to Strona jako właściciel towaru dokonywała sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. T. M. jedynie świadczył usługi dokonując poszczególnych czynności technicznych związanych z zawieraniem umów sprzedaży (przy tym bez znaczenia pozostaje okoliczność czy czynności te wykonywał osobiście, czy poprzez zatrudnioną w tym celu inną osobę). O tym, że podmiotem dokonującym sprzedaży była Strona świadczy także fakt, że to ona ewidencjonowała sprzedaż dla celów podatku
od towarów i usług (kasa rejestrująca należąca do Strony), ponosiła odpowiedzialność
i konsekwencje tej sprzedaży i rozliczała tę sprzedaż.
Organ odwoławczy uznał, że podmiotem prowadzącym sprzedaż
w przedmiotowym punkcie handlowym była Strona, która jako osoba fizyczna
dokonująca sprzedaży na targowisku, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Ponadto w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowisku,
nie można jej także zaliczyć do rolników i ich domowników prowadzących w piątki
i soboty handel w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 października 2021 r.
o ułatwieniach w prowadzeniu handlu w piątki i soboty przez rolników i ich domowników, a więc nie podlega zwolnieniu od opłaty targowej (art. 16 u.p.o.l.).
Organ odwoławczy stwierdził, że przy określeniu Stronie opłaty targowej
organ podatkowy I instancji prawidłowo zidentyfikował ją jako podmiot zobowiązany
i prawidłowo wyliczył należną opłatę.
Strona wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie:
1) art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 535 k.c., poprzez błędną wykładnię pojęcia "dokonywania sprzedaży" i uznanie Skarżącej za sprzedawcę mimo, że nie zawierała ona umów sprzedaży z nabywcami towaru;
2) art. 16 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie mimo spełnienia przesłanek zwolnienia przez faktycznego sprzedawcę;
3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, pominięcie istotnych dowodów oraz dowolną ocenę materiału dowodowego;
4) art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario;
5) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie odmiennego rozstrzygnięcia w tożsamym stanie faktycznym i prawnym bez wskazania przyczyn tej zmiany.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie na rzecz jej rzecz kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują
wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej
oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami
jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi
i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której
mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy
nie stanowią inaczej (§ 2).
Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy.
Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo
w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło
mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c); stwierdza nieważność decyzji
lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone
w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt. 2); stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt. 3).
W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw, podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W wyniku tak przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji,
Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej
z obrotu prawnego.
Spór dotyczy ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia opłaty targowej za okres 19 dni w miesiącu maju 2025 r. (tj. za kolejne dni tego miesiąca od 13 do 31) od sprzedaży dokonywanej w obiekcie handlowym nie będącym budynkiem, a zlokalizowanym w S. przy ul. [...] na działce numer [...] na powierzchni [...] m2.
Według Skarżącej nie jest ona podmiotem dokonującym sprzedaży we wskazanym obiekcie handlowym, a co za tym idzie nie jest ona podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty targowej. W ocenie Strony podmiotem dokonującym sprzedaży we wskazanym obiekcie jest F. s.c. która jest właścicielem nieruchomości, a co za tym idzie jest też podatnikiem podatku od nieruchomości, w związku z czym podlega zwolnieniu od opłaty targowej wynikającemu z art. 16 u.p.o.l.
Natomiast - według organów obu instancji - podmiotem tym jest Skarżąca, jako sprzedająca, a nie jakikolwiek inny podmiot.
Przy czym w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne:
1) że za okres 19 dni w miesiącu maju 2025 r. (tj. za kolejne dni tego miesiąca od 13 do 31) w obiekcie handlowym niebędącym ani budynkiem, ani jego częścią zlokalizowanym w S. przy ul. [...] na działce numer [...] dokonywana była sprzedaż;
2) powierzchnia ww. obiektu handlowego wynosiła [...] m2,
3) sposób i wysokość wyliczenia opłaty targowej (podstawa opodatkowania, przyjęte stawki i łączna kwota).
Sąd wyjaśnia zatem, że w sprawie znajdują zastosowanie następujące uregulowania prawne.
Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.o.l., rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży
na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Targowiskami, o których mowa w ust. 1,
są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b).
Wskazać także należy, że na terenie U. w 2025 r. obowiązywała uchwała nr [...] Rady Gminy U. z dnia
12 lipca 2022 r. w sprawie opłaty targowej i sposobu jej poboru (Dz. Urz. Woj. Z. z 20 lipca 2022 r. poz. 3315) tj. akt prawa miejscowego określający, m.in. wysokość stawek opłaty targowej, zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności opłaty targowej, zarządzającej pobór opłaty targowej w drodze inkasa przez oraz wskazujący inkasentów tej opłaty. Zgodnie z § 2 pkt. 4 Uchwały - stawka opłaty targowej za stoisko o powierzchni przekraczającej 100 m2 - wynosiła [...] zł dziennie w okresie od 1 czerwca do 31 sierpnia danego roku. Ponadto w § 4 i § 5 Uchwały organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowił, że w okresie danego roku od 1 stycznia do 31 maja oraz od 1 września do 31 grudnia pobór opłaty targowej będzie następował przy zastosowaniu stawek wynoszących 50% stawek podstawowych (tj. stosowanych w okresie od 1 czerwca do 31 sierpnia w danym roku). Natomiast termin płatności opłaty targowej został określony przez organ stanowiący na dzień, w którym dokonywana jest sprzedaż. Wysokość dziennej stawki opłaty targowej ustalono na podstawie pomiaru wielkości stoiska handlowego w dniu 13.05.2025 r., w trakcie którego ustalono, że stoisko handlowe zajmowało powierzchnię [...] m2 i tym samym dzienna stawka opłaty targowej w okresie objętym postępowaniem wynosiła [...] zł.
Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (zgodnie z brzmieniem aktualnym
w 2025 r.) za budynek uznaje się obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność;
Sąd wskazuje, że w sprawie nie jest sporne, że sprzedaż w spornym okresie była dokonywana w obiekcie handlowym nie będącym budynkiem lub jego częścią
w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Potwierdza to ponadto zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy (fotografie obiektu handlowego).
Sąd wskazuje, że jak wynika z ww. przepisów prawnych opłata targowa należna jest od osoby/podmiotu dokonującego sprzedaży na targowisku, przez które należy rozumieć każde miejsce, w którym prowadzona jest sprzedaż. W sprawie
za targowisko, w rozumieniu ww. przepisu, należy uznać obiekt handlowy, w którym dokonywana była sprzedaż towarów.
Sąd wskazuje ponadto, że ustawodawca nie zawarł w przepisach u.p.o.l. definicji sprzedaży na potrzeby poboru opłaty targowej. Jak wskazywano
w orzecznictwie sądów administracyjnych, odwołując się zatem do dyrektyw wykładni systemowej, zauważyć należy, że termin ten interpretować należy zgodnie z ustawową definicją tej umowy, zawartą w przepisie art. 535 K.c. Odwołanie się do kodeksowej definicji umowy sprzedaży wiąże interpretatora tekstu prawnego zarówno co do strony przedmiotowej tej definicji, jak i strony podmiotowej. Okoliczność ta przesądza o tym, że tak samo ważny z punktu widzenia zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.o.l. jest ten element definicji umowy sprzedaży, który stanowi o tym, że skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak i ten fragment definicji tej umowy, który traktuje o tym, że do dokonania czynności zobowiązujących, o jakich mowa w tym przepisie (przeniesienia własności i zapłaty ceny), zobowiązują się określone podmioty, tj. sprzedawca i kupujący. Odwołanie się do definicji sprzedaży z art. 535 K.c. nie budzi wątpliwości ani w orzecznictwie, ani w doktrynie, gdzie wskazuje się, że z uwagi na to, iż przepis art. 15 u.p.o.l. stanowi wyraźnie o "dokonywaniu sprzedaży", przyjąć należy, że opłaty targowej nie można pobierać od każdej czynności prowadzonej na targowisku, jedynie zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 K.c. i czynności zmierzające do ich zawarcia nakładają na podmioty wykonujące te czynności obowiązek uiszczenia opłaty (por. G. Dudar, Komentarz do art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex, prawomocne wyroki WSA w Szczecinie z: 24 czerwca 2021 r., I SA/Sz 274/21; 29 października
2020 r., I SA/Sz 579/20; 8 września 2021 r., I SA/Sz 369/21). W orzecznictwie podkreśla się także, że termin "dokonywanie sprzedaży" należy rozumieć szeroko, obejmuje on nie tylko zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 K.c., ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą (wyrok WSA w Łodzi z 11 marca 2010 r., I SA/Łd 1151/09).
W każdym zatem przypadku następuje odwołanie do art. 535 K.c., który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść
na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
W stosunku zobowiązaniowym sprzedaży zatem występują dwie strony umowy: sprzedawca i kupujący. Nie oznacza to jednak, że przy zawarciu umowy sprzedaży
nie mogą towarzyszyć także inne podmioty. Rola tych podmiotów może być różna, mogą one wykonywać czynności czysto faktyczne, takie jak eksponowanie towarów, czy też mogą pośredniczyć w zawarciu umowy sprzedaży.
Dalej, w celu ustalenia kto dokonywał sprzedaży towarów, w rozumieniu
art. 15 u.p.o.l., należy wskazać, że właścicielem nieruchomości jest inny aniżeli Skarżąca podmiot.
W rozpoznawanej sprawie występuje umowa, która została objęta analizą organów celem ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty skarbowej,
tj. umowy o współpracy z dnia 9 kwietnia 2025 r. zawarta między Stroną (jako zleceniodawcą), a T. M. prowadzącym działalność pod firmą F. s.c. (jako zleceniobiorcą).
W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że jak zasadnie ustaliły organy,
przedmiotem ww. umowy jest dokonywanie sprzedaży towarów zleceniodawcy przez zleceniobiorcę za prowizję liczoną od obrotu brutto na zasadzie wyłączności. Zleceniobiorca dokonuje sprzedaży we własnym imieniu, ale na rachunek zleceniodawcy, który pozostaje właścicielem towaru do czasu sprzedaży i otrzymania zapłaty (§ 3 umowy). Stosownie do zapisów § 5 umowy, to zleceniodawca jest podmiotem, który: upoważnił zleceniobiorcę do wystawiania w imieniu zleceniodawcy faktur VAT, zobowiązał się do dostarczenia lub pokrycia kosztów zakupu i instalacji kasy fiskalnej, na której będzie ewidencjonowana sprzedaż towarów, natomiast sama kasa pozostaje własnością zleceniodawcy i podlega zwrotowi po zakończeniu trwania umowy. Nadto strony umowy postanowiły, że w przypadku jej rozwiązania z jakiejkolwiek przyczyny to zleceniobiorca jest podmiotem zobowiązanym do zwrotu kasy fiskalnej i oprogramowania komputerowego, a także towaru będącego własnością zleceniodawcy (§ 7 umowy). To zleceniodawca jest podmiotem finansującym koszty dostawy towaru, a zleceniobiorca rozlicza się ze zleceniodawcą na podstawie comiesięcznych raportów i przekazuje bezpośrednio na konto zleceniodawcy kwoty uzyskane ze sprzedaży
(§ 8 umowy).
Reasumując, ww. umowa reguluje wiele kwestii związanych ze sprzedażą towarów należących do Skarżącej, rozliczeń pomiędzy stronami, przejścia własności towarów i roli T. M. w transakcjach sprzedaży, która określona została jednoznacznie jako działanie na rzecz (rachunek) Skarżącej.
Regulacje ww. umowy wskazywały zatem, jak zasadnie uznały organy,
że to Skarżąca pozostała sprzedawcą towarów w ww. punkcie, a T. M. działał na rachunek Skarżącej jako jej pośrednik w zawieraniu umów sprzedaży z klientami, za co otrzymywał wynagrodzenie w postaci prowizji. Powyższe ustalenia umowne pozostają kompatybilne z pozostałymi okolicznościami faktycznymi rozpoznawanej sprawy. Sąd wskazuje bowiem, że na podstawie paragonu z kasy fiskalnej z dnia 9 maja 2025 r dokonano identyfikacji sprzedawcy, tj. ustalono, że na otrzymanym paragonie fiskalnym, jako sprzedawca figuruje Skarżąca Jak zasadnie wskazał organ i co nie jest spornym w sprawie, to Skarżąca a nie T. M. ewidencjonowała sprzedaż w ww. punkcie dla celów podatkowych – kasa rejestrująca należała bowiem do Skarżącej, to Skarżąca ponosiła de facto konsekwencje tej sprzedaży jak i rozliczała ją płacąc T. M. jedynie wynagrodzenie tytułem pośrednictwa w sprzedaży w formie prowizji.
W ocenie Sądu, na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, Organy prawidłowo ustaliły, że w sprawie to Skarżąca dokonywała sprzedaży towarów w ww. punkcie handlowym a nie T. M.. Przy czym Sąd podkreśla,
że organy ww. ustaleń dokonały nie tylko na podstawie uznania, że Skarżąca jest właścicielem sprzedawanego w ww. punkcie handlowym towaru lecz na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym w szczególności treści ww. umowy czy też paragonu fiskalnego. Przy czym, co Sąd również podkreśla, Skarżąca nie kwestionuje, że to ona a nie T. M. ewidencjonowała sprzedaż w ww. punkcie handlowym dla celów podatkowych.
Dalej, odnosząc się do treści skargi Sąd wskazuje, że nie mógł wpłynąć na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji fakt, iż organ wcześniej wydał orzeczenie (z dnia 7 kwietnia 2021 r. znajdujące się w aktach administracyjnych na stronie 7 – przyp. Sądu) w którym nie nałożył na Stronę opłaty skarbowej, a obecnie w identycznym stanie faktycznym i prawnym obciąża Skarżącą tą opłatą. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Sąd nie jest władny w niniejszym postepowaniu zbadać sprawy dotyczącej nałożenia bądź nie nałożenia opłaty targowej na Skarżącą w 2020 r. jak również czy okoliczności faktyczne sprawy były identyczne. Jednak nawet gdyby tak było, to w świetle obowiązujących przepisów prawa i związania zasadą legalizmu organy zobowiązane były naliczyć opłatę targową Skarżącej, bo bez wątpienia przepisy obciążają Stronę taką opłatą w warunkach ustalonych w sprawie, co potwierdzają też poglądy wyrażone w licznych wyrokach sądów administracyjnych (por. też najnowsze wyroki WSA w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2026 r. sygn. akt I SA/Sz 572/25, czy wyrok z 15 kwietnia 2026 r. sygn. akt I SA/Sz 883/25). Nieuzasadniony brak takiego naliczenia w roku 2020 nie zwalnia Strony z obowiązku uiszczania opłaty targowej na przyszłość. W efekcie nie naruszono także zasady in dubio pro tributario, bo wątpliwości takich w ocenie Sądu w sprawie nie ma.
Bez wpływu na ocenę sprawy ma też powołane orzecznictwo dotyczące charakteru paragonu fiskalnego jako dokumentu o charakterze ewidencyjnym, albowiem organy oceniając sprawę oparły się nie tylko na jednym dowodzie w postaci paragonu, ale na całokształcie okoliczności w tym także umowie zawartej między Skarżącą a T. M., jak i szeregiem innych dowodów.
Reasumując, Sąd uznał, że prawidłowo organy wykazały, że Skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia opłaty targowej. Przedstawiony przez organy sposób wyliczenia tej opłaty oparty został na podstawie zebranego materiału dowodowego
i nie budzi wątpliwości.
W efekcie w sprawie nie znajdował również zastosowania przepis art. 16 u.p.o.l. albowiem jak wyjaśniono wyżej podmiotem dokonującym sprzedaży była Skarżąca a nie podmiot będący podatnikiem podatku od nieruchomości.
Reasumując, mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, Sąd nie podzielił zarzutu skargi w odniesieniu do naruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię.
Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie stwierdził ponadto ani naruszenia przepisów prawa procesowego, ani materialnego, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, w szczególności zgodnie z ujętą w art. 120 O.p. – zasadą legalizmu. W trakcie prowadzonego postępowania, kierując się wymogami płynącymi z art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, dopuszczając przy tym jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co nie jest sprzeczne z prawem.
W tym miejscu podkreślić należy, że wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasad – co do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego – nie należy identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony, oraz że wyrażony w tych przepisach obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie stanowi o obciążeniu organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Przeprowadzane dowody powinny być bowiem przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Stąd też w badanej sprawie wobec dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy nie było konieczności prowadzenia szerszego postępowania dowodowego,
W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.
Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych
są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).