W podsumowaniu organ ocenił, że produkcja energii elektrycznej bez żadnych wątpliwości nie jest działalnością rolniczą. W następstwie nie miało zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.
Dodatkowo organ powołał się na orzeczenia między innymi w sprawach sygn.: II FSK 2476/14, II FSK 1050/15, III FSK 827/23, III FSK 599/24, III FSK 2867/21.
W tym stanie sprawy, w przekonaniu organu, grunty podatniczki o powierzchni 8.876 m2 podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki najwyższej za 2025 r.
Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.
Zarzuciła naruszenie;
- art. 1 ust. 3 u.o.z.e.,
- art. 1 ust. 1 pkt 3 u.b.r.,
- art. 3 pkt 12 u.p.e.,
- art. 4 ust. 2, "wątku 3 i 19" Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/2001 w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych (Dz.U.UE.L.2018.328.82 ze zm.- dyrektywa 2018/2001)
- z powodu przyjęcia, że prowadzenie biogazowni jest działalnością gospodarczą.
W następstwie formułowanych zarzutów podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.
W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatniczka argumentowała, że jest właścicielką gruntów, na których posadowiono instalację biogazowni rolniczej wraz z infrastrukturą towarzyszącą o mocy do 500 kW. Instalacja spełnia wszelkie warunki do zaliczenia jej do biogazowni rolniczych w myśl art. 2 pkt 2 u.b.r. i art. 2 pkt 13 u.o.z.e.
Biogazownię wybudowała i użytkuje spółka BM. Spółka BM spełnia warunek zawarty w art. 3 ust. 1 pkt 9 u.b.r., gdyż jej wspólnikiem jest podatniczka. Spółka BM jest wpisana do rejestru wytwórców biogazu rolniczego prowadzonego przez Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa. Wytwarza biogaz rolniczy.
Podatniczka nawiązała do art. 2 ust. 1 pkt 3a u.o.g.r. Stwierdziła, że budynki i urządzenia, wchodzące w skład biogazowni rolniczej, należy uznać za budynki i urządzenia, służące wyłącznie produkcji rolniczej.
Następnie podatniczka zwróciła uwagę na art. 4 ust. 1 u.b.r. Argumentowała, że "zgodnie z zamysłem ustawodawcy jedynie cześć biogazowni rolniczych może korzystać z podatku rolnego i dzieje się to jedynie w przypadku, zachowania powierzchni ściśle określonych obiektów tworzących biogazownię rolniczą oraz po spełnieniu przez wytwórcę dodatkowych przesłanek (warunków) wskazanych w art. 4 ust. 1 u.u.p.r.i.b.r. Stąd ustawa ta znajduje swoje zastosowanie w sprawach dotyczących podatku rolnego jedynie w tym ściśle ograniczonym zakresie (określenia przesłanek podmiotowo-przedmiotowych dotyczących tylko niektórych biogazowni rolniczych)."
W uzasadnieniu projektu zmiany u.o.g.r. (druk sejmowy 3196 z 8 maja 2023 r.) wyjaśniono, że "Dodatkowym ułatwieniem dla rozwoju i funkcjonowania biogazowni rolniczych jest zmiana ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, polegająca na przyjęciu, że w przypadku gospodarstw rolnych, do gruntów rolnych zaliczone zostaną grunty przeznaczone pod budynki, budowle i urządzenia wchodzące w skład biogazowni rolniczej powstałej i funkcjonującej w oparciu o przepisy projektowanej ustawy, o ile ich łączna powierzchnia nie jest większa niż 1 ha i wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. W projekcie ustawy wskazano zasady obliczania 1 ha powierzchni gruntu. Wskazać należy, że w sytuacji, gdy powierzchnia gruntu zajętego dla funkcjonowania biogazowni rolniczej przekroczy 1 ha, to nie jest możliwe skorzystanie z dobrodziejstwa tego przepisu - dla części nieprzekraczającej 1 ha. W takim przypadku całość gruntu zajętego dla inwestycji powinna zostać uznana jako grunt o charakterze przemysłowym. Łączna powierzchnia 1 ha dotyczy całego gospodarstwa rolnego określonego podmiotu. (...) Co prawda tak ukształtowane ułatwienie dotyczy jedynie części biogazowni rolniczych, ale w ocenie projektodawców, w ich przypadku nie pozwoli to na niekorzystne dla rolników interpretacje w zakresie podatku rolnego czy konieczności wyłączenia gruntów z produkcji rolnej."
W ocenie podatniczki, stanowisko organu stoi w jawnej sprzeczności z art. 1 ust. 3 u.o.z.e. oraz z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.b.r. Z tych przepisów wynika bowiem, że ustawa Prawo energetyczne jest stosowana wyłącznie w zakresie przyłączenia biogazowni lub odpowiednio biogazowni rolniczej. Natomiast część techniczna niezwiązana z przyłączeniem do sieci nie jest traktowana jako przedsiębiorstwo energetyczne.
Nieprawidłowa klasyfikacja działalności prowadzonej przez spółkę BM doprowadziła organ do błędnego wniosku, zgodnie z którym grunt zajęty przez spółkę BM na podstawie umowy dzierżawy miałby służyć działalności gospodarczej.
Podatniczka powołała się również na rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (Dz.U.2023.297 - rozporządzenie MRiRW). Zwróciła uwagę na § 4 rozporządzenia MRiRW. Tłumaczyła, że biogazownia zasadniczo zabudowana jest budowlami o charakterze rolniczym, skoro produkuje biogaz rolniczy.
Dodatkowo w myśl załącznika 1 pkt 1 do rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2024.219 ze zm. - rozporządzenie ewidencyjne) użytki rolne obejmują grunty rolne zabudowane o symbolu ewidencyjnym BR. Z kolei symbol ewidencyjny BR opisuje między innymi grunty pod: zbiorniki biogazu rolniczego, instalacje służące do otrzymywania biogazu rolniczego, place składowe, place postojowe.
W świetle powyższego, w ocenie podatniczki, organ miał obowiązek zastosować art. 1 u.p.r., skoro obiekty, składające się na biogazownię rolniczą sklasyfikowane są jako grunt rolny zabudowany o symbolu ewidencyjnym BR, spełniają definicję gruntów rolnych z art. 2 ust. 1 pkt 3a u.o.g.r. oraz wymagania z art. 4 ust. 1 u.b.r.
Na zakończenie swojej argumentacji podatniczka przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym dyrektywa 2018/2001 nie została należycie implementowana do krajowego porządku prawnego. Polska była zobowiązana stworzyć systemy wsparcia na rzecz energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych poprzez zapewnienie zachęty na rzecz wprowadzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych na rynek energii elektrycznej w sposób rynkowy i reagujący na sytuację rynkową, przy unikaniu niepotrzebnych zakłóceń rynków energii elektrycznej i z uwzględnieniem ewentualnych kosztów włączenia do systemu oraz stabilności sieci. Dyrektywa 2018/2001 miała na celu: zwiększenie stosowania energii ze źródeł odnawialnych, promowanie bezpieczeństwa dostaw energii, zapewnienie korzyści środowiskowych, społecznych i zdrowotnych, stworzenie znaczących możliwości zatrudnienia i rozwoju regionalnego.
Tymczasem zaskarżona decyzja organu niweczy te cele jako podporządkowana wyłącznie interesowi fiskalnemu. Decyzja organu będzie skutkowała przeniesieniem ciężaru fiskalnego na spółkę BM, a tym samym doprowadzi albo do obniżenia rentowności spółki BM, albo do zwiększenia obciążenia konsumentów - wbrew dyrektywie 2018/2001.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodne z prawem.
Istota sporu podatniczki z organem koncentrowała się na zagadnieniu, czy usytuowanie biogazowni rolniczej wraz z infrastrukturą towarzyszącą na gruntach stanowiących ewidencyjnie użytki rolne, to sytuacja, w której użytki rolne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Za opodatkowaniem opisanych gruntów podatkiem od nieruchomości opowiedział się organ, jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Z kolei podatniczka przekonywała o zasadności opodatkowania użytków rolnych zajętych na biogazownię rolniczą podatkiem rolnym.
W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze z punktu widzenia prawa należało zaakceptować zapatrywanie organu.
W myśl art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
Według art. 2 ust. 2 u.p.r. za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.
Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4, pkt 6 u.p.o.l działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w ustawie Prawo przedsiębiorców (pkt 4), zaś działalność rolnicza produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (pkt 6).
Jak przewiduje art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Zgodnie zaś z art. 3 u.p.p. działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.
Następnie w art. 4 ust. 1 u.p.p. przedsiębiorca został zdefiniowany jako osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.
Wobec tego z perspektywy definicji działalności rolniczej i działalności gospodarczej, rozstrzygających o opodatkowaniu z jednej strony podatkiem rolnym, a z drugiej podatkiem od nieruchomości, prowadzenia biogazowni rolniczej wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie można zasadnie wpisać w działalność rolniczą.
Prowadzenie biogazowni rolniczej wraz z infrastrukturą towarzyszącą stanowi bowiem przejaw działalności gospodarczej.
Trzeba zwrócić uwagę na to, czym jest biogazownia rolnicza w obowiązującym porządku prawnym.
Według art. 2 u.b.r. użyte - w tej ustawie - określenia:
- biogaz rolniczy oznacza biogaz rolniczy w rozumieniu art. 2 pkt 2 u.o.z.e. (pkt 1);
- biogazownia rolnicza stanowi natomiast instalację odnawialnego źródła energii w rozumieniu art. 2 pkt 13 u.o.z.e., służącą do wytwarzania biogazu rolniczego, energii elektrycznej z biogazu rolniczego, ciepła z biogazu rolniczego lub biometanu z biogazu rolniczego (pkt 2).
Okoliczność, że art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. b u.b.r. wiążą biogazownię rolniczą z prowadzeniem gospodarstwa rolnego nie świadczy o tym, że prowadzenie biogazowni rolniczej jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.r., czy art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.
Po pierwsze - art. 4 ust. 1 pkt 1 u.b.r. wymaga prowadzenia gospodarstwa rolnego w kontekście źródła pochodzenia co najmniej części substratów wykorzystywanych w tej biogazowni rolniczej. Po drugie - art. 2 pkt 2, pkt 13 u.o.z.e. definiują odpowiednio biogaz rolniczy oraz instalacje odnawialnego źródła energii w ujęciu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.o.z.e., a więc odnawialnych źródeł energii. Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że działalności w obszarze odnawialnych źródeł energii, nawet przy wykorzystaniu substratów pochodzących z gospodarstwa rolnego, nie daje się zasadnie wpisać w definicję działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.r., art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.
Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 3a u.o.g.r. zalicza do gruntów rolnych - w rozumieniu tej ustawy - grunty pod budynkami, budowlami i urządzeniami wchodzące w skład biogazowni rolniczej spełniającej warunki określone w art. 4 ust. 1 ustawy o ułatwieniach w przygotowaniu i realizacji inwestycji w zakresie biogazowni rolniczych, a także ich funkcjonowaniu, a także grunty położone między tymi budynkami, budowlami i urządzeniami lub w bezpośrednim ich sąsiedztwie, tworzące zorganizowaną całość gospodarczą, w tym zajęte pod dojazdy, place składowe, postojowe i manewrowe, śmietniki, miejsca magazynowania odpadów i ogrodzenia, o ile ich łączna powierzchnia nie jest większa niż 1 ha i wchodzą one w skład gospodarstwa rolnego.
Rzecz jednak w tym, że art. 2 ust. 1 pkt 3a u.o.g.r. nie wyznacza przedmiotów spornego opodatkowania, a więc użytków rolnych skalsyfikowanych w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przedmiot opodatkowania w sposób autonomiczny określił ustawodawca podatkowy w ustawach podatkowych zarówno na potrzeby opodatkowania podatkiem rolnym, jak również podatkiem od nieruchomości.
Jak wynika z informacji z ewidencji gruntów i budynków, znajdującej się w aktach przedstawionych sądowi, działki gruntu nr: [...], [...], zajęte w analizowanej sprawie na biogazownię rolniczą, to grunty o symbolach ewidencyjnych Br, R, a więc bez wątpienia użytki rolne w świetle § 9 ust. 1 pkt 1 lit. a, lit e rozporządzenia ewidencyjnego.
W ocenie sądu, wytwarzanie biogazu rolniczego w instalacjach odnawialnego źródła energii na zasadach art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.o.z.e. jest działalnością gospodarczą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.
Tej treści trafne stanowisko organu potwierdza Krajowy Rejestr Sądowy, w którym spółka BM widnieje jako podmiot gospodarczy na rynku wytwórców energii.
Załącznik nr [...] do rozporządzenia ewidencyjnego określa wyłącznie zasady zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych. Tymczasem bezspornie ewidencja gruntów i budynków ujawnia działki zajęte na biogazownię rolniczą jako użytki rolne, a więc zgodnie z wymienionym załącznikiem. Właśnie ze względu na ten sposób klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków organ rozważał zajęcie użytków rolnych na działalność gospodarczą inną niż rolnicza i prawidłowo rozpoznał przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stawką najwyższą.
Także rozporządzenie MRiRW, dotyczące warunków technicznych budowli rolniczych, ich usytuowania, jest aktem prawnym spoza prawa podatkowego. W konsekwencji w żaden sposób nie wpływa na kwalifikację przedmiotu opodatkowania ani z punktu widzenia podatku rolnego, ani podatku od nieruchomości.
Podobnie dyrektywa 2018/2001 ma za przedmiot rozwiązania dotyczące promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, a wiec odrębny od szczególnych zasad opodatkowania użytków rolnych podatkiem od nieruchomości.
W podsumowaniu sąd ocenia, że stanowisko, argumenty skarżącej podatniczki nie miały uzasadnienia prawnego. W rezultacie nie mogły prowadzić do zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji, w której organ adekwatnie do stanu faktycznego oraz w szczególności do art. art. 1a ust. 1 pkt 4, pkt 6, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkował podatkiem od nieruchomości użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu przy zastosowaniu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 ze zm.).