Wyrok WSA z dnia 02 lipca 2025, sygn. I SA/Sz 647/24

z [...] maja 2024 r. nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego

[...] kwietnia 2014 r. nr [...], a także o przeprowadzenie postępowania sądowego na rozprawie w trybie jawnym z czynnym udziałem Skarżącego.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił:

1) błędne stanowisko organów pierwszej i drugiej instancji w rozpatrzeniu zagadnienia dotyczącego nowego stanu prawnego, po wznowieniu postępowania zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2021 r. utrzymującej decyzję wznowieniową z [...] sierpnia 2021 r., którą uchylono dotychczasową decyzję wymiarową Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2009 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.,

2) naruszenie przepisów art. 120 O.p., poprzez działanie organów niezgodnie

z prawem.

W obszernym uzasadnieniu powyższe zarzuty zostały rozwinięte.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W pismach procesowym z [...] maja 2025 r. oraz z [...] czerwca 2025 r. oraz na rozprawie [...] lipca 2025 r. Skarżący poparł skargę przedstawiając dalszą, szczegółową argumentację. Skarżący w piśmie procesowym z 8 czerwca 2025 r. wniósł jednocześnie o wstrzymanie w całości wykonania zmienionego tytułu wykonawczego z [...] maja

2024 r. oraz zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w rozpoznawanej sprawie. Postanowieniami z [...] czerwca 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie odmówił wstrzymania wykonania tytułu wykonawczego oraz odmówił zawieszenia postepowania sądowoadministracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 145 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U.2024.935 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ

na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzyga

w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które to ograniczenie

nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (dotyczy interpretacji indywidualnych).

Sąd, na podstawie art. 90 § 2 P.p.s.a., skierował sprawę do rozpoznania

na rozprawie uwzględniając wniosek Skarżącego w tym zakresie.

Przedmiotem kontroli tutejszego Sądu z punktu widzenia zgodności z prawem

jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca

2024 r. nr [...], którym organ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] maja 2024 r. nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego pierwotnie na podstawie tytułu wykonawczego z [...] kwietnia 2014 nr [...].

Tym samym organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Oceniając legalność postanowienia DIAS, wskazać należy, że organ trafnie zauważył, iż [...] lipca 2020 r. weszły w życie znowelizowane przepisy ww. ustawy (u.p.e.a.), w tym zmieniony został przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. Jednakże wobec brzmienia art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 2070) nie mają

one w niniejszej sprawie zastosowania. Przepis ten stanowi, że do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 niezakończonych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte przed wejściem

w życie ustawy z dnia 11 września 2019 r., wobec czego zastosowanie w sprawie znajduje art. 59 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r.

W związku z powyższym przywołać należy ówczesne brzmienie przepisu

art. 59 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.), zgodnie

z którym postępowanie egzekucyjne umarza się:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;

3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;

4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może

być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;

5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;

6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany

z osobą zmarłego;

7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny

są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;

8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela

nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

9) na żądanie wierzyciela;

10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

W przypadku spełnienia którejkolwiek z powyższych przesłanek określonych

w art. 59 § 1 ww. ustawy, organ prowadzący postępowanie egzekucyjne zobligowany

jest umorzyć postępowanie. Nie będzie miało znaczenia czy zostaną one stwierdzone

z urzędu, wyartykułowane w zarzutach, bądź w jakikolwiek inny sposób zgłoszone organowi.

W rozpoznawanej sprawie, jak zasadnie uznał organ, Skarżący żąda umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na:

1) przedawnienie – gdyż jak wskazuje – zwykłe postepowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z 9 grudnia 2009 r. było wadliwe (art. 240 O.p.), a w związku z tym wydana 23 grudnia 2021 r. w trybie wznowieniowym decyzja ostateczna spowodowała utworzenie nowego stanu prawnego

i powstały nowe uwarunkowania prawne w zakresie zobowiązania za 2005 r.; ponadto uchylenie decyzji z 9 grudnia 2009 r. przesądza o tym, że prowadzenie egzekucji w oparciu o tę decyzję było niezgodne z prawem i jeśli decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego, to upada podstawa prawna egzekucji za skutkiem wstecz – co oznacza, że zastosowane środki

nie doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia; uchylenie takiej decyzji niweczy skutki zastosowania środka egzekucyjnego i w konsekwencji nie dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania;

tym samym w związku z uchyleniem decyzji z 9 grudnia 2009 r. doszło

do unicestwienia wszystkich skutków materialnoprawnych dotychczas dokonanych czynności egzekucyjnych od początku istnienia zobowiązania podatkowego do obecnego okresu więc przedawnienie nastąpiło ostatecznie

z dniem 18 października 2019 r., uwzględniając okres zawieszenia,

co uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego;

2) prowadzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o błędną podstawę (decyzję) wskazaną w tytule wykonawczym nr SM [...] z [...] kwietnia 2024 r.; podstawę prawną tytułu wykonawczego nr [...] powinna stanowić decyzja ostateczna DIAS z [...] grudnia 2009 r., a nie decyzja

ją poprzedzająca z [...] kwietnia 2008 r. – zatem działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. polegające na wystawieniu ww. tytułu wykonawczego było niezgodne z art. 27 u.p.e.a. i tym samym w całości wadliwe, co niweczy wszystkie skutki zastosowanych środków egzekucyjnych

3) prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o nieprawidłowy tytuł wykonawczy, co powinno prowadzić do umorzenia postępowania i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych.

W skardze Skarżący podnosi ponadto, że brak jest podstaw do zastosowania

w sprawie art. 28b u.p.e.a., tj. wystawienia tytułu wykonawczego, który mógłby

być podstawą kontynuowania egzekucji administracyjnej – wydanie decyzji wznowieniowej nastąpiło bowiem po zdarzeniach wywołujących wyeliminowanie

z obrotu prawnego decyzji podatkowej, na podstawie której możliwe było prowadzenie postępowania. Skarżący wskazuje, że przedawnienie nastąpiło ostatecznie

[...] października 2019 r. i z tego względu koniecznym jest stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z [...] grudnia 2021 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3, 6

i 7 O.p.

Mając na względzie przedstawioną argumentację uznać należy, że organy trafnie wiązały żądanie Skarżącego z przesłanką określoną w art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.e.a.

Kontrolując zaskarżone postanowienie Sąd uznał, że wyrażane w nim stanowisko organu co do braku podstaw dla umorzenia postępowania egzekucyjnego nie narusza prawa w stopniu wpływającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ wykazał bowiem, że w sprawie nie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Przede wszystkim należy zgodzić się z oceną organu, że wbrew twierdzeniom Skarżącego obowiązek nie jest przedawniony.

Jak słusznie wskazał organ – odniesienie się do zarzutu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego Skarżącego wymagało uprzedniej oceny charakteru wydanej w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej DIAS

z [...] grudnia 2021 r. (którą uchylono w całości ostateczną decyzję wymiarową

i określono Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w niższej wysokości) i skutków tej decyzji na bieg terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania.

Odnosząc się do powyższego Sąd uznał za zasadne stanowisko organu, który przyjął, że sytuacja prawna wykreowana przez decyzję reformatoryjną nie jest adekwatna do sytuacji określonej w uchwale NSA z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, skutkiem czego nie sposób przyjąć, że efektem wydania decyzji reformatoryjnej jest każdorazowo bezpodstawność wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub wystąpienie konieczności jego umorzenia na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.e.a., a poprzez to unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 lutego 2018 r.,

I FPS 5/17 rozstrzygnął, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie

art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r.

poz. 201 ze zm.). Powyższa uchwała wydana została w związku z przedstawieniem

na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. zagadnienia prawnego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 20 października 2017 r., I FSK 24/16: "Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie

art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r.

poz. 201 ze zm.)?"

W tym miejscu przypomnieć należy, że:

1) [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał ostateczną decyzję nr [...], na podstawie której określił Skarżącemu należność z tytułu podatku dochodowego od papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2005 r. na kwotę [...]zł; prawidłowość decyzji była badana

w postępowaniu odwoławczym: [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w S. wydał decyzję utrzymującą znak nr [...];

[...] września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę wyrokiem sygn. akt I SA/5z 157/10; 28 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną - wyrokiem sygn. akt II FSK 2588/10;

2) [...] sierpnia 2021 r. DIAS w postępowaniu wznowieniowym, prowadzonym

na wniosek Skarżącego, wydał decyzję nr [...], którą uchylił wcześniejszy wymiar podatku i określił Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r., w kwocie niższej ([...] zł) od dochodu uzyskanego w 2005 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającą osobowość prawną, w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo

lub jego zorganizowaną część; [...] grudnia 2021 r., w wyniku rozpoznania odwołania, DIAS wydał decyzję utrzymującą nr [...]. zaś [...] lutego 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt I SA/Sz 167/22 oddalił skargę na ta decyzję.

Sąd wskazuje, że w powyższym postępowaniu wznowieniowym organy uznały,

że przedłożony przez Skarżącego wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania

z [...] listopada 2020 r. dowód wpłaty KP nr [...] z [...] czerwca 2005 r. wystawiony przez spółkę K. Sp. z o.o., z którego wynika, że Skarżący poniósł koszty sporządzenia operatów szacunkowych działek w D. (luty, marzec 2005) ([...]) w wysokości [...] zł, spełniał wymogi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ, zgodnie z wnioskiem Skarżącego uznał, że jest to dokument nowy, istotny w sprawie i istniał w dniu wydania ww. decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2009 r. znak [...] oraz nie był znany organom podatkowym w postępowaniu wymiarowym. Organy uznały, że analiza ww. dowodu KP wykazała, że jest on istotny dla sprawy. Ma bowiem znaczenie

dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych,

a tym samym dla określenia Skarżącemu wysokości podatku dochodowego. Stąd

też organy podkreśliły, że dołączony do wniosku z [...] listopada 2020 r. dowód jest podstawą do uchylenia w całości decyzji dotychczasowej i orzeczenia co do istoty sprawy, poprzez określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2005 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w niższej wysokości. Organy uwzględniły wydatki poniesione przez Skarżącego na sporządzenie operatów szacunkowych w wysokości [...] zł

(które wynikają z dowodu KP nr [...] z [...] czerwca 2005 r.) w kosztach uzyskania przychodów związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Ich suma wyniosła zatem [...] zł [[...] zł (koszty przyjęte przez organy

w postępowaniu wymiarowym) + [...] zł (dowód KP nr [...] z [...].06.2005 r.)]. Jak uznały organy, przy uwzględnieniu przychodów (nominalna wartość udziałów objętych przez Skarżącego za wkład niepieniężny) w wysokości [...] zł

i ustalonych na nowo kosztów uzyskania przychodów [...] zł (wydatki związane

z nabyciem nieruchomości oraz wydatki związane z objęciem udziałów) ponownie wyliczony Skarżącemu dochód wyniósł [...] zł (9[...] - [...] zł) zaś podatek dochodowy z tego tytułu (po zaokrągleniu) wyniósł [...] zł ([...] zł x 19%). W konsekwencji tego organ I instancji wydał ww. decyzję

z [...] sierpnia 2021 r., którą uchylił wcześniejszy wymiar podatku i określił Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r., w kwocie niższej ([...] zł). Organ odwoławczy ww. decyzją z decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że postępowanie wznowieniowe

jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się jedynie w zawężonych ramach. Sąd szczególnie podkreśla, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy

we wszystkich jej aspektach a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl., Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz LEX 2009, Komentarz do art.240 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski,

L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Postępowanie to nie służy zatem do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest ono bowiem kontynuacją postępowania zwykłego. Zasady rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym, a do takiego należy wznowienie postępowania, są odmiennie

od postępowań zwykłych. Sąd szczególnie podkreśla, że organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia

a postępowanie w ww. trybie nadzwyczajnym nie może dotyczyć powtórnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie.

Sąd wskazuje zatem, że po spełnieniu przesłanek formalnych wznowienia postępowania organ właściwy bada, czy zaistniały wskazane przez stronę podstawy wznowienia i tylko w tym zakresie prowadzi postępowanie. W przypadku stwierdzenia przez organ, na skutek powyższego badania, że przesłanki te nie wystąpiły organ,

na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., wydaje decyzję o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, nie przechodząc tym samym do merytorycznego rozpoznania sprawy przez pryzmat przesłanek wznowieniowych. Jednakże w przypadku stwierdzenia przez Organ, na skutek powyższego badania, że przesłanki te wystąpiły, Organ przez ich pryzmat dokonuje oceny prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego

w decyzji ostatecznej, której wznowieniowe postępowanie dotyczy, i jeżeli okaże się,

że z tego powodu rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej jest wadliwe

na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Ponadto zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 O.p. Organ odmawia chylenia decyzji dotychczasowej

w całości lub w części, jeżeli wprawdzie stwierdzi istnienie przesłanek określonych

w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. A zatem upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winien skutkować w postępowaniu wznowieniowym odmową uchylenia decyzji ostatecznej pomimo istnienia przesłanek wznowieniowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, w ocenie Sądu

w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, wydana w ww. postępowaniu wznowieniowym decyzja uchylająca wcześniejszy wymiar podatku i określająca Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r., w kwocie niższej (1.681.201 zł) jest - w zakresie jej wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych - równa w skutkach prawnych z decyzją reformatoryjną wydaną

na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Sąd zauważa wprawdzie, że przepis

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. ma zastosowanie wówczas, gdy organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, w związku z wniesieniem przez stronę odwołania, rozstrzyga sprawę merytorycznie w jej całokształcie. W przypadku

zaś wznowienia postępowania organ na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy

nie na skutek powtórnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie, albowiem w ramach postępowania wznowieniowego nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Jednakże, w ocenie Sądu brak, co do zasady, pokrywania

się zakresów ww. postępowań pozostaje bez wpływu na ocenę skutków prawnych

wydanych w ich toku decyzji, mocą których dochodzi korekty dotychczasowego wymiaru zobowiązania podatkowego.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie sytuacja prawna wykreowana przez decyzję reformatoryjną wydaną w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. nie jest adekwatna do sytuacji określonej w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, w której mowa jest o decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie przesądza o istocie sprawy administracyjnej, lecz jest ostatnim aktem wydanym w toku instancji, który w inny sposób kończy postępowanie. Decyzja organu odwoławczego wydana w oparciu o art. 233 § 2 O.p.

nie kształtuje stosunku materialnoprawnego, lecz stanowi przeszkodę dla ukształtowania tego stosunku wydanym wcześniej rozstrzygnięciom organu pierwszej instancji, uniemożliwiając im uzyskanie przymiotu ostateczności. Następstwem wydania decyzji kasacyjnej jest powrót sprawy na drogę postępowania przed organem pierwszej instancji. Po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p., sprawa wraca do poprzedniego stanu sprawy (sprawy w toku) i postępowanie przed organem pierwszej instancji toczy się od początku. Odmienny charakter prawny ma natomiast decyzja wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. podobnie jak i podstawie

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Jest to bowiem decyzja rozstrzygająca sprawę podatkową

co do jej istoty, która w gruncie rzeczy koryguje wymiar podatku dokonany przez organ pierwszej instancji (decyzja wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.) bądź dokonany w decyzji ostatecznej jak ma to miejsce przy wznowieniu postępowania (decyzja wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). Ponadto decyzja wydana

na podstawie art. art. 245 § 1 pkt 1 O.p. koryguje wymiar podatku nie na skutek ponownego rozpoznania sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną

w jej całokształcie a jedynie przez pryzmat przesłanki wznowienia postępowania.

Dodać ponadto należy, że istotnym elementem argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały

(I FPS 5/17) jest przywrócenie domniemania prawidłowości deklaracji złożonej

przez podatnika i wykazanego w niej podatku do zapłaty. Tego rodzaju konsekwencje

nie występują jednak zarówno w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej oraz orzeczenia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy,

na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. jak i uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy na podstawie

art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W takiej sytuacji tak organ odwoławczy jak i organ właściwy

dla trybu wznowienia postępowania tylko koryguje wysokość zobowiązania podatkowego określoną przez organ podatkowy pierwszej instancji (decyzja na podstawie

art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p.) bądź określony w decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu podatkowym (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.) – por. wyroki NSA z: 29 stycznia 2020 r.,

I GSK 2014/19; 30 września 2022 r., I FSK 1634/20. Wysokość tego zobowiązania

jest jednak inna od deklarowanej przez podatnika. Istniała zatem zaległość podatkowa. Tym samym nie sposób przyjąć, że efektem wydania decyzji reformatoryjnej

jest każdorazowo bezpodstawność wszczęcia postępowania egzekucyjnego

lub wystąpienie konieczności jego umorzenia na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a., a przez to unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA

z 11 marca 2020 r., II FSK 1048/18).

Sąd szczególnie podkreśla, że mając na uwadze powyższe uznać należy,

że zarówno uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, jak i uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, dotyczą sytuacji, która nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Trafnie bowiem wskazał organ, że w uchwale

I FPS 8/13 stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie

art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego,

w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Z kolei z uchwały I FPS 5/17 wynika, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastopowania środka egzekucyjnego

w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

a tej argumentacji nie można rozszerzać na sytuację, w której prowadzona egzekucja miała przez cały czas podstawę w decyzji wymiarowej, która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i kontynuowania tej egzekucji.

Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym okoliczność uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – decyzji ostatecznej

i dokonanie – przez pryzmat przesłanki wznowienia - korekty wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przesądza o tym, że jak uznaje Skarżący: prowadzenie egzekucji w oparciu o tę decyzję było niezgodne z prawem i jeśli decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego, to upada podstawa prawna egzekucji za skutkiem wstecz – co oznacza, że zastosowane środki nie doprowadziły

do przerwania biegu terminu przedawnienia; uchylenie takiej decyzji niweczy skutki zastosowania środka egzekucyjnego i w konsekwencji nie dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania; tym samym w związku z uchyleniem decyzji

z [...] grudnia 2009 r. doszło do unicestwienia wszystkich skutków materialnoprawnych dotychczas dokonanych czynności egzekucyjnych od początku istnienia zobowiązania podatkowego do obecnego okresu więc przedawnienie nastąpiło ostatecznie z dniem

[...] października 2019 r., uwzględniając okres zawieszenia, co uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, zasadnie uznał organ, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego.

W tym miejscy Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego,

o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z kolei z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa

lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pkt 1), wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (pkt 2). Zgodnie

z art. 70 § 7 pkt 1 i pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się,

a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (pkt 1), doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (pkt 2).

Jak zasadnie wskazał organ z okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, które co do zasady nie są sporne, wynika że:

1) [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał ostateczną decyzję nr [...], na podstawie której określił Skarżącemu należność z tytułu podatku dochodowego od papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2005 rok, na kwotę [...]zł; termin płatności tego podatku przypadał na [...] maja 2006 r. - stąd zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia upływałby z dniem [...] stycznia 2012 r.;

2) [...] stycznia 2010 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie karne; sprawa zakończyła się wyrokiem skazującym z [...] czerwca 2017 r., [...]; wyrok Sądu uprawomocnił się [...] listopada 2017 r. - zatem w okresie od [...] stycznia 2010 r.

do [...] listopada 2017 r. (23 miesiące i 11 dni) na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. - termin przedawnienia był zawieszony w wyniku czego termin przedawnienia wydłużył się o 23 miesiące i 11 dni i przesunął na dzień

[...] października 2019 r.;

3) [...] listopada 2018 r. organ zajął Skarżącemu rachunek bankowy prowadzony przez S. S.A.; o dokonanym zajęciu organ zawiadomił Skarżącego [...] listopada 2018 r.; zastosowanie tego środka egzekucyjnego nastąpiło w okresie przed upływem terminu przedawnienia przypadającego na [...] października 2019 r.

i skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia - od [...] listopada 2018 r., zgodnie z art. 70 § 4 O.p., rozpoczął się na nowo bieg 5 letniego terminu przedawnienia; nowy termin przedawnienia upływałby z dniem 9 listopada 2023 r., gdyby nie wystąpiło kolejne zdarzenie, które zawiesiło jego bieg;

4) od [...] lutego 2022 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu

i zawieszenie trwa do chwili obecnej, ponieważ Skarżący wniósł skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2021 r. znak [...], co reguluje art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

5) termin przedawnienia będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej odpisu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności w sprawie o sygn. akt

I S/Sz 167/22, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, w tym powyżej wyrażoną ocenę prawną w zakresie skutków wydania decyzji reformatoryjnej

na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd uznał za zasadne stanowisko organów w zakresie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w rozpoznawanej sprawie. Trafnie bowiem przyjął i wskazał organ, że decyzja DIAS z 2 sierpnia 2021 r.

nie zniweczyła skutków zastosowanego skutecznie środka egzekucyjnego, o którym Skarżący został zawiadomiony. Decyzja ta nie wyeliminowała bowiem wymagalności zobowiązania podatkowego 2005 r. i tym samym nie powoduje konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w związku z uchyloną decyzją.

Nie skutkuje więc również unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu przedawnienia. Brak zatem było podstaw do umorzenia postepowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2

i pkt 3 u.p.e.a., albowiem obowiązek Skarżącego jest wymagalny, nie został umorzony,

nie wygasł z innego powodu jak i nie był nieistniejącym a ponadto egzekwowany obowiązek został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Również wysokość egzekwowanego obowiązku była określona

w konkretnej kwocie.

Odnosząc się do dopuszczalności wystawienia przez organ na podstawie

art. 28b u.p.e.a. tytułu wykonawczego, który mógłby być podstawą kontynuowania egzekucji administracyjnej w rozpoznawanej sprawie Sąd wskazuje, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, że uchylenie orzeczenia określającego wysokość należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym i zastąpienie go decyzją reformatoryjną określającą nową wysokość tej należności – w tym, w ocenie Sądu

w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wydaną w trybie wznowienia postepowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., skutkuje koniecznością sporządzenia przez wierzyciela zmienionego tytułu wykonawczego. Skoro w ramach postępowania wymiarowego organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną, a nie kasacyjną,

to co do zasady możliwa i zgodna z prawem jest aktualizacja tytułu wykonawczego. Zgodnie bowiem z art. 28b § 1 u.p.e.a. jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydana decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym albo zostanie złożona korekta dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, powodująca zwiększenie wysokości należności pieniężnej, wierzyciel niezwłocznie sporządza zmieniony tytuł wykonawczy. Ponadto zgodnie z art. 28c u.p.e.a. w przypadku skierowania do organu egzekucyjnego zmienionego tytułu wykonawczego, zmienionego jednolitego tytułu wykonawczego lub zmienionego zagranicznego tytułu wykonawczego, dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy, a uprzednio wszczęta egzekucja administracyjna jest kontynuowana przez realizację zastosowanych środków egzekucyjnych oraz stosowanie kolejnych środków egzekucyjnych (por. wyrok

NSA z 13 lutego 2024 r., III FSK 4301/21). Tym samym Sąd wskazuje, że w przypadku wystawienia zmienionego tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne

nie jest wszczynane na nowo, a jedynie kontynuowane przez realizację zastosowanych środków egzekucyjnych oraz stosowanie kolejnych środków egzekucyjnych. Sąd podkreśla bowiem, że zmienionego tytułu wykonawczego nie można traktować jako wystawienia nowego tytułu wykonawczego z pełnią konsekwencji prawnych stąd wynikających, bo jest to tylko czynność techniczna polegająca na usunięciu rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym z chwili obecnej zaistniałym na skutek różnych zdarzeń prawnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego, w tym wydania decyzji reformatoryjnej zmieniającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie

art. 245 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 października 2015 r.,

I SA/Wr 1439/15).

Zasadnie zatem uznały organ, że w związku z nową decyzją wymiarową

dla zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych prawidłowym było wystawienie zmienionego tytułu wykonawczego i Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. właściwie zrealizował ten obowiązek a zmieniony tytuł wykonawczy z [...] maja 2024 r. został wystawiony zgodnie z przepisami procesowymi kształtującymi sposób prowadzenia postępowania przez organ egzekucyjny po wydaniu w toku egzekucji decyzji zmieniającej wysokość zobowiązania. Ponadto zasadnie wskazał organ,

że dla wystawienia zmienionego tytułu wykonawczego istotne jest aby nowe orzeczenie (nowa decyzja - jak to ma miejsce w tej sprawie) ustalało inną wysokość zobowiązania, przy tym bez znaczenia pozostaje, czy nastąpi zwiększenie czy też zmniejszenie należności objętej tytułem wykonawczym zaś każda zmiana wysokości należności skutkować będzie obowiązkiem wystawienia zmienionego tytułu wykonawczego. Zasadnie również podkreślono, że wydanie decyzji reformatoryjnej nie wypełnia znamion żadnej z określonych w art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a. przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Gdański z 29 sierpnia 2017 r. I SA/Gd 697/17).

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów Skarżącego w odniesieniu

do prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o błędnie wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] z [...] kwietnia 2014 r. z uwagi na wskazanie w jego treści błędnej podstawy prawnej obowiązku (art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) Sąd i w tym zakresie uznał stanowisko Skarżącego za niezasadne. Trafnie bowiem uznały organy,

że wskazanie w ww. tytule wykonawczym decyzji organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2008 r., a nie jak twierdzi Skarżący decyzji organu odwoławczego z [...] grudnia 2009 r.

nie stanowi o takiej wadliwości tytułu wykonawczego, która uzasadniałby umorzenie postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organów,

iż treść podlegającego egzekucji obowiązku oraz podstawa prawna tego obowiązku zostały wskazane prawidłowo i spełniają wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Sąd podkreśla, że jak wynika ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy

ww. decyzją z [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Skarżącemu należność z tytułu podatku dochodowego od papierów wartościowych

i instrumentów finansowych za 2005 r. na kwotę [...]zł zaś DIAS decyzją

z [...] grudnia 2009 r. utrzymał tą decyzję w mocy. 16 września 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 16 września 2010 r., I SA/Sz 157/10 oddalił skargę na decyzję DIAS z [...] grudnia 2009 r. zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 czerwca 2012 r., II FSK 2588/10 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku sądu

i instancji. [...] kwietnia 2014 r. wierzyciel dla potrzeb przeprowadzenia egzekucji z majątku wspólnego wystawił tytuł wykonawczy nr SM [...] na Skarżącego jako zobowiązanego i jego małżonkę jako podstawę należności również podając ww. decyzję z [...] kwietnia 2008 r. nr [...].

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

W ocenie Sądu obydwie ww. decyzje wydane w stosunku do Skarżącego,

tj. organu I instancji z [...] kwietnia 2008 r. określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego jak i organu odwoławczego z [...] grudnia 2009 r. utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji tworzą jedną, merytoryczną wypowiedź co do zakresu obowiązków podatkowych Skarżącego. Decyzja organu odwoławczego utrzymuje

w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zatem w ocenie Sądu – z punktu widzenia wymagań tytułu wykonawczego – każda z tych decyzji jest podstawą egzekwowanego obowiązku. Nie byłoby bowiem decyzji organu odwoławczego, gdyby wcześniej swojej decyzji nie wydał organ pierwszej instancji. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przywołanych przez organ, zgodnie z którym

w przypadku gdy decyzją ostateczną utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji, nie ma znaczenie prawnego dla istnienia egzekwowanego obowiązku.

W ramach postępowania egzekucyjnego w administracji, wykonaniu nie podlega bowiem decyzja ostateczna, ale obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej. Powołanie zatem

w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej

w sytuacji, gdy decyzja ostateczna nakłada na adresata decyzji dokładnie taki sam obowiązek, jaki nałożony był decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy tą pierwszą decyzją, pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji. Obowiązek wynikający z obu decyzji będzie bowiem taki sam.

To zaś w przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne w administracji służy urzeczywistnieniu obowiązku, nie pozwala przyjąć tezy, że uchybienie formalne, jakim

w istocie jest powołanie w tytule wykonawczym decyzji nieostatecznej, miało znaczenie prawne dla bytu postępowania egzekucyjnego (por. wyroki NSA z: 13 stycznia

2009 r., II OSK 1779/07; 7 października 2011 r., II OSK 1419/10; 15 lutego 2011 r.,

II FSK 1842/09).

Tym samym nie można podzielić poglądu Skarżącego, że powołanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej postępowania egzekucyjnego decyzji nieostatecznej zamiast decyzji ostatecznej, jeśli ta ostatnia utrzymuje w mocy

tę pierwszą, decyduje o spełnieniu przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego

(art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.).

Wskazać również należy, że jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2017 r., II FSK 2972/15 9 maja 2014 r. Skarżący wraz

z żoną na podstawie art. 33 pkt 4, pkt 7 i pkt 8 u.p.e.a. wnieśli zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, zarzucając m.in. brak uprzedniego doręczenia upomnienia

oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. uznał zarzuty

za nieuzasadnione, a Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem

z [...] sierpnia 2014 r. postanowienie to utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Szczecinie wyrokiem z 14 maja 2015 r., I SA/Sz 1338/14 oddalił skargę na ww. postanowienie z 19 sierpnia 2014 r. zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 listopada 2017 r., II FSK 2972/15 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku sądu I instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Brak było

w rozpoznawanej sprawie podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego

w oparciu o podniesione przez Skarżącego okoliczności. Ponadto Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Sąd nie stwierdził również naruszenia ani przepisu art. 120 O.p., ani przepisów Konstytucji RP,

w tym art. 2 i 7.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są w internetowej bazie orzeczeń NSA pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.