- art. 21 § 3 O.p., art. 84 Konstytucji RP wobec wymierzenia błędnej wysokości zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia rzeczywistego okresu prowadzenia działalności gospodarczej;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 O.p., gdyż organy: - nie wyjaśniły w motywach decyzji, jakie okoliczności faktyczne i prawne spowodowały, że we wcześniejszych latach podatkowych (od początku prowadzenia przez podatników usług wynajmu pokoi wyłącznie w sezonie letnim) opodatkowana nieruchomość była traktowana jako związana z działalnością gospodarczą wyłącznie w okresie faktycznej realizacji wynajmu pokoi; - nie przeprowadziły pełnego i wszechstronnego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego; - pominęły istotne dowody i okoliczności, które potwierdzały niewykorzystywanie nieruchomości podatników do działalności gospodarczej poza sezonem; - przemilczały wyjaśnienia podatników; - nie sporządziły wyczerpujących uzasadnień wydanych decyzji;
- art. 71 ust. 2 ustawy Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r., poz. 682), bowiem organy nieformalnie zmieniły przeznaczenie opodatkowanej nieruchomości podatników i uznały budynek mieszkalny za obiekt wykorzystywany w całości i przez cały rok do prowadzenia działalności gospodarczej;
- art. 2a O.p. w wyniku błędnego przyjęcia przez organy, że budynek mieszkalny podatników, w którym wynajmowane są pokoje w okresie sezonowym od maja do sierpnia, należy traktować jako przeznaczony wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej przez cały rok.
W następstwie formułowanych zarzutów podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 21 sierpnia "2023 r." oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Uzasadniając swoje stanowisko, podatnicy wykazywali, że opodatkowana nieruchomość służyła zaspokojeniu potrzeb osobistych i mieszkaniowych ich samych oraz ich licznej rodziny (trzy córki z rodzinami i wnukami oraz syn - łącznie 12 osób). Budynek i cała nieruchomość zaspokajają potrzeby mieszkaniowe rodziny podatników w okresie przebywania w Ł., gdzie organizują także spotkania rodzinne (przykładowo Święta Wielkanocne czy Święta Bożego Narodzenia).
Od dłuższego czasu wyłącznie w sezonie letnim - od 1 maja (lub czerwca) do 31 sierpnia każdego roku - podatnicy w ramach zawiązanej spółki cywilnej wynajmują turystom pokoje w budynku w Ł. (krótkotrwały najem). Wpisy w CEIDG potwierdzają prowadzenie przez podatników działalności gospodarczej okresowej, obejmującej wynajem pokoi gościnnych w obiekcie w Ł..
Podatnicy mają kilka domów na terenie kraju. Okoliczność, że mieszkają w każdym ze swoich domów, usytuowanych w różnych miejscowościach, jedynie przez część roku, nie zmienia funkcji mieszkalnej wszystkich należących do nich domów.
Dopiero Burmistrz Gminy i Miasta S. (po zmianie administracyjnego przyporządkowania Ł. z Gminy M. do Gminy S.) opodatkował omawianą nieruchomość jako w całości związaną z działalnością gospodarczą i przez cały rok. Według CEIDG w 2023 r. podatnicy rozpoczęli działalność gospodarczą [...] maja 2023 r. i zakończyli 31 sierpnia 2023 r. Tak też było we wcześniejszych latach.
Zdaniem podatników, nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę - osobę fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli taką nieruchomość można powiązać wyłącznie ze sferą prywatną podatnika i przedsiębiorcy.
Podatnicy podkreślili, że opodatkowana nieruchomość nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych, nie podlegała amortyzacji. Koszty rozbudowy budynku w 2010 r., koniecznego wyposażenia i remontów nie były zaliczane do kosztów działalności obejmującej wynajem pokoi w okresie letnim. Jeden domek drewniany nigdy nie był przedmiotem wynajmu ani nie był przeznaczony do wynajmu. Miał przeznaczenie gospodarcze. Ze strony internetowej podatników wynika jednoznacznie, że oferują wynajem pokoi wyłącznie od maja do sierpnia, a jako sezon traktują okres od 21 czerwca do końca sierpnia, z kolei przed sezonem od maja do 20 czerwca (nie inne miesiące). Przepisy prawa budowlanego zobowiązują właścicieli nieruchomości do utrzymania obiektów w odpowiednim stanie technicznym i użytkowym - niezależnie od tego, czy właściciele są przedsiębiorcami, czy też wykorzystują nieruchomości wyłącznie w celach prywatnych, rodzinnych.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z 21 sierpnia 2024 r. nie są zgodne z prawem.
W pierwszej kolejności - poza granicami skargi, ale w granicach sprawy, w myśl art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.) - należy zauważyć, że organ I instancji wydał decyzję z powołaniem się na art. 254 O.p.
Według art. 254 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (art. 254 § 1 O.p.).
Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (art. 254 § 2 O.p.).
Powołanie się przez organ I instancji na art. 254 O.p. oznacza, że chciał zmienić wcześniejszą decyzję ostateczną w sprawie ustalenia wysokości spornego zobowiązania podatkowego. Jednak w przyjętym rozstrzygnięciu nie zmienił wcześniejszej decyzji ostatecznej, ale ustalił wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości w sposób charakterystyczny dla zwykłego postępowania podatkowego. Organ z kolei całkowicie przemilczał kwestię powołania przez organ I instancji art. 254 O.p., czy przepis ten podlegał zastosowaniu w realiach prowadzonego postępowania podatkowego, czy też nie i dlaczego.
Tymczasem z punktu widzenia wyniku sprawy istotne jest zagadnienie, czy organy wydały decyzje w ramach zwykłego postępowania podatkowego, czy też w szczególnym trybie przewidzianym w art. 254 § 1, § 2 O.p. Jeśli zaś rozstrzygały w trybie art. 254 § 1, § 2 O.p., jakie przesłanki uzasadniały wdrożenie tego szczególnego trybu postępowania podatkowego. Co więcej, jeśli organy rozpatrywały i rozstrzygały sprawę przy zastosowaniu art. 254 § 1, § 2 O.p., wówczas należało zmienić wcześniejszą ostateczną decyzję wymiarową. Tymczasem organy nie wspominały o jakiejkolwiek wcześniejszej ostatecznej decyzji wymiarowej w sprawie podatku od nieruchomości za 2023 r. dotyczącej podatników i wymienionych przedmiotów opodatkowania.
Rzecz wymaga wyjaśnienia przez organy. Decyzję podatkową powinna cechować logiczna i prawna spójność treści rozstrzygnięcia i powołanej podstawy prawnej. W przeciwnym razie, przy braku takiej konsekwencji, decyzja podatkowa nie spełnia kryterium zgodności z prawem. Istnieje bowiem podstawowa wątpliwość, w jakim trybie organy rozstrzygały sprawę podatkową, o czym rzeczywiście zamierzały orzec - o zmianie uprzedniej ostatecznej decyzji wymiarowej, czy o pierwotnym ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego.
Kolejna kwestia, istotna dla wyniku sprawy, co do której nie można zgodzić się z organami, dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków mieszkalnych według podwyższonej stawki podatkowej
Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 28,78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.
W tym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, że wyższa stawka podatku od nieruchomości znajduje zastosowanie w odniesieniu do budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Jak konsekwentnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie, "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej nie można utożsamiać z pojęciem "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle aktualnego orzecznictwa, w tym wyroków Trybunału Konstytucyjnego sygn.: SK 13/15 oraz SK 39/19, "związek" nieruchomości z działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, może być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia "związku" nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.
Istnienie "związku" nieruchomości gruntowej z prowadzaną działalnością gospodarczą nie oznacza jednak jej "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej.
W piśmiennictwie wskazuje się, że o "zajęciu", można mówić jedynie wtedy, gdy dany przedmiot opodatkowania faktycznie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, gdy faktycznie służy do realizacji zamierzonych celów gospodarczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. "Zajęcie" przedmiotów opodatkowania na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne ich wykorzystywanie na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych. Konieczną przesłanką uznania danego przedmiotu opodatkowania za "zajęty" na potrzeby działalności gospodarczej będzie wyłączenie z innego sposobu wykorzystywania.
W orzecznictwie wskazuje się, że "związanie" przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej. Związanie z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać zajęcia przedmiotu opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez "zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań, ukierunkowanych na osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnych rezultatów, ale zawsze związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o "zajęciu" na prowadzenie działalności gospodarczej nie przesądza posiadanie przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę ani możliwość ich wykorzystania w działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Okoliczności te mogą co najwyżej wskazywać na "związanie" przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą. Istotny jest faktyczny sposób wykorzystywania przedmiotów opodatkowania (por. przykładowo sprawa sygn. III FSK 999/23, której rozważania w pełnym zakresie zachowują adekwatność także w odniesieniu do zagadnienia zajęcia budynków mieszkalnych lub ich części na prowadzenie działalności gospodarczej - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).
Tymczasem organy nie wyjaśniły, na czym miałoby polegać zajęcie budynków mieszkalnych lub ich części na prowadzenie działalności gospodarczej w tym czasie, w którym podatnicy nie prowadzili działalności gospodarczej. Organy nie wykazały, aby wpisy w CEIDG miały być niezgodne z rzeczywistością. Z kolei oferty internetowe zawiera istotnie różne informacje - o tym, że obiekt jest czynny przez cały rok, ale także o tym, że oferta dotyczy okresu od maja do sierpnia (k. 31v, 76 akt podatkowych). Wobec tego do organów należało rzetelne, wyczerpujące i stanowcze ustalenie, jaki był zakres zajęcia (nie związania) obiektu o mieszkalnym przeznaczeniu na działalność gospodarczą podatników - co do powierzchni i czasu w ramach rozpatrywanego roku podatkowego.
Wbrew stanowisku organu I instancji treść ofert internetowych nie wskazuje jednoznacznie na zajęcie całego budynku mieszkalnego - W. W. - na działalność gospodarczą przez cały rok.
Ten aspekt sprawy wymaga od organów rzetelnego, wyczerpującego wyjaśnienia i wyprowadzenia stanowczych ustaleń faktycznych. Dotychczas organy nie podważyły twierdzeń podatników, dotyczących wykorzystywania, a więc zajęcia budynku o mieszkalnym przeznaczeniu na ich prywatne, rodzinne potrzeby w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego. Nie podważyły zgodności wpisów w CEIDG z rzeczywistością. Nie rozważyły znaczenia rozbieżności w treści ofert internetowych.
Na zakończenie należy zatrzymać się na opodatkowanym gruncie o powierzchni 722 m˛, stanowiącym działkę geodezyjną nr [...]. W tym przypadku organy miały obowiązek rozważyć związek z działalnością gospodarczą podatników stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.
Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Następnie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowi, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 1,16 zł od 1 m2 powierzchni.
W świetle przytoczonego stanu prawnego dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu na zasadach związku z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawowe znaczenie ma zgodne z prawdą obiektywną ustalenie, przez jaką część rozpatrywanego roku podatnicy prowadzili działalność gospodarczą, byli przedsiębiorcami, według jakich kryteriów faktycznych i prawnych. Rozważany związek dotyczy bowiem wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej i nie dotyczy podatników, którzy takiej działalności nie prowadzą. Ważne jest również adekwatne do prawdy obiektywnej ustalenie, czy rzeczywiście cała powierzchnia 722 m˛ pozostawała w związku z działalnością gospodarczą, czy jakakolwiek jej część była trwale przeznaczona wyłącznie na potrzeby prywatne, rodzinne podatników.
Jeśli przyszłe, prawidłowe ustalenia faktyczne organów, wywiedzione z kompletnego i wiarygodnego materiału dowodowego, pozwolą stanowczo i trafnie stwierdzić, że podatnicy prowadzili działalność gospodarczą jedynie przez określoną część roku podatkowego, to wówczas trudno zasadnie wiązać grunt z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym czasie, w którym podatnicy takiej działalności nie prowadzili. Ponadto nie można tracić z pola widzenia argumentu podatników, że zamieszkiwali na tej nieruchomości, nawet jeśli tylko przez część roku podatkowego. W rezultacie istotnego znaczenia nabiera kwestia, czy część opodatkowanej działki nr [...] była przeznaczona przez podatników wyłącznie na potrzeby prywatne, rodzinne, niezależnie od prowadzenia działalności gospodarczej.
Tymczasem organy dotychczas arbitralnie całą działkę nr [...] potraktowały jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatników bez dokonania zasadniczych ustaleń faktycznych co do czasu prowadzenia takiej działalności przez podatników, czy obejmowała ona cały rozpatrywany rok podatkowy i całą powierzchnię ewidencyjną, przy przyjęciu jakich dowodów i jakich ustaleń z nich wynikających (poza budynkami mieszkalnymi i ich częściami).
W ocenie sądu, gdyby zaakceptować dotychczasowe stanowisko organów, dotyczące związku przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą, wówczas w istocie rzeczy wszystkich właścicieli nieruchomości położonych w miejscach o walorach turystycznych można byłoby opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu wyższej stawki, bo potencjalnie mogliby udostępniać swoje nieruchomości turystom. Jest to jednak nieprawidłowe rozumienie związku przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Punktem wyjścia dla rozpoznania takiego związku jest fakt prowadzenia działalności gospodarczej, ramy czasowe jej prowadzenia w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego.
Wobec tego, jeśli podatnicy twierdzili, że prowadzili działalność gospodarczą przez część rozpatrywanego roku podatkowego, zadanie organów polegało na rzetelnym, bezstronnym ustaleniu, w jakich granicach czasowych podatnicy występowali w obrocie jako przedsiębiorcy, jaki wiarygodny i jednoznaczny materiał dowodowy miałby uzasadniać stwierdzenie, że podatnicy prowadzili działalność gospodarczą na wymienionej nieruchomości także wówczas, gdy służyła ich prywatnym, rodzinnym potrzebom. Dotychczas organy nie podważyły twierdzeń podatników, że wykorzystywali tę nieruchomość także na swoje mieszkaniowe potrzeby bez związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego bardzo wyraźnie rysuje się konieczność jednoznacznego wytyczenia przez organy granicy między prowadzeniem działalności gospodarczej a prywatnymi potrzebami podatników. Tego organy nie uczyniły. Tymczasem na potrzeby prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyznaczenie tych dwóch różnych obszarów aktywności podatników jako osób fizycznych jest kluczowe zarówno w odniesieniu do czasu (poszczególnych miesięcy rozpatrywanego roku podatkowego), jak i poszczególnych przedmiotów opodatkowania (ewentualnie ich części).
W podsumowaniu sąd ocenia, że dotychczasowe postępowanie podatkowe organy przeprowadziły z naruszeniem wymogów określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.; w sposób, który może istotnie wpłynąć na wynik sprawy.
W dalszym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko prawne sądu. Przeprowadzą postępowanie podatkowe zgodnie z ustawowymi standardami, a więc wszechstronnie i wyczerpująco odtworzą stan faktyczny w zakresie wszystkich okoliczności ważnych z punktu widzenia zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej i związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w odniesieniu do odpowiednich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dopiero wtedy organy uzyskają prawidłową podstawę faktyczną do adekwatnego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, przy przyjęciu ich prawidłowej wykładni. Dotychczas organy nie dopełniły tych ustawowych wymogów, co świadczy o dowolności w prowadzeniu postępowania podatkowego i o arbitralności postawionych tez, pozbawionych przymiotu ustaleń faktycznych, opisujących prawdę obiektywną.
Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu i decyzja organu I instancji z 21 sierpnia 2024 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c, art. 135 P.p.s.a.
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).