Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1. rażące naruszenie art. 233 § 2 O.p., polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie wskazał jakiegokolwiek postępowania dowodowego, które miałoby być w ponownym postępowaniu pierwszoinstancyjnym przeprowadzone w całości lub w istotnej części, a jego zastrzeżenia względem zaskarżonej odwołaniem decyzji nie dotyczyły braków materiału dowodowego, a wyłącznie oceny tego materiału wyrażonej przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu jego decyzji;
2. naruszenie art. 234 O.p. wyrażające się w uchyleniu zaskarżonej decyzji, wyłącznie w celu ominięcia statuowanego przez ten przepis zakazu zmiany decyzji na niekorzyść Strony odwołującej się, w sytuacji, gdy jedyne zastrzeżenie organu odwoławczego względem decyzji organu pierwszej instancji dotyczyło wniosku o rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych Skarżącej wywiedzionego przez organ meriti z rzetelnie i w sposób całościowy zebranego materiału dowodowego, a zatem niewątpliwie wniosku korzystnego dla Skarżącej, którego organ drugiej instancji nie mógł zmienić na etapie postępowania odwoławczego.
DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Istotą sporu pomiędzy stronami jest prawidłowość wydania przez DIAS rozstrzygnięcia kasatoryjnego na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Strony wskazana przez DIAS niekonsekwencja w ocenie materiału dowodowego przez NDUCS, nie może być podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, zatem decyzja została podjęta z naruszeniem art. 233 § 2 O.p., celem obejścia art. 234 O.p.
Przystępując do oceny zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p., Sąd wskazuje, że zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei w myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Nie ulega wątpliwości, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne więc inne wady postępowania ani wady zaskarżonej decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego rodzaju decyzji.
Decyzje kasacyjne stanowią wyjątek od zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Należy także zaznaczyć, że wydanie decyzji kasacyjnej możliwe jest jedynie w wypadku, w którym - w ocenie organu odwoławczego - rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Oznacza to, że decyzja wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 O.p. ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia o zakresie, w jakim postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone (w całości lub w części). Decyzja kasacyjna zatem nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17).
Nie może także ulegać wątpliwości, iż rolą Sądu pierwszej instancji kontrolującego decyzję wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest sprawdzenie, czy organ odwoławczy nie naruszył tego przepisu (vide: wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1506/18 – CBOSA).
Z powyższego wynika, że kontrola Sądu w przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 2 O.p. zasadniczo ogranicza się do trzech kwestii, tj. po pierwsze, czy wskazane przez organ przyczyny uchylenia decyzji niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczyły konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Po drugie, dlaczego w sprawie nie było możliwości zastosowania art. 229 O.p. Po trzecie, czy organ odwoławczy w decyzji odniósł się merytorycznie co do sposobu załatwienia sprawy. Ocena powyższych kryteriów pozwala na stwierdzenie, czy organ prawidłowo wydał decyzję w oparciu a przepisy art. 233 § 2 O.p.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd wyjaśnia, że nie odpowiada ona prawu, albowiem w uzasadnieniu tej decyzji jako podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wskazano konieczność ponownej oceny zebranego materiału dowodowego z uwagi na niekonsekwencje w jego ocenie, co nie wpisuje się w przesłanki z art. 233 § 2 O.p.. Powołane przez DIAS argumenty nie wskazują na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zatem, decyzja DIAS jako wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. podlega uchyleniu.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez DIAS art. 234 O.p., w myśl którego organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, wskazać należy, że decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, a zatem nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony (wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004, z. 2, poz. 26). Pogląd taki zapoczątkowała uchwała NSA w Warszawie z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98 (ONSA 1998, nr 3, poz. 79), w której w odniesieniu art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm., dalej k.p.a.) wskazano, że zakaz ten nie ma zastosowania do postępowania przed organem pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania w trybie art. 138 § 2 k.p.a.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni przywołany pogląd podziela.
Ponownie rozpoznając sprawę, DIAS uwzględni stanowisko zaprezentowane w motywach niniejszego wyroku, w szczególności ponownie dokona oceny sprawy i wyda rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 O.p.
O kosztach postępowania sądowego (997 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (500,00 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (480,00 zł), ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).