania decyzji zabezpieczającej oraz pominięcia przez organ odwoławczy wielu opisanych przesłanek, a także brak ich przeanalizowania (pkt 1 lit. b petitum skargi).
W ocenie sądu organ II instancji na podstawie materiału dowodowego, wyczerpująco odniósł się do ustaleń organu niższej instancji, jak również przeprowadził własną analizę zgromadzonych dowodów i zbadał czy zaistniały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego
w podatku od nieruchomości za 2017 rok wraz z odsetkami za zwłokę.
W związku z powyższym za bezpodstawne należy uznać także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p.) mających istotny wpływ na wynik sprawy
(pkt 2 petitum skargi). W ocenie sądu z akt kontrolowanej sprawy wynika, że organ odwoławczy prowadził postępowanie zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 o.p. (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa) i zasadą prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 o.p. (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), gdyż działał
na podstawie i w granicach prawa, podjął czynności, aby ustalić stan faktyczny i wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy w oparciu
o zgromadzony materiał dowodowy, dając w ten sposób wyraz zasadzie wyrażonej w art. 124 o.p. (organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu).
Odnosząc się do kolejnych zarzutów, a dotyczących naruszeń w zakresie przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, wskazać należy, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na mocy art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i ma swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2024 r. sygn. akt III FSK 884/24). Natomiast materiał dowodowy należy uznać za kompletny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono konieczne wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.
W poddanej sądowej kontroli sprawie organ dysponował wystarczającym
do ustalenia stanu faktycznego sprawy materiałem dowodowym. Według sądu oceniając dowody, organ odwoławczy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Jego wywód należy uznać za wyczerpujący i znajdujący oparcie w materiale dowodowym.
Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest również ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne
(art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania
w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez organ za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił mocy dowodowej. Ponadto, organ zobowiązany jest nie tylko wymienić w uzasadnieniu decyzji przepisy prawa, ale także zaprezentować wykładnię tych przepisów i wyjaśnić dlaczego - jego zdaniem - mają zastosowanie w sprawie.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ omówił dokładnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Przedstawił fakty leżące u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, analizę dowodów, które uznał za wiarygodne (jako przykład można wskazać sprawozdanie finansowe za 2020 rok, informacje z KRS). Organ wypowiedział się co do zebranych dowodów. Ponadto, organ odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Uzasadnienie decyzji zawiera także adekwatny wywód prawny.
Podsumowując, uzasadnione było stwierdzenie przez organ odwoławczy,
że spośród wielu powodów, które zdaniem organu I instancji uzasadniały obawę niewykonania przez spółkę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok, tylko niektóre należało rozważyć pod względem spełnienia przesłanek z art. 33 p 1 o.p. Badając zaistnienie przesłanki uzasadniającej obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wziął pod uwagę zgromadzony materiał dowody, uwzględniając przy wydawaniu rozstrzygnięcia całokształt okoliczności sprawy (faktycznych jak i prawnych).
Mając na uwadze powyższe rozważania prawne oraz przedstawione okoliczności, sąd stanął na stanowisku, że kolegium w sposób poprawny przeprowadziło postępowanie podatkowe i prawidłowo ustaliło stan faktyczny sprawy. Wobec tego zasadnie uznało,
że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 33 § 1 o.p. stanowiące podstawę zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W szczególności, nie zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych przez spółkę, jak również sytuacja majątkowa spółki, sposób rozliczania się z podatków, w powiązaniu
z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości
za 2017 rok, nie świadczyły o tym, że spółka nie opłaci tego zobowiązania (wręcz przeciwnie organ II instancji wykazał, że spółka jest w stanie uiścić ww. podatek).
Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy złożony przez kolegium. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu
z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Zatem zasadą nie jest prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym.
Ponadto zauważyć wypada, że na mocy art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu sprawy na podstawie akt sprawy (...). Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania podatkowego.
Wobec powyższego, stwierdzić należy, że wnioskowany dowód z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych prowadzonych przez organ podatkowy nie jest dowodem uzupełniającym. Ponadto wskazać trzeba, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do orzekania w dniu 5 grudnia 2022 r., skoro pochodzą z dnia 30 czerwca 2023 r. i 18 grudnia 2022 r. Uzasadnione jest zatem oddalenie wniosku.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji.
Wszystkie orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl