Wyrok WSA z dnia 07 lipca 2026, sygn. I SA/Wr 116/26

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał w całości swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej, przez sądy administracyjne, obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem wyrokowania nie jest bowiem pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W sprawach, o których mowa w art. 119 p.p.s.a., Sąd nie jest przy tym związany wnioskiem strony o przekazanie sprawy do rozpatrzenia na rozprawie (por. wyroki NSA z dnia: 11 marca 2021 r. o sygn. akt I OSK 4109/18 oraz 7 września 2023 r. o sygn. akt III FSK 2769/21 – publ. w CBOSA).

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaliczenia dokonanej przez Podatnika wpłaty, w tym zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 7 o.p. do kontroli celno-skarbowej. Zdaniem Skarżącego za stosowaniem tego przepisu przemawiają względy celowościowe i systemowe – wykładnia prokonstytucyjna. Odmiennego zdania jest DIAS, wskazując, że żaden przepis prawa nie uprawnia do wyłączenia odsetek za zwłokę za okres obejmujący czas trwania kontroli celno-skarbowej, tj. okres od doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej do dnia przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe.

Nie będąc związany zarzutami skargi, w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z kolei art. 229 o.p. stanowi, iż w zakresie kompetencji organu odwoławczego leży jedynie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Zatem przepis ten wyklucza przeprowadzenie przez organ drugiej instancji postępowania w całym zakresie lub znacznej jego części, a jedynie dopuszcza uzupełnienie materiałów lub dowodów w sprawie. Przy czym kluczowe jest tu określenie "znaczna część". Zgodnie z poglądem zaprezentowanym w orzecznictwie pojęcie to należy odczytywać jako "duża", "znacząca", "istotna" (zob. wyrok NSA z 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 937/21). W literaturze wskazuje się, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (S. Babiarz (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 229). Podkreśla się także, że znaczenie słowa "dodatkowe", użytego w art. 229 o.p., należy ustalać mając na uwadze konkretny stan faktyczny i prawny oraz skalę potencjalnych czynności wyjaśniających (Z. Kmieciak, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 88). Do przypadków uzasadniających zastosowanie art. 233 § 2 o.p. zaliczyć zatem można te, w których stan sprawy wymaga podjęcia czynności wyjaśniających o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, a ponadto skomplikowanych lub licznych. Istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania w pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń faktycznych w zakresie stanu faktycznego. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ drugiej instancji nie jest organem jedynie kontrolującym prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia, ale samodzielnie, w oparciu o zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych wynikających ze skarżonego rozstrzygnięcia. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do wydanego orzeczenia. Jednakże za konieczne należy uznać wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone na etapie organu pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego (art. 233 §2 o.p.).

W świetle wyżej przytoczonych przepisów – mających na mocy art. 239 o.p. odpowiednie zastosowanie do zażaleń – wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zauważyć przy tym wypada, że postanowienia, o których mowa w art. 62 § 4 o.p. - w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia muszą zawierać (jako te, od których przysługuje prawo wniesienia zażalenia) uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 217 § 2 o.p.).

Sąd obecnie rozpatrując sprawę stwierdza, że analiza rozstrzygnięć (postanowień) organów obu instancji oraz przedłożonych wraz ze skargą akt administracyjnych prowadzi do konstatacji, że materiał dowodowy zgromadzony przez Organ I instancji w ogóle nie nadawał się do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zaliczenia wpłaty Podatnika. Świadczy o tym pismo DIAS z 7 sierpnia 2025 r., którym DIAS zwrócił się do NUS o uzupełnienie materiału dowodowego o m.in. dokumenty o tak podstawowym charakterze dla zaliczenia wpłaty jak potwierdzające tytuł i wysokość zaległości, na poczet której dokonano zaliczenia zażalonym postanowieniem, na fakt jej nieprzedawnienia na dzień zaliczenia oraz dokumentów potwierdzających zastosowane przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę, a NUS zwrócił się dopiero o przesłanie ww. dokumentów do NPUCS. Tym samym nie wiadomo w oparciu o jakie dokumenty/dane NUS wydał swoje postanowienie z 25 czerwca 2025 r., skoro dopiero przy piśmie przewodnim z 7 października 2025 r. NPUCS przekazał uwierzytelnione kserokopie akt sprawy, o które zwrócił się Organ I instancji (k. 826). W ocenie Sądu zakres postępowanie dowodowego przeprowadzonego przez DIAS (pismo Organu odwoławczego z 25 września 2025 r. nr [...], w którym informuje Podatnika, że sprawa zażalenia nie zostanie rozstrzygnięta w ustawowym terminie z uwagi na konieczność ustalenia niezbędnych okoliczności stanu faktycznego sprawy (w tym konieczność wypożyczenia akt z Naczelnego Sądu Administracyjnego), pismo DIAS z 7 sierpnia 2025 r. z zakresem koniecznych dowodów) nie mieścił się w dozwolonym przez art. 229, w związku z art. 239 o.p. uzupełniającym postępowaniu dowodowym.

Dodatkowo wskazać należy, że wyłącznie i po raz pierwszy DIAS analizował takie kwestie jak przedawnienie zaległości, czy też przerwa w naliczaniu odsetek w oparciu o art. 54 § 1 pkt 7 o.p., co również stanowi poszerzenie nie tylko zakresu materiału dowodowego, ale i badanej materii – okoliczności wpływających na okres naliczania odsetek). W istocie to DIAS wyłącznie i w całości przeprowadził postępowania dowodowe w sprawie zaliczenia wpłaty Strony w wysokości 500.000,00 zł, to zaś stanowiło naruszenie wyrażonej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz art. 229, w związku z art. 239 o.p. W ocenie Sądu w wyniku rozpatrzenia zażalenia DIAS powinien wydać postanowienie w oparciu o art. 233 § 2 o.p., w związku z art. 239 o.p. i uchylając postanowienie NUS przekazać sprawę rozliczenia wpłaty Podatnika Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Nadto wbrew stanowisku DIAS z treści postanowienia NUS z 25 czerwca 2025 r. nie wynika cokolwiek, co zostało wyrażone w rozstrzygnięciu Organu odwoławczego. Postanowienie Organu I instancji nie zawiera uzasadnienia, które wskazane i wymagane jest w oparciu o art. 217 § 2 o.p. dla postanowień, na które przysługuje prawo wniesienia zażalenia. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone przez tut. Sąd w wyroku z 9 października 2024 r. o sygn. I SA/Wr 366/24 zgodnie z którym:

"... w myśl art. 217 § 2 O.p. postanowienie musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywistym jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie, lecz również aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 217 § 2 O.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu zażaleniowym ..."

To co zawiera się w tekście postanowienia NUS z 25 czerwca 2025 r. (zacytowane w części sprawozdawczej) oraz w aktach Organu I instancji spowodowało, że postanowienie nie poddawało się kontroli instancyjnej i wymagało przeprowadzenia przez DIAS postępowania dowodowego w całości. Z uwagi na powyżej wskazane naruszenia art. 217 § 2, art. 127, w związku z art. 239 i art. 229, w związku z art. 239 o.p. zmaterializowała się podstawa do uchylenia postanowień organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a.

Dodatkowo mając na uwadze ekonomikę procesową Sąd uznał, że w sprawie Podatnika nie jest wyłączone co do zasady zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 o.p., tylko z tego względu, że postępowanie podatkowe poprzedzała kontrola celno-skarbowa. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 25 listopada 2025 r. sygn. akt III FSK 804/24 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), kwestionujący prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym organy prowadzące kontrolę celno-skarbową mogą bez żadnych konsekwencji i ograniczeń czasowych prowadzić kontrolę celno-skarbową i naliczać za jej okres odsetki od zaległości. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że taka postawa prowadzi to do nieuprawnionej korzyści po stronie Skarbu Państwa, kosztem majątku podatnika, w postaci zwiększonej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz narusza normy konstytucyjne wynikające z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Nadto jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny:

"Za powyższym sposobem interpretacji art. 54 § 1 pkt 7 o.p. przemawiają także względy celowościowe związane z realizacją określonej w art. 125 § 1 o.p. zasady szybkości postępowania, którą na mocy art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS stosuje się także do kontroli celno-skarbowej. Jak wynika z ww. art. 125 § 1 o.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Brak naliczania odsetek za zwłokę po upływie 3 miesięcy od zainicjowania kontroli celno-skarbowej stanowi w istocie dodatkowy czynnik motywujący organ administracji publicznej do sprawnego i szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. Tym samym, zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. do kontroli celno-skarbowej sprzyja realizacji jednej z zasad ogólnych postępowania, tj. zasady szybkości postępowania prowadzonego przez organ administracji podatkowej.

Jakkolwiek sama literalna wykładnia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. mogłaby godzić w wartości konstytucyjne wskazane w wyroku TK, to w tym kontekście zasadnym jest przy zastosowaniu art. 54 § 1 pkt 7 o.p. także do kontroli celno-skarbowej – uregulowanej w ustawie o KAS od 1 stycznia 2017 r. wzięcie pod uwagę wykładni dokonanej z uwzględnieniem unormowań konstytucyjnych, jak również względów celowościowych."

Podobny pogląd wyraził tut. Sąd w wyroku z 5 marca 2026 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 723/25 (LEX/el 4082791). Powyższe Sąd kwalifikuje jako naruszeniu przez DIAS art. 54 § 1 pkt 7 o.p. przez uznanie, że przepis ten a priori nie ma zastosowania w sprawie Podatnika. Z kolei NUS nie badają w ogóle możliwość zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. naruszył zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 § 1 o.p. oraz legalizmu z art. 120 o.p. W konsekwencji uznać należało, że ponownie zaistniałą podstawa do uchylenia postanowień obu instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c), w związku z art. 135 p.p.s.a.

Podsumowując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, w przeprowadzonym zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowaniu. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.