Uzasadnienie
E. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej jako: Spółka, Wnioskująca, Skarżąca) zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu interpretacje indywidualną przepisów prawa podatkowego nr 0111-KDIB1-1.4010.603.20254.2.RH, wydaną 16 grudnia 2025 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący). W interpretacji tej, jako nieprawidłowe, zostało ocenione stanowisko Spółki dotyczące przepisu art. 14a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.) – w skrócie jako u.p.d.o.p., odnośnie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. We wniosku Spółka wskazała, że w konsekwencji procesu Jej likwidacji wspólnicy Wnioskującej, będący osobami fizycznymi, rozważają dokonanie podziału majątku Spółki w taki sposób, aby każdy z nich otrzymał składniki majątku Spółki, w tym działki i udziały w nieruchomości, o wartości odpowiadającej posiadanym udziałom w kapitale Spółki - to jest po 50%. Spółka zwróciła uwagę, że w jej umowie jest zawarty zapis zgodnie z którym:
"Wartość udziałów w rozwiązanej i likwidowanej Spółce ustala się na podstawie bilansu likwidacyjnego po spłaceniu wszystkich zobowiązań Spółki. Wypłaty z tytułu udziałów dokonuje się przez podział majątku trwałego i obrotowego Spółki."
Tym samym w oparciu o zacytowane postanowienie umowne przewidziano, że po uregulowaniu wszystkich zobowiązań Spółki, podział majątku pozostałego nie nastąpi poprzez spieniężenie tego majątku i podział uzyskanych w ten sposób środków, lecz ma nastąpić bezpośrednio, poprzez podział majątku trwałego i obrotowego Spółki w formie rzeczowej. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie:
Czy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w którym Spółka przekaże Wspólnikom składniki majątku w ramach podziału majątku likwidacyjnego w formie rzeczowej, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ?
We własnym stanowisku Wnioskująca wskazała, że przekazanie składników majątku na rzecz wspólników, w ramach likwidacji Spółki, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając takie stanowisko Spółka argumentowała, że Jej zdaniem wspomniany przepis dotyczy konstrukcji prawnej świadczenia w miejsca wypełnienia tzw. "datio in solutum" z art. 453 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. 2025 poz. 1071 ze zm.) – w skrócie jako k.c. W oparciu o tą konstrukcję jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia, za zgodą wierzyciela, inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa. Na skutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia (zobowiązania) dłużnik uzyskuje tzw. upoważnienie przemienne, które umożliwia dłużnikowi wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne (świadczenie zastępcze). Przy czym w przypadku art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o zastąpieniu świadczenia pieniężnego przez świadczenie niepieniężne. Prawidłowa wykładnia art. 14a u.p.d.o.p. zdaniem Wnioskującej prowadzi do wniosku, że do zastosowania tego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek:
1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty,
2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego.
Podział zaś majątku likwidowanej Spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, albowiem podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku Spółki pomiędzy jej wspólników następuje na podstawie odpowiednich przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.) – w skrócie jako k.s.h. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania Spółki wobec wspólników, jest czynnością o charakter czynności technicznej procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku rzeczowego likwidowanej Spółki jej wspólnikom, zdaniem Wnioskującej nie jest poprzedzone powstaniem zobowiązania, a nadto nie dochodzi do zamiany świadczenia pieniężnego na niepieniężne, a więc art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania.
DKIS uznał, we wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, stanowisko Spółki za nieprawidłowe, argumentując w sposób następujący. Wskazał, że ustawą nowelizującą z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123) – w skrócie u.n., dokonano od 2021 r. uzupełnienia treści przepisu art. 14a u.p.d.o.p. Owo uzupełnienie miało zaś być odpowiedzią na wątpliwości interpretacyjne co do zakresu stosowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. i miało wskazywać wprost, że jedną z sytuacji, gdzie dochodzi do wykonania świadczenia niepieniężnego, jest podział majątku likwidowanej spółki. W uzasadnieniu do u.n. stwierdzono, że brak jest uzasadnienia prawnego, aby różnicować skutki podatkowe w przypadku spółki, która – zgodnie z przepisami k.s.h. – upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty, po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym, przekaże wspólnikom (akcjonariuszom) oraz spółki, która bez upłynnienia takiego majątku i bez regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku, przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom (akcjonariuszom). Wskazano, że spółka w stanie likwidacji nadal pozostaje podatnikiem podatku dochodowego, a z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że likwidacja spółki i przekazanie jej składników majątkowych wspólnikowi skutkuje powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika. Wykonanie zobowiązania w formie przekazania udziałowcom przez spółkę likwidowaną składników majątku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania tej spółki i w ten sposób likwidowana spółka, jako dłużnik, zwolni się z długu, a składniki majątku Spółki będą przysługiwały wspólnikom. Prowadzi to zdaniem DKIS do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1, w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Organu interpretującego taki wniosek wynika wprost z aktualnego brzmienia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast ze wspomnianego przepisu w żaden sposób nie da się wywieść, że użyte w nim pojęcie "zobowiązania" ogranicza się do zobowiązania pieniężnego i miałoby ono dotyczyć jedynie regulowania zobowiązania pieniężnego świadczeniem niepieniężnym. Gdyby rzeczywiście taka była intencja ustawodawcy, niewątpliwie dałby on temu wyraz przez stosowne dookreślenie tego pojęcia.