W związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, że w ponownym postępowaniu niezbędne jest przeprowadzenie przez organ dowodu z przesłuchania obu stron czynności prawnej/odebrania wyjaśnień bądź przeprowadzenie innych dowodów mających wpływ na ustalenie charakteru umowy łączącej podatnika i P. sp. z o.o. W przypadku konieczności dalszego wyjaśniania stanu faktycznego organ rozważy m.in. przesłuchanie innych osób, które mają wiedzą o czynności ocenionej przez organ I instancji, jako pożyczka.
Organ odwoławczy wskazał, że dla dokonania prawnej oceny czynności konieczne jest zbadanie zamiaru i celu obu stron tej czynności, okoliczności towarzyszących, wykazanie istotnych elementów czynności prawnej, co w konsekwencji pozwoli na zakwalifikowane jej, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z akt sprawy podatnika wynika, że prowadzone jest postępowanie karne w Prokuraturze Regionalnej w S., pod sygnaturą akt [...] W związku z tym, wskazane jest uzyskanie przez organ jednoznacznej informacji z akt śledztwa, czy obejmuje ono swym zakresem operację
z rachunku bankowego P. spółka z o.o. z [...].08.2022 r. (przelew w kwocie [...]zł na konto podatnika). Organ winien ustalić, czy w związku z tą czynnością postawione są zarzuty przez Prokuraturę. Ponadto, w przypadku dysponowania przez Prokuraturę dowodami mającymi wpływ na tę sprawę podatkową, organ winien rozważyć ich pozyskanie. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ustaleniu stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości organ winien zastosować prawidłowe przepisy prawa materialnego. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy powinno charakteryzować się kompletnością, wyrażoną w art. 187 § [...]
Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że podatnik ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu, przez co należy rozumieć na przykład prawo do zgłaszania wniosków dowodowych. Uprawnienie podatnika do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, przed wydaniem decyzji, umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem rozstrzygnięcia w jego sprawie, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala w jego ocenie - na wydanie decyzji, czy został wszechstronnie wyjaśniony, czy ustalono rzeczywisty stan faktyczny.
Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie podatnika, przeprowadzone postępowanie przez organ I instancji nie przyczyniło się do ustalenia stanu faktycznego w sposób, który pozwala na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Dokonanie rozstrzygnięcia w tej sprawie, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i poddanie ponownej ocenie całości zgromadzonych w jego następstwie dowodów.
Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi II instancji uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postepowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- art. 208 O.p. przez jego niezastosowanie, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie w/w przepisu powodowało, że postępowanie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe.
W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że co do zasady argumenty podnoszone przez organ II instancji są zasadne, ale powinny prowadzić do umorzenia postępowania a nie do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zastosowanie powinien znaleźć art. 208 O.p., który nakazuje umorzenie postępowania, które jest uzasadnione w tej sprawie, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na brak przesłanek do dalszego procedowania.
Zdaniem skarżącego, w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie można określić podatku, ponieważ brak jest przesłanek faktycznych i prawnych. Wszystkie istotne okoliczności zostały wyjaśnione, a wnioski wynikające z materiału dowodowego prowadzą do stwierdzenia braku przedmiotu opodatkowania. Skoro zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że dalsze postępowanie jest bezprzedmiotowe, organ powinien wydać decyzję o umorzeniu zgodnie z art. 208 O.p.. Uchylenie decyzji i nakazanie ponownego rozpatrzenia sprawy powoduje nieuzasadnioną zwłokę i generuje zbędne koszty.
Sumując skarżący wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy w pełni uzasadnia zastosowanie art. 208 O.p. Postępowanie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe, co stanowi najwłaściwsze i zgodne z prawem rozwiązanie w tej sprawie.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga jest bezzasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).
Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Natomiast sądowa kontrola legalności takich decyzji jest ograniczona w tym znaczeniu, że sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, czego domaga się skarżący w treści skargi.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie było to, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, organ odwoławczy miał podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p.
Skarżący podnosi, że co do zasady argumenty podnoszone przez organ II instancji są zasadne, ale powinny prowadzić do umorzenia postępowania a nie do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Skoro bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że dalsze postępowanie jest bezprzedmiotowe, organ powinien wydać decyzję o umorzeniu zgodnie z art. 208 O.p..
Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie mamy do czynienia z dowodami, które nie pozwalają na jednoznaczną kwalifikację czynności prawnej pomiędzy podatnikiem a P. spółka z o.o. Ujawnione dowody, które dokumentują przekazanie środków pieniężnych w kwocie [...]zł przelewem z konta bankowego P. sp. z o.o. na rachunek bankowy podatnika, pisemne wyjaśnienia podatnika złożone w postępowaniu przed organem I instancji pozostają w sprzeczności z zarzutami zawartymi w odwołaniu oraz wyjaśnieniami podatnika złożonymi w postępowaniu odwoławczym w kwestii charakteru czynności dokonanej [...].08.2022 r.
W ocenie organu odwoławczego, dokonanie rozstrzygnięcia w tej sprawie, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i poddanie ponownej ocenie całości zgromadzonych w jego następstwie dowodów.
Sąd w zaistniałym sporze rację przyznaje organowi.
Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Możliwość zastosowania dyspozycji wynikającej z tego przepisu ma miejsce wówczas, gdy w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, gdyż dotychczas przeprowadzone na etapie postępowania przed organem I instancji postępowanie, nie zrealizowało zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 187 § 1 O.p. Dodatkowo postępowanie takie nie może zostać uzupełnione przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p., który daje organowi odwoławczemu możność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Zaznaczenia jednak wymaga, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego na podstawie art. 229 O.p. umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji.
Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą natomiast prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1443/23 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zwrócić również należy uwagę na zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 O.p., której istota sprowadza się do tego, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Oznacza to, że jeżeli strona skorzysta z trybu odwoławczego, do istotnych w sprawie okoliczności powinny wypowiedzieć się organy obydwu instancji. Dlatego też w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu I instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1005/22). Samo postępowanie dowodowe, które mają obowiązek przeprowadzić organy podatkowe składa się w pierwszej kolejności z przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś następnie do dokonania ich oceny. Dopiero bowiem prawidłowo dokonana ocena zgromadzonych w toku postępowania dowodów, pozwala na przesądzenie, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony i można wówczas dokonać jego subsumcji pod stosowane w sprawie przepisy prawa materialnego.
Konieczność zastosowania dyspozycji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. będzie miała wobec tego miejsce nie tylko wówczas, gdy w sprawie należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, lecz również i wtedy, gdy nie dokonano prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów. Jak wynika z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uchybienia organu I instancji w tym zakresie nie mogą być uzupełniane na etapie rozpatrywania odwołania. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia powoływanego art. 127 O.p. Strona pozbawiona byłaby bowiem prawa do dwukrotnego wypowiedzenia się co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.
Badając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej zaprezentowanej istoty dwuinstancyjności postępowania i związanych z nią kompetencji organu odwoławczego, stwierdzić należy, że zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wykazał bowiem
braki w materiale dowodowym oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy powodujące wątpliwości odnośnie stanu faktycznego.
Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że zgromadzone dowody nie dają podstaw do kategorycznego stwierdzenia, że przekazanie środków pieniężnych w kwocie [...]zł przelewem z konta bankowego P. sp. z o.o. na rachunek bankowy skarżącego ma związek z umową pożyczki zawartą przez skarżącego z tą spółką. Organ I instancji oparł swoje przekonanie wyłącznie na podstawie zapisu operacji z historii rachunku P. sp. z o.o. oraz pisemnych wyjaśnieniach skarżącego z [...].07.2023 r. sprzecznych z późniejszymi wyjaśnieniami.
Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na prawidłowe zidentyfikowanie przedmiotu sprawy i ocenę zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (określoną stawką podatkową). Trafnie organ odwoławczy wskazał, że dla dokonania prawnej oceny czynności, konieczne jest zbadanie zamiaru i celu obu stron tej czynności, okoliczności towarzyszących, wykazanie istotnych elementów czynności prawnej, co w konsekwencji pozwoli na zakwalifikowane jej, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym bardziej, że jak już wyżej wspomniano pisemne wyjaśnienia skarżącego złożone w postępowaniu przed organem I instancji pozostają w sprzeczności z zarzutami zawartymi w odwołaniu oraz jego wyjaśnieniami złożonymi w postępowaniu odwoławczym w kwestii charakteru czynności dokonanej [...].08.2022 r.
Zasadnie organ odwoławczy zwrócił również uwagę na toczące się postępowanie karne w Prokuraturze Regionalnej w S., pod sygnaturą akt [...] i konieczność uzyskania przez organ, jednoznacznej informacji z akt śledztwa, czy obejmuje ono swym zakresem operację z rachunku bankowego P. spółka z o.o. z [...].08.2022 r. oraz czy w związku z tą czynnością, postawione są zarzuty przez Prokuraturę. W przypadku dysponowania przez Prokuraturę dowodami mającymi wpływ na tę sprawę podatkową, organ winien rozważyć ich pozyskanie.
Wobec stwierdzonych uchybień, zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, który stwierdził brak możliwości dokonania kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej czynności polegającej na przekazaniu środków pieniężnych w kwocie [...]zł
z konta bankowego P. sp. z o.o. na rachunek bankowy skarżącego, a tym samym oceny ustalenia prawidłowej wysokości określonego zobowiązania podatkowego. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie było bowiem niewystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak było podstaw do stosowania art. 229 O.p.
Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie, ale również zakreślił, jakie czynności organ I instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 O.p.. Wskazane braki nie mogły być uzupełnione przez organ odwoławczy, w szczególności ze względu na konieczność dochowaniu zasadzie dwuinstancyjności postępowania, co było w interesie procesowym skarżącego.
Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 208 O.p.
Stosownie do treści art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Umorzenie postępowania w świetle przepisu art. 208 § 1 O.p. następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. W rozumieniu art. 208 § 1 O.p. sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej/postanowienia, ingerencji organu administracyjnego, co oznacza, że jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu - pozytywne, czy negatywne - staje się prawnie niedopuszczalne. Wydanie decyzji o umorzeniu postępowania administracyjnego wywołuje jedynie skutki procesowe (nie ma przesłanek do merytorycznego orzekania co do istoty sprawy). Organ nie orzeka więc o prawach i obowiązkach strony, nie ma również kompetencji do formułowania ocen prawnych względem zdziałanych wcześniej czynności procesowych.
W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, ani też jakakolwiek inna przyczyna, o której mowa w art. 208 § 1 O.p., która obliguje organ odwoławczy do umorzenia postępowania.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: [...]