Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja SKO uchylająca w całości decyzję organu I instancji i przekazująca temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Przechodząc do istoty sprawy, zauważyć należy, że z założenia decyzja kasatoryjna ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. wyrok NSA z 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1080/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Jak wywodzi się w orzecznictwie, ww. przepis dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1457/20).
Należy zauważyć, że przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p., uprawniające do wydania decyzji kasatoryjnej, zostały określone w sposób na tyle abstrakcyjny, że trudno o postawienie jednoznacznej tezy co do zakresu stosowania, tj. precyzyjnego nakreślenia stanów faktycznych, do których należy odnosić konieczność wydania decyzji o charakterze kasatoryjnym. W orzecznictwie występują istotne różnice w zakresie kierunku wykładni ww. przepisu, od poglądu uznającego decyzje kasatoryjne za ścisły wyjątek, tym samym dając prymat zasadzie merytorycznego załatwiania sprawy, do poglądu przeciwnego - w którym w kategoriach wyjątku postrzega się możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 O.p.
Z jednej strony wskazuje się bowiem, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z 7 września 2023 r., sygn. akt I FSK 900/19).
Z drugiej zaś strony NSA uznał, że można wyróżnić stany faktyczne, w których po ich analizie nie będzie wątpliwości, że zastosowanie w sprawie powinien znajdować art. 229 O.p., bo przykładowo postępowanie należy uzupełnić o dowód z dokumentu. W innych przypadkach będzie także poza sporem to, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 O.p., bo przykładowo konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Najczęściej jednak występują sytuacje, w których sporną staje się ocena tego, czy dowody, które należy przeprowadzić powodują, że przeprowadzenia postępowania dowodowego nastąpi "w znacznej części". W tych stanach spraw, mając na uwadze potencjalną możliwość naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy organowi odwoławczemu przyznać pewną swobodę decyzji, co do zastosowania albo art. 229 O.p., albo też art. 233 § 2 O.p. Jest ona ograniczona po pierwsze przesłankami stosowania art. 233 § 2 O.p., a po drugie tym, że zasadą w postępowaniu odwoławczym jest merytoryczne załatwianie sprawy (por. wyrok NSA z 8 gru2022 r., sygn. akt I FSK 998/20).
W innym orzeczeniu NSA wskazał, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca na podstawie art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. przyznał organom odwoławczym pewną swobodę w wyborze działania (por. wyrok NSA z 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2109/18).
Wydanie decyzji kasatoryjnej bądź też decyzji o charakterze merytorycznym, na podstawie przepisu o charakterze wynikowym, stanowi zatem rezultat oceny dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego przez pryzmat przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy, dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p. czy też w art. 233 § 2 O.p. w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony (wyrok NSA z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 847/18).
Z jednej strony ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 O.p.), a z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). Istota sporu na gruncie tych dwóch rozpatrywanych przepisów zasadza się na rozstrzygnięciu, czy przed podjęciem decyzji w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Aby udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić, w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11).
Zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Na organie odwoławczym spoczywa obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w I instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Art. 229 O.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wydanie decyzji kasatoryjnej przez organ odwoławczy było prawidłowe. Jak zauważył organ II instancji, podstawowym i niezbędnym dowodem pozwalającym ocenić, czy sporne pawilony mają charakter budowli, są oględziny. Na niezbędność przeprowadzenia tego dowodu wskazywał także sąd w wyroku z 19 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 726/23.
Taki dowód nie został w sprawie przez organ I instancji przeprowadzony. Nie stanowi dowodu przeprowadzenia oględzin protokół z 30 lipca 2024 r. Jak bowiem słusznie zauważyło SKO czynność ta nie została dokonana przez organ podatkowy. Ponadto stronie nie zapewniono czynnego w niej udziału. Nie można więc uznać, że były to oględziny w rozumieniu art. 198 O.p. "Zgodnie z art. 198 § 1 o.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, rzeczy ruchomej lub miejsca przez właściwy organ w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla prowadzonej sprawy podatkowej. Dowód z oględzin, podobnie jak dowód z dokumentu, daje organowi podatkowemu możliwość dokonania własnych, bezpośrednich obserwacji i spostrzeżeń. Aby te obserwacje i spostrzeżenia miały walor dowodowy, powinny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym protokole oględzin (art. 172 § 2 pkt 3 o.p.). Szczegółowe elementy takiego protokołu, których pominięcie czyni dowód z oględzin sprzeczny z prawem, są określone w art. 173 o.p."( wyrok WSA w Rzeszowie z 3.03.2020 r., I SA/Rz 1/20, LEX nr 2895351).
Dowód z oględzin nie może zostać zastąpiony przez pismo Zarządu Dróg Powiatowych, ponieważ prowadziłoby to do pozbawienia strony udziału w postępowaniu. Trafnie organ drugiej instancji uznał, że konieczność przeprowadzenia zasadniczego w sprawie dowodu uzasadnia uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podkreślić należy przy tym, że takie rozstrzygnięcie zgodne jest z wnioskiem zawartym w odwołaniu.
Nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 15 u.p.o.l. Organ drugiej instancji w istocie tego przepisu w swoim rozstrzygnięciu nie zastosował. Nie przesądził bowiem, czy sporne obiekty są, czy nie są budowlami. Nakazał jedynie kwestie tę wyjaśnić. Sąd podkreśla, że "w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego" (wyrok WSA w Łodzi z 23.10.2024 r., I SA/Łd 390/24, LEX nr 3781580). Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy, uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ma obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie może odnosić się do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Uchylając decyzję do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy nie może zatem czynić żadnych ocen, ani zajmować stanowiska przesądzającego o wyniku sprawy.
Zasadnie też SKO wskazuje, że Skarżący błędnie odczytuje istotę zapadłych w jego sprawie orzeczeń WSA we Wrocławiu w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 726/23 i I SA/Wr 649/23. W orzeczeniach tych Sąd nie przesądził bowiem tego, jaki charakter mają sporne pawilony Skarżącego i czy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, czy też opłatą targową, a jedynie uchylił wydane w sprawach rozstrzygnięcia, wskazując na potrzebę dalszego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym dokonania oględzin pawilonów, w celu dokładniejszego zbadania charakteru spornych pawilonów handlowych. Wydane przez Kolegium decyzje pozostają w zgodzie z ww. wyrokami i wynikającymi z nich wiążącymi wskazaniami dla organów.
Sąd zgadza się ze stanowiskiem SKO, iż na obecnym etapie przed przeprowadzeniem oględzin rozstrzyganie meritum sporu jest przedwczesne. W szczególności nie może uczynić tego Sąd na podstawie przedłożonych przez Skarżącego zdjęć. "Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., jest jedynie ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, iż sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy"( wyrok NSA z 26.06.2025 r., II OSK 110/23, LEX nr 3908769).
Reasumując, podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, nie jest zasadny. Przepisy te nie były bowiem w ogóle przez organ zastosowane. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.
Wobec powyższego Sąd na podstawie artykułu 151 p.p.s.a. Skargę oddalił.