W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia tej decyzji.
Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz wysokość straty.
Spór między skarżącym, a organem koncentruje się wokół dwóch kwestii (w kontekście których podnoszone są dalsze zarzuty).
Po pierwsze, skarżący zarzuca przedawnienie zobowiązania. Zdaniem skarżącego organ wszczął dochodzenie karne skarbowe tylko po to aby "udowodnić" że podatnik nie wykonał obowiązku podatkowego w sposób prawidłowy. Doszło zatem do instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego, którego celem było osiągniecie zawieszenia terminu przedawnienia. Podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego powinno być uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Według skarżącego jego istnienie przed pojawieniem się w obrocie prawnym prawomocnej decyzji jest wątpliwe.
Po drugie, skarżący kwestionuje zasadność zaliczenia uzyskanych przychodów do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W ocenie skarżącego, organy bezprawnie samodzielnie, bez potwierdzenia przez sąd cywilny, kwestionują umowę o świadczenie usług zawartą przez SPZOZ w G. ze spółką irlandzką, w której imieniu skarżący pełniący funkcję dyrektora i pracownika realizował jej zadania wynikające z umowy.
Z uwagi na to, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, rozważania na ten temat, w ramach sądowej kontroli wydanej decyzji, powinny poprzedzać dalsze rozważania albowiem jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowym dalszą jej kontrolę. Zarzutu tego jednak, zdaniem Sądu, podzielić nie można.
W myśl zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Co do zasady - zobowiązanie podatkowe, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. ulegałoby przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2020 r.
Jednakże na podstawie pozostałych unormowań zawartych w art. 70 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 3a, § 4 i § 6 O.p.
Jak wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zmienionym przez art. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne, Dz. U. z 2013 r. poz. 1149
i obowiązującym od 15 października 2013 r.), zgodnie z którym: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Jednocześnie, stosownie do art. 70c O.p. (dodanego przez art. 1 pkt 2 ww. nowelizacji i obowiązującego również od [...] października 2013 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Analizując sporną sprawę pod tym kątem stwierdzić należy, że w sprawie zaistniały okoliczności, które mają wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
Bezsporne jest bowiem, że postanowieniem z [...] maja 2019 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez A. M. zeznaniu
o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2014 r. i narażenia
w ten sposób podatku dochodowego na uszczuplenie w wysokości [...] zł, tj.
o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks.
Pismem z [...] listopada 2019 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił podatnika, o zawieszeniu od [...] maja 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Zawiadomienie to doręczył skarżącemu [...] listopada 2019 r.
Podkreślić należy, że postępowanie karne skarbowe nie tylko wszczęto 19 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2014 r., ale także przeszło ono z fazy ad rem w fazę in personam. W jego trakcie organ postępowania przygotowawczego wydał, [...] listopada 2020 r., postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, które zostały mu skutecznie ogłoszone [...] kwietnia 2021 r., gdyż podatnik nie odbierał pism i nie stawiał się na wcześniejsze wezwania. Jak wynika z akt sprawy, organ przesłuchał także dwóch świadków.
Niewątpliwie są to rzeczywiste czynności procesowe, które miały na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego. Zmierzały one do realizacji celów postępowania karnego skarbowego (m.in. wykrycia sprawcy, zbierania dowodów
i prawomocnego zakończenia tego postępowania), a nie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21).
A zatem, wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru,
a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika,
z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.
Wskazać należy, że w świetle ww. uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FSP 1/21, jedynie w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne jest wyjaśnienie przez organ podatkowy okoliczności instrumentalności postępowania karnoskarbowego. Tymczasem, w tej sprawie postępowanie przygotowawcze, jak wyżej wskazano zostało wszczęte na rok i pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie zachodzi zatem wskazywany w uchwale bliski związek daty przedawnienia zobowiązania podatkowego i wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Dowodzi to, że wszczęcie tego postępowania było podyktowane wyłącznie podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, co nastąpiło niezwłocznie po zakończeniu kontroli podatkowej, w ramach której zgromadzono materiał dowodowy świadczący o popełnieniu czynu zabronionego. Nie może tu być mowy o żadnych wątpliwościach.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zasadniczo, że jeśli "postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem w fazę in personam, co zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności" (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2025 r., I FSK 1758/21, LEX nr 3844385, wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2024 r., I SA/Łd 557/24, LEX nr 3784151). Czynność przestawienia zarzutów świadczy o tym, że postępowanie zostało wszczęte w celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2024 r., I FSK 1178/22, LEX nr 3770333).
Nie sposób zatem stwierdzić, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie oraz do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu oddziaływania na bieg terminu przedawnienia.
Przechodząc do merytorycznych rozważań w drugiej spornej kwestii (zaliczenia do przychodów z działalności wykonywanej osobiście skarżącego przychodów z kontraktu menadżerskiego) i ustosunkowania się do zarzutów skargi w zakresie wskazywanych naruszeń prawa procesowego, Sąd wskazuje, że nie mogą one odnieść spodziewanego skutku, zwłaszcza te ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.
Organy podatkowe dopełniły wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, a ustalony stan faktyczny Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własny. Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego,
a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).
Zatem dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach organów podatkowych, a przedstawione w części historycznej uzasadnienia wyroku, stwierdzając ponownie już w tym miejscu, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.
Wyjaśnić należy, że organy winny podejmować wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - zasada prawdy obiektywnej
z art. 122 O.p. Wspomniana zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie
i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Wskazać również należy na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) z której wynik, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy co do jej meritum od początku. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się do oceny rozstrzygnięcia sprawy w poprzedniej instancji, czy też ograniczyć się do oceny zarzutów ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem ww. zasady prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. wskazuje z kolei na otwarty katalog środków dowodowych, które mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - art. 181 O.p. zawiera ich przykładowy katalog. Natomiast przepis art. 188 O.p. stanowiący wyraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu gwarantuje jej wpływ, kształtowanie postępowania dowodowego nakazując uwzględnienie wniosku dowodowego przez organ jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z zastrzeżeniem okoliczności już stwierdzonych wystarczająco innym dowodem.
Sąd wskazuje również na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z którego wynika, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ
w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej
w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej
w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).
Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącego, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.
W opinii Sądu, argumentacja skarżącego sprowadza się do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem, skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.
W ocenie Sądu, dowody zgromadzone w sprawie były wystarczające do wydania decyzji w niniejszej sprawie.
Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.
Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości.
Co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, wskazać także należy, że to strona skarżąca jest dysponentem wiedzy w zakresie sposobu i zasad prowadzenia i dokumentowania działalności gospodarczej. Stąd też nie jest uzasadnione stawianie organowi zarzutu niezebrania całego materiału dowodowego przy jednoczesnym niepowoływaniu się w toku kilku lat prowadzenia postępowania na określone dowody i fakty dowody, w sytuacji, w której, w ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić również trzeba, że materiał pozwalający ewentualnie na odmienne ustalenia niż zawarte w decyzji był w wyłącznej dyspozycji skarżącego, a jego ujawnienie leżało wyłącznie w jego gestii. Wobec powyższego należało stwierdzić, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na skarżącym, a nie jedynie na organie, czemu jednak skarżący nie sprostał.
Dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności, które mają znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji.
Zarzuty sformułowane w skardze w istocie sprowadzają się do kwestionowania poszczególnych ustaleń dokonanych w sprawie. Skarżący je neguje, ale nie przedstawia żadnych przeciwdowodów.
Jak wyżej wskazano, kwestią sporną w sprawie była prawna kwalifikacja przychodów z tytułu usług administracyjnych świadczonych na rzecz SPZZOZ w 2014 r., a konkretnie, czy w okresie od września do grudnia były te usługi świadczone przez skarżącego, czy spółkę z siedzibą w [...] (założoną i zarządzaną m.in. przez skarżącego) oraz czy powinny być one zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej czy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.
Organu ustaliły, że usługi administracyjne były świadczone w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] maja 2014 r. na podstawie umowy nr [...] z [...] grudnia 2013 r. oraz w okresie od [...] czerwca 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. na podstawie umowy nr [...] z [...] maja 2014 r. Jak wynika z akt sprawy organy analizowały ww. umowy, w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym przesłuchaniami świadków, Przeprowadziły analizę uzyskanych informacji o rachunkach bankowych skarżącego. Organ bezskutecznie wzywał kilkukrotnie skarżącego do nadesłania dowodów potwierdzających jego twierdzenia w zakresie przekazywania środków uzyskiwanych od SPZOZ do spółki. Organ starał się bezskutecznie również uzyskać jakiekolwiek informacje z irlandzkiej administracji podatkowej na temat działalności spółki w [...] i charakteru zatrudnienia skarżącego. Organ przeanalizował złożone przez podatnika deklaracje PIT-36 za 2014 r.
W ocenie organów podatkowych o tym, że usługi były świadczone przez skarżącego, a nie przez spółkę, świadczyły następujące okoliczności: nie zmienił się zakres przedmiotowy świadczonych usług, w odniesieniu do umowy nr [...] z [...].05.2014 r. zawartej z SPZZOZ w G.; świadczone usługi wykonywane były przez skarżącego na terytorium Polski, co potwierdzili świadkowie i dokumenty; władze szpitala nie zauważyły zmian w świadczeniu usług, czy osobie usługodawcy; wynagrodzenie za świadczone usługi SPZZOZ przelewał niezmiennie na osobisty rachunek bankowy skarżącego, pomimo zmiany usługodawcy; w 2014 roku skarżący nie był zatrudniony w spółce, nie otrzymywał wynagrodzenia od spółki i nie płacił podatku z tego tytułu w [...], podatnik nie wykazywał w PIT-36 w tym okresie przychodów ze źródeł położonych poza terytorium kraju.
Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe uwzględniły zatem wszelkie dowody zebrane w toku postępowania. Skarżący nie może przerzucać na organy podatkowe inicjatywy w zakresie pozyskiwania dowodów świadczących na jego korzyść.
Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym podkreślano, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie to organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału - zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w ww. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie – jak już wyżej wskazano - organy podatkowe nie naruszyły powołanych przepisów procesowych. Podjęły wszelki konieczne działania, aby ustalić kto faktycznie uzyskuje przychody ze świadczonych usług administracyjnych na rzecz SPZOZ.
Wbrew zarzutom skargi, postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji było prowadzone wnikliwie. Organy podatkowe pozyskały materiał dowodowy nie tylko od skarżącego, ale również samodzielnie (np. od świadków, od irlandzkiej administracji podatkowej), co uwarunkowane było bierną postawą podatnika.
Skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedkładał wiarygodnych dowodów dotyczących świadczonych usług, w szczególności w zakresie roli w spółce i otrzymywanego w niej wynagrodzenia oraz przekazywania spółce środków otrzymywanych od SPZOZ w G. na konto osobiste skarżącego.
W ocenie Sądu, organy prawidłowo zaliczyły do przychodów skarżącego
z działalności wykonywanej osobiście usługi administracyjne świadczone na podstawie ww. umów i nie naruszyły w tym zakresie przepisów prawa materialnego.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Z kolei w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako źródło przychodów wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą. W świetle art. 5a pkt 6 wskazanego aktu normatywnego pozarolniczą działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną handlową usługową polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż oraz na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Katalog rodzajów przychodów uznawanych za przychody z działalności wykonywanej osobiście zawiera art. 13 u.p.d.o.f., stanowiąc między innymi w punkcie 9, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w punkcie 7. Tymi ostatnimi przychodami, wymienionymi w punkcie 7, są przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Przyjęta klasyfikacja źródeł przychodów ma ten skutek, że jeżeli określone przychody zostaną uznane za uzyskane m.in. z działalności wykonywanej osobiście, przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ z woli ustawodawcy podatkowego przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej może być tylko taki przychód, który nie jest kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Skoro ustawa wyraźnie stanowi, że przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze nawet wtedy, gdy są one uzyskane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście, przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, skoro ustawa wyraźnie wyłącza z przychodów określonych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. przychody, o których mowa w pkt 7, przychody osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych - i to niezależnie od sposobu ich powoływania – nie mogą być uznawane za przychody określone w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., jakkolwiek zarówno przychody określone w punkcie 9 art. 13 jak i przychody określone w punkcie 7 tego artykułu, należą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.
Trybunał Konstytucyjny, orzekając o zgodności art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. z art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), w wyroku z 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06 zauważył, że w nowelizacji u.p.d.o.f., dokonanej ustawą z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), ustawodawca w sposób stosunkowo prosty, jak na standardy polskiej legislacji (pkt 6 uzasadnienia wyroku) wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menadżerskich były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że ustawodawca przyjął takie założenie niezależnie od tego czy termin "działalność wykonywana osobiście" oznacza określone źródło przychodów, czy też pewną cechę działalności. Takie stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądowym (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z 27 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 116/08; z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 794/08; z 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1461/08; z 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1045/08; z 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 35/09; z 8 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1761/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1145/08). Z przedstawionych wyroków wynika, że dla ustalenia źródła przychodów nie ma znaczenia forma prowadzenia działalności gospodarczej (spółka czy indywidualna działalność osoby fizycznej). Zasadnicze znaczenie ma fakt osiągania przychodów z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich czy umów o podobnym charakterze. Dochody uzyskane na podstawie umów tego typu mogą być opodatkowane wyłącznie zgodnie z progresywną skalą podatkową, ponieważ są dochodami osiągniętymi z działalności wykonywanej osobiście. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09, zgodnie z prezentowanym wyżej poglądem stwierdził, m.in., że "bez względu na to. czy umowy menadżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej czy też poza nią, przychody z tego tytułu będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad".
Odnosząc powyższe do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zwrócić należy uwagę, że w postanowieniach umów wśród obowiązków skarżącego wymieniono: wykonywanie usług administracyjnych w zakresie koordynatora oddziałów zamiejscowych w R. i Ł., sprawowanie ciągłego nadzoru nad świadczeniem usług przez usługodawców i nadzorowanie wykonywania zleconych usług, sprawowanie ciągłego nadzoru nad pracą podległych pracowników, prowadzenie sprawozdawczości z realizacji świadczonych usług wg wzorów i terminów określonych przez usługobiorcę, przestrzeganie przepisów obowiązujących w SPZZOZ w G., uregulowań prawnych prowadzonej działalności, dbałość o składniki majątkowe stanowiące własność usługobiorcy oddane usługodawcy w celu realizacji umowy.
Ponadto, według sporządzonych do umów Warunków szczegółowych zakresu świadczonych usług do zadań skarżącego należało: nadzór nad przestrzeganiem planów rzeczowo-finansowych ze szczególnym uwzględnieniem konieczności jego końcowego zbilansowania, koordynowanie i sprawowanie nadzoru nad funkcjonowaniem komórek pod względem administracyjnym, współudział w opracowywaniu planów remontów, inwestycji, zakupów, współudział w opracowywaniu harmonogramów inwentaryzacji, rozliczanie kosztów pracy, opiniowanie wniosków dotyczących spraw pracowniczych i kierowanie ich do dalszej realizacji.
W ramach wykonywanych obowiązków skarżący zobowiązał się do: współpracy z innymi działami, zachowania tajemnicy zawodowej oraz wszelkich informacji dotyczących organizacji pracy w SPZOZ, przestrzegania zarządzeń dyrektora, wykonywanie innych usług zleconych związanych z realizacją umowy.
Usługobiorca zobowiązał się natomiast do: przekazania w bezpłatne użytkowanie składników majątku stanowiących mienie zakładu, w celu prawidłowej realizacji przedmiotu umowy wg planu rzeczowo finansowego komórki organizacyjnej, w której świadczone były usługi, przekazywanie należności za świadczone usługi (ryczałtowe w wysokości [...] zł), zwrotu przysługujących kosztów podróży służbowych krajowych i zagranicznych.
Z zawartych umów wynikał także zakres odpowiedzialność usługodawcy (cywilnej, karnej, zawodowej, dyscyplinarnej i kontraktowej, określonej w umowie), odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody z winy umyślnej, samodzielność w sprawowaniu funkcji administracyjnych, obowiązek przekazania mienia w formie przyjętej i zwrotu dokumentacji po ustaniu umów, a także zakaz konkurencji.
Sąd podziela argumentację DIAS dotyczącą oceny charakteru prawnego kontraktu menadżerskiego.
Sąd nie ma żadnych wątpliwości, na podstawie przeprowadzonej analizy zapisów umów oraz pozostałych dowodów, w szczególności z przesłuchania dyrektora SPZZOZ w G., że skarżący wykonywał usługi w oparciu o kontrakt menadżerski, który ze swej istoty pozwalał na takie a nie inne ukształtowanie relacji pomiędzy skarżącym a usługobiorcą.
Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, z ustaleń faktycznych wynikają istotne cechy dla tego rodzaju kontraktów, którymi są samodzielne zarządzanie, bez podległości służbowej zarządcy i bez kierownictwa dającego zlecenie za określonym wynagrodzeniem, na rzecz i w interesie SPZOZ, na jego rachunek i ryzyko.
Treść stosunku prawnego łączącego SPZOZ jako powierzającego zarząd firmą i menadżera określona była przez strony. Analizowane umowy zawierały wszystkie składniki kontraktu, do których należą między innymi: przedmiot umowy - zarządzanie przedsiębiorstwem, obowiązki i uprawnienia menadżera, zadania jakie ma wypełnić, składniki jego wynagrodzenia oraz inne dodatkowe świadczenia otrzymywane przez menadżera, zakaz konkurencji, tajemnica przedsiębiorstwa, odpowiedzialność za wykonanie postawionych zadań, kryteria oceny efektywności zarządzania, sposoby rozwiązywania kontraktu.
W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy w sposób uprawniony zaliczyły przychody uzyskane w 2014 r. na podstawie ww. umów do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. do działalności wykonywanej osobiście.
Sąd nie stwierdził zarzucanego naruszenia ww. art. 10 ust. 1 pkt 2 ani art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., ani żadnego naruszenia zasad równości, czy zakazu dyskryminacji. Nie stwierdzono też wybiórczego interpretowania faktów ani przekłamania. W ocenie Sądu niezasadne sa także zarzuty naruszenia ww. przepisu w zw. z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z [...], gdyż jak wykazały organy podatkowe w 2014 r., usługi nie były bowiem faktycznie świadczone przez zagraniczną osobę prawną z siedzibą w [...], ani nie uprawdopodobniono, że podatnik otrzymywał w ogóle stamtąd wynagrodzenie oraz płacił tam podatek.
W ocenie Sądu, nie doszło również do zarzucanego naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zasadnie stosownie do treści ww. przepisu koszty uzyskania przychodów dla przychodów skarżącego z działalności wykonywanej osobiście, a więc z kontraktu menadżerskiego, uwzględniły w wysokości kosztów ryczałtowych, takich jak przy stosunku pracy, tj. w wysokości [...] zł.
Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy nie może decydować o ważności czynności cywilnoprawnej, a więc naruszenia art. 199a § 3 O.p. należy wskazać, że obowiązek wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia tego stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki NSA: z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2777/12, LEX nr 1591851; z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 747/12, LEX nr 1487740; czy z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2808/12, LEX nr 1452497). Ustalenie w tym zakresie musi w sposób istotny wpływać na rozstrzygnięcie w sprawie. Ww. przepis nie miał zastosowania w sprawie, stąd zarzut w tym zakresie jest niezasadny.
Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - w tym dowody i informacje pochodzące od samego skarżącego oraz od świadków - potwierdzają zaś, co stanowiło podstawę i treść stosunku prawnego łączącego skarżącego z SPZOZ. Ustalenie, że usługi administracyjne na rzecz SPZOZ w całym 2014 r. realizował samodzielnie skarżący w ramach kontraktu menadżerskiego bez udziału spółki, nie wymagało wystąpienia do sądu powszechnego w celu badania umów.
Podsumowując Sąd zauważa, że okoliczność, iż materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i procesowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia stosownie do wymogów art. 210 O.p. Stosownie do treści art. 121 i art. 124 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast skarżący nie podważył skutecznie tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które jego zdaniem należy z nich wyprowadzić i to w oparciu o korzystne dla niego dowody z pominięciem pozostałych. Polemika skarżącego odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogły jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji. Zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 9 oraz art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. w zakresie wskazanym w petitum skargi i opisane w jej uzasadnieniu nie znajdują żadnego uzasadnienia w świetle przedstawionych wyżej argumentów.
Sąd skontrolował kwestionowaną skargą decyzję również w pozostałym zakresie, działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie stwierdził innych nieprawidłowości skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.
Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącego z dokumentów załączonych do pism procesowych z [...] kwietnia 2025 r. i z [...] kwietnia 2025 r. oraz z przedłożonego na rozprawie, gdyż przeprowadzenie powyższych dowodów wykracza poza ramy art. 106 p.p.s.a. Sąd nie jest uprawniony do prowadzenia na nowo i w takim zakresie postępowania dowodowego, w celu ustalenia stanu faktycznego, a temu w istocie służyły wnioski skarżącego.
Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.
Orzeczenia sądów administracyjnych, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: [...]