W związku z tak postawionym zarzutem, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w ww. części, a ponadto o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi, powtórzył argumentację z odwołania dotyczącą aktualności wyroku TK z dnia 18 października 2011 r. o sygn. akt SK 2/10, a mianowicie, że brak zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego jest sprzeczny z Konstytucją RP. Skarżący podkreślił przy tym, że istotą sporu jest ustalenie czy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ma zastosowanie do czynności w postępowaniu celno-skarbowym. Uzasadniając swoje stanowisko, przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak podkreślił, z orzeczeń tych wynika, między innymi, że stosując wykładnię celowościową należy dojść do wniosku, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stosuje się również do kontroli celno-skarbowych. Skoro bowiem na mocy art. 125 § 1 O.p. organy powinny działać wnikliwie i szybko, to prowadzenie kontroli powinno trwać możliwie krótko. Tymczasem, gdyby przyjąć, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie ma zastosowania do kontroli celno-skarbowych, to kontrole takie mogłyby być przedłużane, ponieważ odsetki i tak byłyby naliczone za cały okres trwania kontroli. Takie zastosowanie przepisów – zdaniem Skarżącego – prowadziłoby do nadmiernego i nieuzasadnionego obciążenia fiskalnego podatników skutkami przewlekłego prowadzenia kontroli celno-skarbowych.
2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaznaczył, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. (SK 2/10) zapadł w stanie prawnym, który różnicował sytuację podatników w zależności od tego, który organ przeprowadzał kontrolę. Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów uprawnienia kontrolowanych są zbieżne, bowiem zarówno do kontroli podatkowej, jak i do kontroli celno-skarbowej, nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., natomiast na dalszym etapie – postępowania podatkowego – przepis ten stosuje się. Zdaniem DIAS, zarzuty zawarte w skardze nie są zasadne, a zaskarżone rozstrzygnięcie opiera się na jasno określonych podstawach prawnych i spełnia wymóg proporcjonalności.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Na wstępie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz.1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
3.2. Skarga okazała się w pełni zasadna.
Badając zaskarżone rozstrzygnięcie w ramach przedstawionych wyżej kompetencji, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja (wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji) narusza prawo, wobec czego powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego z tych samych powodów, które legły u podstaw prawomocnego wyroku WSA w Krakowie wydanego w dniu 19 października 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 594/22 (publ. CBOSA) rozstrzygającego spór, jaki zarysował się pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Stanowisko wyrażone w tamtym orzeczeniu wraz z argumentacją użytą w jego uzasadnieniu Sąd w całości podziela, przytaczając ją poniżej w obszernych fragmentach.
3.3. Spór dotyczył braku zastosowania (odniesienia) przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. do kontroli celno-skarbowej.
Zdaniem Skarżącego, w świetle wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. o sygn. akt SK 2/10, i późniejszych zmian legislacyjnych dotyczących kontroli skarbowej, przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. winien mieć zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej.
Zdaniem natomiast organów obydwu instancji, brak jest możliwości takiego zastosowania lub odniesienia, ponieważ przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. odnoszą się wyłącznie do postępowania podatkowego, natomiast nie odnoszą się do kontroli celno-skarbowej, skoro nie zostały one wymienione w katalogu zawartym w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Odnosząc się natomiast do wyroku TK, organ odwoławczy wskazywał, że wydano go w innym stanie prawnym – gdy postępowanie kontrolne prowadzone przez urząd kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji i kiedy nie było jednocześnie wyodrębnionego postępowania podatkowego. Sytuacja podatników nie była zatem równa, gdyż możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę była zależna od rodzaju organu prowadzącego postępowanie. W obecnym stanie prawnym, naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. W myśl art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. Do tego postępowania podatkowego mają dopiero odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym również przepis art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, zgodnie z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS.
Argumentacja DIAS w zakresie stosowania wyroku TK z dnia 18 października 2011 r. o sygn. SK 2/10 do sytuacji prawnej, ukształtowanej po uchyleniu przepisów ustawy o kontroli skarbowej i wprowadzeniu przepisów ustawy o KAS, nie może jednak zyskać aprobaty Sądu, zważywszy na powody wskazane w kolejnych punktach niniejszego uzasadnienia.
3.4. Analizę powyższej kwestii poprzedzić należy wskazaniem istotnych ram prawnych niniejszej sprawy, w tym zarówno powołaniem mających znaczenie dla rozstrzygnięcia przepisów, jak i sentencji wspomnianego wyroku Trybunału.
Zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy o KAS, kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Już zatem w tym miejscu wypada zaznaczyć, że tocząca się względem Skarżącego kontrola celno-skarbowa trwała ponad 9 miesięcy, co oznacza, że przewidziany w ustawie o KAS termin został trzykrotnie przekroczony.
Stosownie do dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z poglądem dominującym w orzecznictwie sądów administracyjnych, celem tego przepisu jest zapobieganie przewlekłości postępowania, które mogłoby zapewniać organowi podatkowemu korzyści w postaci "zwiększonych" odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wprawdzie ww. przepis nie reguluje wprost kwestii, czy wynikająca z niego norma powinna znaleźć zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej, nie mniej należy jednak zauważyć, że instytucja kontroli celno-skarbowej określona w ustawie o KAS, obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., zastąpiła instytucję postępowania kontrolnego określonego w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej ustawa o kontroli skarbowej lub u.k.s.). Zgodnie z brzmieniem art. 31 ust. 1 u.k.s., obowiązującym do dnia 30 czerwca 2010 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Z brzmienia powyższego przepisu wynikało, że w przypadku postępowania kontrolnego nie znajdował zastosowania art. 54 O.p., w tym § 1 pkt 7 tego artykułu, który wyłączał naliczanie odsetek w przypadku braku rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ciągu 3 miesięcy.
To właśnie kwestia zgodności powyższej regulacji z Konstytucją RP była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 18 października 2011 r. o sygn. akt SK 2/10, uznał, że brak zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego jest sprzeczny z Konstytucją RP bowiem prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników, w zależności od tego, czy postępowanie jest prowadzone przez organ podatkowy (postępowanie podatkowe), czy też organ kontroli skarbowej (postępowanie kontrolne). W konsekwencji prowadzić może także do nieuzasadnionego uzyskania przez administrację podatkową korzyści w postaci zwiększonej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. TK ostatecznie stwierdził, że brak zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego jest sprzeczny z Konstytucją RP, to jest z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP.
W wyniku złożenia skargi konstytucyjnej, z dniem 1 lipca 2010 r. (jeszcze przed wydaniem cytowanego wyroku TK) weszła w życie nowelizacja art. 31 ust. 1 u.k.s. na mocy której postanowiono, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. będzie znajdował zastosowanie także do postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji (dalej Projekt) wskazano, że jej celem zrównanie praw podatników kontrolowanych organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Dzięki temu podatnikom kontrolowanym przez organy kontroli skarbowej nie będą naliczane odsetki w przypadku przedłużającego się postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (por. punkt 1 Projektu). Projektodawca argumentował, że podatnicy powinni mieć takie same prawa niezależnie od rodzaju postępowania prowadzonego w ich sprawie a zmiana przepisów podyktowana jest koniecznością ograniczenia nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej (por. punkt 3 Projektu). Ponadto zaznaczono, że zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od rodzaju procedury, narusza konstytucyjną zasadę równości, a brak wyłączenia naliczania odsetek powoduje, że to podatnicy są obciążani konsekwencjami nieterminowego załatwienia sprawy przez organ administracji podatkowej (por. punkt 2 Projektu).
W obecnie obowiązującym stanie prawnym, od dnia 1 marca 2017 r. kontrolę skarbową, w ramach której organy skarbowe prowadziły postępowanie kontrolne, zastąpiła unormowana w ustawie o KAS kontrola celno-skarbowa. Na mocy ustawy o KAS uchylona bowiem została ustawa o kontroli skarbowej.
Zgodnie z aktualnie obowiązującym przepisem art. 94 ust 1 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy:
1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177,
2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23,
3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio.
3.5. Nie sposób zatem nie zauważyć, że tak jak w poprzednim stanie prawnym, ocenianym przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 2/10, również i obecnie przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie ma zastosowania do kontroli celno-skarbowej. Sąd nie dostrzega przy tym istotnej odmienności obecnych uregulowań tej kontroli w stosunku do poprzednio obowiązujących, na które zwraca uwagę organ II instancji. Co bowiem zmienia dla podatnika fakt, że obecnie organ, kończąc kontrolę, wydaje wynik kontroli a nie decyzję oraz, że dopiero następnie ta kontrola może przekształcić się w postępowanie podatkowe. Z punktu widzenia podatnika i powodowanych dla niego skutków ta zmiana normatywna jest przecież obojętna. W niniejszej sprawie z kolei od początku kontroli celno-skarbowej do jej zakończenia upłynęło 6 miesięcy (zaś 9 do przekształcenia w postępowanie podatkowe), a różnica w wysokości odsetek, do których zapłaty zobowiązano Podatnika, w stosunku do tych, które wyliczył z uwzględnieniem dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 O.p., wynosi 43.110 zł, co jest kwotą znaczną. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gdyby po upływie maksymalnego ustawowego okresu kontroli celno-skarbowej (3 miesiące) toczyło się postępowanie podatkowe, a nie kontrola celno-skarbowa, to skutki dla Strony byłyby istotnie korzystniejsze.
Co równie ważne, naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji, a zatem postępowania te są prowadzone przez ten sam organ. Oznaczać to może, że naczelnik urzędu celno-skarbowego może prowadzić długotrwała kontrolę celno-skarbową bez żadnych konsekwencji a następnie przekształci ją w postępowanie podatkowe i dysponując zgromadzonym w toku kontroli celno-skarbowej materiałem dowodowym wyda decyzję w ustawowym terminie. W konsekwencji, pomimo że czynności wobec podatnika trwały 3 razy dłużej niż przewiduje to ustawa o KAS, to podatnik będzie obowiązany do uiszczenia odsetek za cały okres trwania kontroli celno-skarbowej, tak jak to miało miejsce w badanej sprawie. Niewątpliwie zatem takie zastosowanie przepisów prowadziłoby do nadmiernego i nieuzasadnionego obciążenia fiskalnego podatników za przewlekłość postępowań organów kontroli celno-skarbowej.
Należy jednoznacznie stwierdzić, że kontrola celno-skarbowa jest – w sensie prawnym, funkcjonalnym i organizacyjnym – swego rodzaju następcą postępowania kontrolnego. Tym samym, wbrew stanowisku organu, tezy wyroku TK z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt; SK 2/10 muszą znajdować zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej.
Słusznie wskazano w skardze, że za powyższym sposobem interpretacji art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przemawiają także względy celowościowe związane z realizacją określonej w art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości postępowania, którą na mocy art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS stosuje się także do kontroli celno-skarbowej. Zgodnie z dyspozycją art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny bowiem działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że brak naliczania odsetek za zwłokę po upływie 3 miesięcy od zainicjowania kontroli celno-skarbowej stanowi w istocie dodatkowy czynnik motywujący organ administracji publicznej do sprawnego i szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. Tym samym, zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. do kontroli celno-skarbowej sprzyja realizacji jednej z zasad ogólnych postępowania, tj. zasady szybkości postępowania prowadzonego przez organ administracji podatkowej.
3.6. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że wyłącznie literalna wykładnia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. godziłaby w wartości konstytucyjne wskazane w ww. wyroku TK. W tym kontekście uzasadnione jest twierdzenie, że za zastosowaniem tego przepisu także do kontroli celno-skarbowej, uregulowanej w ustawie o KAS od dnia 1 stycznia 2017 r., przemawiają zarówno rezultaty wykładni dokonywanej z uwzględnieniem unormowań konstytucyjnych, jak również względy celowościowe.
Z kolei wykładnia przeciwna wskazanego przepisu prowadziłaby do wniosku, że ustawodawca powtórzył niekonstytucyjne zapisy ustawy, wbrew wyrokowi Trybunału, doprowadzając tym samym do powstania zjawiska tak zwanej "wtórnej" niekonstytucyjności. Zjawisko to polega na tym, że ustawodawca powtarza rozwiązania normatywne uznane już raz za niekonstytucyjne (K. Kos, O pojęciu wtórej niekonstytucyjności prawa, Przegląd Prawa Konstytucyjnego 2018, nr 2 (42), s. 21) i próbuje, za pomocą znowelizowanych przepisów, ograniczyć zakres zastosowania orzeczenia Trybunału, naruszając tym samym art. 190 ust. 1 Konstytucji (moc powszechnie obowiązująca wyroków TK).
Brak wprowadzenia do ustawy o KAS bezpośredniego odwołania do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. został poddany krytyce w doktrynie prawa podatkowego. W literaturze podatkowej zwrócono się uwagę, że "...brak takiej regulacji jest o tyle zaskakujący, że ustawodawca zdecydował się powrócić do niekonstytucyjnego stanu prawnego obowiązującego w Polsce przed 1 lipca 2010 r., a przewidującego, że wyłączenia w naliczaniu odsetek za zwłokę nie stosowało się do postępowań kontrolnych. Stan ten (w odniesieniu do przeszłych stanów faktycznych) zakwestionował właśnie Trybunał Konstytucyjny, który powoływanym wyrokiem z dnia 18 października 2011 r. o SK 2/10, rozprawił się z ewidentnie niesprawiedliwą i naruszającą zasadę równości regulacją powodującą nadmierne i nieuzasadnione obciążenie podatników za przewlekłość postępowań organów kontroli skarbowej...".
W pełni podzielając te zastrzeżenia, a dodatkowo podkreślając, że Sąd jest związany, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP), należy jednakowoż uznać, że powinność ta nie ma charakteru bezwzględnego, o czym świadczy bogate i utrwalone od lat orzecznictwo sądów administracyjnych (por. przykładowo wyroki: WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1827/13 i I SA/Wr 801/13 oraz WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1168/13 i I SA/Łd 808/13). Pogląd ten zasługuje na akceptację tym bardziej gdy ustawodawca albo milczy albo wprowadza w nowym przepisie rozwiązanie prawne uznane już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z aktem wyższej rangi lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (por. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 2/2008 s. 71-73 oraz J. Wegner "O stosowaniu Konstytucji przez sądy administracyjne", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 4/2008, s. 55-61, a także R. Hauser i J. Trzciński "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", LexisNexis Warszawa 2008). Za takim poglądem przemawia również art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Ponadto stosownie do treści art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Przepisy te umożliwiają odstąpienie przez Sąd od obowiązku kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy TK wyraził już swoją opinię w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej, chociaż – związany granicami pytania prawnego – odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Przywołać też trzeba wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r. o sygn. akt I SA/Po 461/01, w którym stwierdzono, że "sędzia sądu administracyjnego może w konkretnej i indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją".
Analogiczne poglądy zaprezentowały sądy administracyjne na kanwie wyroku TK z dnia 8 października 2013 r. o sygn. SK 40/12, odnoszącego się do wzajemnej relacji – uznanego za niekonstytucyjny – przepisu art. 70 § 6 w stosunku do znowelizowanego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (por. przykładowo wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: II FSK 3741/18, II FSK 271/17, II FSK 1291/15 czy I FSK 948/14). W szczególności, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 3741/18, "Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.".
3.7. Podsumowując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ – uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną – rozważy czy odsetki od zaległości podatkowej Skarżącego powinny być naliczane za okres od dnia 12 maja 2022 r. do dnia 2 listopada 2022 r., czyli łącznie za 176 dni, badając jednocześnie czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 O.p.
Zwrócić bowiem w tym miejscu należy uwagę na konstatację zawartą w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 1291/15, wedle której z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. o sygn. SK 2/10 wynika, że w zakresie zgodności z Konstytucją art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wyrok ten odnosi się do art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., ale obejmuje swym zakresem również art. 54 § 2 O.p., jako dopełniający normę art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że wyłączenie naliczenia odsetek od zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nie ma jednak zastosowania do sytuacji, w której do opóźnienia wydania decyzji o zakończeniu postępowania przyczyniła się strona postępowania lub jej przedstawiciel ustawowy lub powstało ono z przyczyn niezależnych od organu.
3.8. Powyższe okoliczności zadecydowały o uznaniu skargi za zasadną i stwierdzeniu niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, na skutek naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP.
3.9. To z kolei stanowiło podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz uchylenia w zaskarżonej części zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji – w oparciu o dyspozycję art. 135 p.p.s.a, o czym orzeczono jak w punkcie III sentencji.
3.10. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego, obejmującego merytoryczne rozpoznanie skargi, orzeczono jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., albowiem została ona uwzględniona w całości. Z tego względu przyznano Skarżącego zwrot pełnej kwoty poniesionych przez nią kosztów postępowania, związanych z wniesieniem skargi. Na ogólną sumę kosztów poniesionych przez Skarżącą (4.911,00 zł) złożyły się natomiast uiszczony wpis od skargi w wysokości 1.294,00 zł, obliczony od wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie 43.110,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17,00 zł) oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym, ustalone – stosownie do dyspozycji § 2 pkt 5 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.) – w wysokości 3.600,00 zł.
3.11. Końcowo pozostaje wyjaśnić, że skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. O rozpoznanie sprawy w tym trybie zawnioskował bowiem DIAS w odpowiedzi na skargę, a Strona w ogóle nie odniosła się do tego wniosku w zakreślonym terminie (por. k. 9 – strona odwrotna, 15 i 17 akt sądowych). W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W sprawach, o których mowa w art. 119 p.p.s.a., Sąd nie jest przy tym związany wnioskiem strony o przekazanie sprawy do rozpatrzenia na rozprawie (por. wyroki NSA z dnia: 11 marca 2021 r. o sygn. akt I OSK 4109/18 oraz 7 września 2023 r. o sygn. akt III FSK 2769/21 – publ. w CBOSA).