Wyrok WSA z dnia 03 czerwca 2025, sygn. I SA/Wr 103/25

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy zgodności z prawem zastosowanej przez organ podatkowy stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do stanowiącego własność Skarżącego garażu.

Zdaniem Skarżącego, nieprawidłowo organ zastosował w odniesieniu do powyższych nieruchomości stawkę jak dla budynków lub ich części pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.), zamiast stawki przewidzianej dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.).

W odniesieniu do spornej kwestii podkreślić trzeba, że odnośnie zastosowania stawki podatkowej w przypadku garażu problem ten został rozstrzygnięty uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), a zajęte w niej stanowisko i przywołaną argumentację Sąd w pełni podziela. Zgodnie z podjętą uchwałą: "W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy." W uchwale tej NSA stwierdził m.in., że przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) wskazuje, iż samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu tej ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. W art. 2 ust. 4 ww. ustawy wskazano także, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Z przepisów tych NSA wywiódł, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową. W pierwszej z tych sytuacji nie będzie stanowił odrębnego, od samodzielnego lokalu mieszkalnego, przedmiotu opodatkowania. Będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej, np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). Dalej NSA podniósł, że dla potrzeb kwalifikacji przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej - garażu, niezbędne jest ustalenie, czy ma on charakter mieszkalny, czy też takiego charakteru nie można mu przypisać. NSA wskazał, że "garaż", w rozumieniu potocznym, to pomieszczenie przystosowane do przechowywania samochodów (Słownik współczesnego języka polskiego pod. red. B. Dunaja, WILGA, Warszawa 1996, s. 166). Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich NSA uznał, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. Ostatecznie NSA doszedł do wniosku, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy.

Należy wskazać, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. mowa jest o budynkach lub ich częściach pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, dla których stawka opodatkowania jest wyższa niż dla budynków mieszkalnych.

Należy również podkreślić, że na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok NSA z 23 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1141/09). Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje zatem, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (zob. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 994/09). Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok NSA z 12 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 2817/14).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 i uznaje, że orzekające w sprawie organy prawidłowo przyjęły, iż dla garażu stanowiącego odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot własności należy zastosować stawkę podatkową jak dla budynków pozostałych. Stanowisko i argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w uchwale, trafnie stanowiła również podstawę rozważań organu, przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z akt sprawy wprost wynika, że przedmiotowy garaż położony w budynku mieszkalnym stanowi odrębną nieruchomość od zlokalizowanych w budynku lokali mieszkalnych i w związku z tym ma własną księgę wieczystą. W nieruchomości tej Skarżący posiada udział (stanowisko garażowe). W konsekwencji należy zaaprobować stanowisko organów, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do hali garażowej znajdują zastosowanie stawki podatkowe określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., tj. w wyższej wysokości niż przewidziane dla budynków mieszkalnych. W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której nastąpiło wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. Dlatego też Sąd akceptuje rozstrzygnięcie organów podatkowych, które przyjęły, że znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego garaż stanowi przedmiot odrębnej własności lokalu o charakterze niemieszkalnym i stosownie do tego ustalenia zastosowały stawkę podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.

Elementem decydującym o zastosowaniu do analizowanego przypadku regulacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. jest wyodrębnienie prawne lokalu stanowiącego garaż wielostanowiskowy. Oznacza to m.in., że udział w takim lokalu może być przedmiotem obrotu, niezależnie od własności lokalu mieszkalnego. Element ten różnicuje w zasadniczy sposób sytuację prawną powierzchni garażowej stanowiącej wraz z obiektem (budynkiem, lokalem) mieszkalnym jedną nieruchomość od będących odrębnymi nieruchomościami powierzchni garażowej i lokalu mieszkalnego (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 4606/21).

Stwierdzić zatem należy, że trafne jest rozstrzygnięcie organu, zgodnie z którym lokale garażowe (niezależnie od sposobu w jaki faktycznie są wykorzystywane, z wyłączeniem sytuacji zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej) stanowiące odrębną własność, znajdujące się w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych, powinny być opodatkowane stawkami właściwymi dla budynków lub ich części pozostałych, tj. stawkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Gdy dla spornej nieruchomości "garażowej" urządzono księgę wieczystą, zaś jej funkcję określono w ewidencji gruntów i budynków jako "niemieszkalną", to zakwalifikowanie garażu stanowiącego odrębny lokal, w którym skarżący ma udział jako lokalu mieszkalnego, nie jest możliwe. Lokal garażowy powinien być opodatkowany według stawek jak od budynków pozostałych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1107/16).

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, kształt regulacji prawnych (do 31 grudnia 2024 r.) nie pozwalał na zastosowanie do tej kategorii przedmiotów opodatkowania stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Jedynie lokale garażowe niestanowiące odrębnej nieruchomości (wyodrębnione tylko fizycznie) mogły być objęte niższymi stawkami podatku. Stanowią one część składową lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie - muszą być opodatkowane według tych samych stawek co lokal, do którego przynależą.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest również ocena skutków prawnych przywoływanego w skardze oraz w treści zaskarżonej decyzji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2023 r. sygn. SK 23/19, opublikowanego w Dzienniku Ustaw z 24 października 2023 r., poz. 2291, w którym stwierdzono, że:

" I. Art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70):

- w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrzeby podatku od nieruchomości, uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, są niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, są niezgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji.

II. 1. Przepisy wymienione w części I, w zakresach tam wskazanych, tracą moc obowiązującą z upływem 31 grudnia 2024 r."

W wyroku tym Trybunał z jednej strony stwierdził zatem zakresową niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. (punkt I sentencji), z drugiej zaś odroczył utratę mocy obowiązującej tych przepisów (w zakresach tam wskazanych) z upływem 31 grudnia 2024 r. (punkt II. 1 sentencji). Odnośnie do zakresowej niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l., w uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że " (...) brak jest w obowiązujących przepisach podatkowych uzasadnienia stanowiska, iż sytuacja podatnika może różnić się w zależności od tego, czy posiada miejsce postojowe w garażu stanowiącym odrębną nieruchomość w budynku wielomieszkaniowym, czy też posiada miejsce postojowe przynależne do lokalu mieszkalnego. Oceniane przez Trybunał rozwiązanie skutkuje istotnym zróżnicowaniem poziomu obciążenia majątku podatnika, które na gruncie obecnie ocenianych regulacji prawnych w świetle Konstytucji nie znajduje uzasadnienia." (punkt 4.6 uzasadnienia).

Odnośnie odroczonej derogacji niekonstytucyjnych przepisów, Trybunał wyjaśnił, że art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l., w obu wymienionych w sentencji zakresach, przestaną obowiązywać od 1 stycznia 2025 r. Zdaniem Trybunału, odroczenie utraty mocy obowiązującej wynika z konieczności respektowania konstytucyjnie chronionych wartości, takich jak pewność prawa, bezpieczeństwo prawne, współdziałanie władz i zapewnienie zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej. Będą one w większym stopniu realizowane w sytuacji czasowego pozostawienia w systemie prawa niezgodnych z Konstytucją regulacji, aniżeli w następstwie ich eliminacji z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (punkt 5.1 uzasadnienia wyroku TK).

W orzecznictwie przyjmuje się, że skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej. Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność. W takich przypadkach orzeczenie o niekonstytucyjności określonych przepisów, co do zasady, nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tych przepisów przed upływem wskazanego przez Trybunał terminu ich derogacji (zob. np. wyroki NSA z: 25 października 2023 r., III FSK 1042-1046/23; z 23 kwietnia 2024 r., III FSK 1314/23).

Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, bowiem rozstrzygnięcia organów obu instancji zapadły przed upływem terminu derogacji ww. przepisów (czyli przed 31 grudnia 2024 r.) i dotyczyły roku 2024, a zatem niewątpliwie organy podatkowe były obowiązane do stosowania przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. w ich obowiązującym brzmieniu i zgodnie z przywołaną powyżej wykładnią. Tym samym, wbrew podniesionym w skardze zarzutom, treść przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie mogła mieć wpływu na sytuację prawnopodatkową Skarżącego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w ocenie Sądu. wbrew twierdzeniu Strony, organy podatkowe podjęły niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Sąd uznaje, że w przeprowadzonym postępowaniu zakończonym w drugiej instancji zaskarżoną decyzją honorowane były przez organy zasady: legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji. Sąd uznaje tym samym za pozbawione realnych podstaw postawione w skardze zarzuty, odnoszące się do naruszenia przepisów postepowania.

Mając zaś na uwadze zarówno zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., zupełności postępowania dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oraz poczynione starania przez organ I instancji, Sąd uznaje zebrany w sprawie materiał dowodowy za wystarczającą podstawę ustalonego stanu faktycznego. Ów materiał dowodowy został również oceniony przez organy bez przekroczenia ram zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., a niezadowolenie z takiej oceny organu - przedstawionej w decyzji, nie może stanowić, samo w sobie, wady takiej oceny. Są stwierdza, że wnioskowane przez Stronę dowody nie mogły mieć wpływu na dokonane ustalenia.

W opinii Sądu, ocena odzwierciedlona w treści zaskarżonej decyzji nie ma znamion oceny dowolnej. Również analiza konstrukcji formalnej i merytorycznej decyzji DIAS nie doprowadziła składu orzekającego do stwierdzenia wad formalnych, czy też merytorycznych tego rozstrzygnięcia, które zdaniem Sądu, odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził także, aby w toku postępowania organy podatkowe naruszyły powołane w skardze przepisy postępowania. W szczególności postępowanie prowadzone było, w ocenie Sądu, z dochowaniem stosownych zasad procesowych, organ zebrał materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy i go w całości rozpatrzył, a uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisami prawa. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one innych stanów faktycznych i nie są wiążące dla organu.

W związku z powyższym wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Ponadto Sąd wskazuje, że - zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nieobjętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.