Postępowanie przed Sądem.
Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty:
1. rażącego naruszenia art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 § 1 o.p. art. 124 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i art.187 § 1-2 o.p., art. 191 o.p., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w wyniku błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na przyjęciu, że w okresie od stycznia do maja 2019 r. skarżąca i jej pełnomocnik handlowy W. O. wiedzieli lub co najmniej powinni byli przewidywać, że A. L. i kontrolowane przez niego spółki H. oraz L. dopuszczają się oszustwa podatkowego o czym ma świadczyć nierzetelność w rozliczeniach podatkowych L. oraz H., albowiem podatek naliczony VAT przedstawiony przez skarżącą do rozliczenia w łącznej kwocie 2 338 205,40 zł nie został wpłacony do Budżetu Państwa; ponadto skarżąca "musiała mieć świadomość, że nabywa towar w ramach oszustwa podatkowego." (s. 27 decyzji nr 1) i teza ta została zaakceptowana przez DIAS; wnioski zawarte w skarżonych decyzjach są intencjonalne, a więc błędne, opierają się na domniemaniu a nie na faktach popartych materiałem dowodowym;
2. rażącego naruszenia art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 § 1 o.p. art. 124 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i art.187 § 1-2 o.p., art. 191 o.p., poprzez pominięcie dowodów, w tym pism procesowych złożonych w toku postępowania podatkowego oraz odwoławczego, świadczących na korzyść skarżącej, które jednoznacznie dowodzą, że skarżąca nie posiadała wiedzy, ani nie mogła przewidzieć, że transakcja obrotu śrutą z jej udziałem może być związana z nieprawidłowościami na poprzednim etapie obrotu towarowego (NDUCS w sposób wybiórczy i dyskrecjonalny operował materiałem dowodowym co zostało zaakceptowane przez DIAS; ponadto nie wyjaśnił motywów, dla których pomija dowody korzystne dla skarżącej);
3. naruszenia art. 7 Konstytucji RP tj. zasady państwa prawa;
4. naruszenia artykułu 1, artykułu 41 ust. 2, lit. a, lit. b, lit. c w zw. z ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz – w zakresie pominięcia przez NDUCS dowodów i zestawień analitycznych wykazujących, że transakcje obrotu śrutą w okresie styczeń–maj 2019 roku oparte były o reguły rynkowe – artykułu 47 Karty Praw Podstawowych;
5. art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 uVAT według stanu prawnego na 31 maja 2019 r. w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ocenie transakcji nabycia przez skarżącą śruty sojowej, i przyjęcie wbrew celom i zasadom wynikającym z ww. dyrektywy, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakupy ww. towarów, pomimo że:
a. skarżąca działa na rynku zaopatrzenia rolnictwa od 2010 r., a od 2012 r. zajmuje się dostawą śruty sojowej na rzecz producentów rolnych,
b. transakcje były realne (towar był oznaczony co do tożsamości poprzez parametry fizykochemiczne śruty sojowej potwierdzone certyfikatem jakości),
c. dostawa towaru odbywała się terminowo w ilościach oraz jakości zadeklarowanej przez H.; łącznie w okresie styczeń–maj 2019r. H. zrealizowała 306 transakcji na łączną wartość 12 504 315,80 zł;
d. doszło do faktycznego przeniesienia na skarżącą prawa dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu art.14, ust.1 w zw. z art. 2, ust.1 lit. a) dyrektywy 2006/112 i w sposób opisany art.7 ust. 8 uVAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich (tutaj: dostawca z Niemiec) wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (tutaj: producent rolny w Polsce) uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach; wymóg posiadania własnego magazynu czy też środków transportu przez uczestników transakcji łańcuchowej pełniących funkcję pośrednika handlowego nie jest wymagany;
e. nastąpiło przemieszczenie towaru bezpośrednio z miejsca załadunku w Niemczech do miejsca wyładunku w Polsce;
f. organizatorem transportu było L., co wynika z dokumentów przewozowych, zeznań A. L., zeznań P. L., zeznań E. L. (vide protokoły z rozprawy głównej w toku postępowania karnego przed Sądem Okręgowym we W., III Wydział Karny, sygn. akt [...]) oraz dokumentów zebranych przez administrację skarbową – vide Protokół sporządzony przez Dział Czynności Analitycznych i Sprawdzających SKA znak [...] z 7 sierpnia 2019 r. karty 42-44; s. 4 zeznań świadka A. L. w areszcie śledczym 19 stycznia 2022 roku;
g. na fakturze wystawionej przez H. za dostarczoną śrutę sojową widnieją parametry dostarczonej śruty sojowej oraz wskazanie środka transportu co pozwala na kontrolę transakcji;
h. cena zakupu oraz cena sprzedaży odpowiadały realiom rynkowym i zostały zapłacone w całości za pośrednictwem rachunku rozliczeniowego (producent rolny - zapłata po dostawie towaru oraz po zweryfikowaniu ilości i jakości śruty sojowej; H. – przedpłata przez A. co miało zapewnić niższą cenę transakcyjną i terminowość dostaw do producenta rolnego);
i. obrót towaru podlegał stałemu nadzorowi weterynaryjnemu, i przy każdej dostawie pobierane były próbki towarów zgodnie Rozporządzeniem (WE) Nr 183/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. ustanawiające wymagania dotyczące higieny pasz (Dz.Urz.UE L z 8 lutego 2005r.), które wprost stosuje się w polskim porządku prawnym;
j. przemieszczenie towarów w systemie pozamagazynowym następowało zgodnie z pkt 3 działu "Przechowywanie i transport" załącznika II do Rozporządzenia: "Pasze są przechowywane i transportowane w sposób umożliwiający ich łatwą identyfikację, w celu zapobiegania wystąpienia pomyłek i zanieczyszczeń krzyżowych oraz pogorszenia ich jakości"; w preambule tego rozporządzenia prawodawca unijny podkreślił znaczenie uproszczenia obrotu towarowego (przemieszczenia paszy) celem ograniczenia ryzyka związanego z przechowywaniem i transportem paszy;
k. A. działalność w zakresie obrotu śrutą sojową w okresie kontrolowanym prowadziła na podstawie zaświadczenia wystawionego 29 listopada 2012 r. przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w B., które potwierdza, że A. uzyskała status podmiotu wprowadzającego do obrotu pasze lecz ich niemagazynując; A. została wpisana do Rejestru prowadzonego przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w B. pod nr [...] – vide str. 5 protokołu przesłuchania świadka W. O. z 12 października 2021r. oraz załączone do tego protokołu akty administracyjne;
l. 31 maja 2019r. A. uzyskała dodatkowo ostateczną decyzję nr 01/PASZE/2019 wydaną przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w B., który zezwolił na prowadzenie działalności polegającej na obrocie bezmagazynowym premiksami zawierającymi dodatki paszowe;
m. nabycie towaru pozostawało w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi;
n. transakcje zostały należycie udokumentowane zarówno dla celów księgowych, podatkowych oraz handlowych; faktury zakupu i sprzedaży odzwierciedlały treść ekonomiczną transakcji, zawierały parametry dostarczonej paszy i zostały ujęte w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT oraz zaraportowane w JPK; każda transakcja została rozliczona (płatność przelewem),
o. skarżąca nie uczestniczyła w działaniach oszukańczych związanych z obrotem śrutą sojową; nie miała wiedzy o jakichkolwiek działaniach oszukańczych na poprzednim etapie łańcucha logistycznego dostaw w zakresie podatku VAT;
p. skarżąca oraz W. O. nie posiadali wiedzy o podmiotach uczestniczących w łańcuchu transakcji na poprzednim etapie co zostało przyznane w skarżonej decyzji NDUCS oraz decyzji DIAS (organy zacytowały zeznania kierowców, którzy oświadczyli, iż mieli obowiązek nieokazywania dokumentu CMR odbiorcy finalnemu, i że dyspozycja ta pochodziła z L. – vide s. 20 uzasadnienia decyzji 2);
q. protokół z przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług sporządzony przez Dział Czynności Analitycznych i Sprawdzających SKA znak [...] z 7 sierpnia 2019 r., karty 42-44; potwierdza, iż A. L. bardzo dokładnie maskował działania oszukańcze zarówno przed administracją skarbową jak i przed skarżącą; wskazać należy iż Dział Czynności Analitycznych i Sprawdzających posiada narzędzia i uprawnienia do kontroli podatnika, a mimo tego nie dostrzegł działalności oszukańczej A. L. w ramach L. oraz H.; skarżąca nie posiada takich narzędzi ani kompetencji;
r. skarżąca nie posiadała wiedzy o zaległościach L. (nie wiedziała również w dacie transakcji o uczestnictwie tego podmiotu w obrocie śrutą sojową); wskazać należy, że DIAS w skarżonej decyzji nie wyjaśnił powodu, dlaczego w 2018 r. odstąpiono od czynności wykreślenia L. z rejestru podatników czynnych VAT skoro podmiot ten pełnił wówczas funkcję znikającego podatnika, którego rzekomo głównym celem było unikanie płacenia podatków (proceder ten trwał od 02/2018 do 04/2020 r., a kwota zadłużenia należności publicznoprawnej w VAT osiągnęła poziom 20 mln zł);
s. w okresie styczeń–maj 2019 r. występował obowiązek składania przez podatników podatku od towarów i usług deklaracji VAT-7 oraz plików JPK; wprowadzone rozwiązania miały zapewnić szybką wykrywalność oszustw podatkowych; administracja skarbowa nie zgłaszała skarżącej nieprawidłowości ze strony H. w zakresie deklarowania podatku należnego VAT w związku z dostawą śruty sojowej do A.; również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bolesławcu, pomimo comiesięcznych czynności sprawdzających (z uwagi na zwrot różnicy podatku VAT) nie zgłaszał skarżącej jakichkolwiek zastrzeżeń co do działalności H., a duża ilość zrealizowanych w sposób należyty dostaw utwierdzało skarżącą w przekonaniu, iż realizuje transakcje zakupu śruty sojowej od rzetelnego kontrahenta; wskazać należy, iż w 2018 r. H. było również dostawcą do A.(1), która to spółka dostarczała paszę na rzecz A.; dostawy zrealizowano terminowo, zgodnie z treścią zamówienia;
6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że transakcje zakupu przez A. śruty sojowej od H. związane były ze wspieraniem oszustwa podatkowego lub z nadużyciem prawa, albowiem podatek naliczony VAT, który został wykazany przez skarżącą do rozliczenia podatkowego w związku z zakupem śruty sojowej w łącznej kwocie 2.338.205,40 zł nie został zapłacony przez kontrahentów na poprzednim etapie obrotu, gdy tymczasem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczących tych czynności, niezależnie (w oderwaniu) od rozliczenia podatkowego na poprzednim etapie obrotu towarowego [NDUCS a zanim DIAS bezzasadnie przyjęli, że skoro L., która dostarczyła towar do H. nie odprowadziła na rachunek urzędu skarbowego podatek VAT wykazany w deklaracjach podatkowych w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru, to negatywne skutki takiego zachowania powinien ponieść podmiot, który dokonał odliczenia tego podatku czyli skarżąca] wskutek czego organ błędnie orzekł w sprawie, zakłócając tym samym podstawowym zasadom funkcjonowania podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej, tj. zasadzie powszechności, wielofazowości, potrącalności oraz neutralności VAT; naruszył również wyrażoną w art. 5, ust. 4 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadę proporcjonalności a także zasadę uzasadnionych oczekiwań;
7. art. 2a o.p. w zw. z art. 120 o.p. i art. 121 § 2 o.p. oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wszelkich wątpliwości związanych z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego i stanu wiedzy skarżącej oraz jej pełnomocnika handlowego W. O. o relacjach handlowych A. L. z jego dostawcami, a także nieprawidłowościami w rozliczeniach podatkowych; doprowadzono do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2019 r., orzeczenie o kosztach postępowania, w tym o kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 1 i § 4 p.p.s.a. oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.
Pismem z 30 maja 2025 r. pełnomocnik skarżącej, w odpowiedzi na stanowisko zajęte przez DIAS oraz mając na uwadze nowe okoliczności ustalone w toku postępowania karnego prowadzonego wobec oskarżonej J. O. przez Sąd Okręgowy we W., III Wydział Karny w sprawie o sygn. [...], uzupełnił zarzuty skargi. Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentów tj. rozliczenia A. z US Bolesławiec w zakresie podatku VAT w latach 2018-2019, Informacji GUS z 14 marca 2024 r. dot. średniej ceny rynkowej śruty sojowej, Informacji Powiatowego Lekarza Weterynarii z 27 marca 2025 r.
W piśmie procesowym z 3 czerwca 2025 r. DIAS odniósł się do stanowiska zajętego przez skarżącą oraz do dokumentów przedłożonych do pisma skarżącej z 30 maja 2025 r.
W piśmie z 4 czerwca 2025 r. pełnomocnik strony przedłożył – jako załącznik do protokołu rozprawy – tezy do wystąpienia na rozprawie, stanowiące podsumowanie prezentowanej dotychczas argumentacji.
Na rozprawie 5 czerwca 2025 r. na pytanie sędziego sprawozdawcy, czy wobec spółki H. oraz L. zostały wydane jakieś decyzje pełnomocnik organu wyjaśnił, że z uzyskanych informacji wynika, że decyzje nie zostały wydane jednakże toczy się kontrola celno-skarbowa w stosunku do H. za okres I – X 2019 r., natomiast wobec L. za cały 2019 r. Na pytanie sędziego sprawozdawcy skarżąca oświadczyła, że nie weryfikowała statusu podatnika VAT UE H. Ponadto, Sąd postanowił dopuścić wnioski dowodowe strony skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny, czy w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe zasadnie określiły skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do maja 2019 r., ustalając na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżąca uczestniczyła w oszukańczych łańcuchach transakcji z uwagi na niedochowanie przez nią należytej staranności w kontaktach z jej kontrahentem tj. H. Zdaniem DIAS o niedochowaniu standardu należytej staranności świadczył szereg okoliczności ustalonych w toku postępowania, które organ odwoławczy skonkretyzował w 21 punktach (str. 45-49 zaskarżonej decyzji). Skarżąca zaś powołała obszerną argumentację mającą w jej ocenie dowodzić, że – uwzględniając realia obrotu towarem na rynku śruty sojowej – jej zachowanie w stosunku do kontrahenta było standardowe, brak było okoliczności które z jej punktu widzenia winny spowodować wzmożoną czujność w relacjach handlowych z H. oraz, że dochowała standardu należytej staranności.
W pierwszej kolejności, mając na uwadze liczne argumenty podnoszone zarówno przez skarżącą, jak i DIAS, celem należytego uporządkowania rzeczywistej osi sporu pomiędzy stronami, niezbędnym jest odniesienie się do zarzutu skarżącej, podniesionego w piśmie procesowym z 30 maja 2025 r., stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia skargi, że zaskarżona decyzja została oparta o dwie wykluczające się przesłanki. Zdaniem strony, która zacytowała na poparcie swojej tezy obszerne fragmenty zaskarżonej decyzji, organy podatkowe z jednej strony stwierdziły, że nie wystąpił obrót towarowy śrutą sojową pomiędzy H. a stroną w okresie od stycznia do maja 2019 r. oraz z drugiej strony – że strona nie dochowała standardu należytej staranności. Zdaniem strony, tego rodzaju sprzeczność dowodzi, że decyzja DIAS jest wadliwa, zaś stan faktyczny nie został w sposób prawidłowy ustalony. Powyższa argumentacja jest jednak chybiona, gdyż z tych samych fragmentów które zacytowała skarżąca wynika, że organy podatkowe ustaliły, że obrót towarem miał miejsce. Faktury były jednak wadliwe w ich aspekcie podmiotowym, gdyż H. – biorąc pod uwagę wcześniejsze ustalone przez organy etapy obrotu – nie mogła dysponować towarem (śrutą sojową) jak właściciel, a tym samym nie mogła następnie sprzedawać towaru stronie. Z zaskarżonej decyzji DIAS wręcz wprost wynika, że organy podatkowe nie kwestionowały istnienia towaru, którego dotyczyły faktury odnoszące się do spornych transakcji. DIAS w zaskarżonej decyzji wyeksponował jednak, że w sprawie wykazano istnienie łańcuchów transakcji oszukańczych dotyczących obrotu śrutą sojową z udziałem kontrahenta strony i samej strony. Prawo do odliczenia podatku VAT nie przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością. Wyjątkowo jednak, podatnik będzie mógł wskazane prawo realizować, mimo niespełnienia tych warunków i mimo wadliwości dokumentu faktury, jeśli podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. I to właśnie było przedmiotem oceny organów podatkowych, które w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustaliły, że strona uczestniczyła – choć nieświadomie – w transakcjach oszukańczych. Choć skarżąca, usiłuje wykazać niekonsekwencję argumentacji DIAS w zakresie ww. aspektu badania sprawy, to czyni to w sposób bezpodstawny. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji w sposób klarowny, wielokrotnie podkreślono, że wobec udowodnienia, że H. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu śrutą sojową, należało także stwierdzić, że faktury wystawione przez kontrahenta strony na jej rzecz nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie podmiotowym. Innymi słowy, w sprawie ustalono, że dane wynikające z faktury były niezgodne z rzeczywistością – H. nie mógł sprzedać stronie towaru, gdyż nie władał nim jak właściciel. Twierdzenia DIAS odnoszące się do należytego wykazania oszukańczego charakteru działalności H. wynikają z materiału dowodowego potwierdzającego, że popełnione zostały oszustwa podatkowe przy zastosowaniu mechanizmu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W ocenie Sądu organy po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, na podstawie zebranych w tym postępowaniu dowodów wykazały, że w zidentyfikowanym i opisanym w decyzji łańcuchu dostaw śruty sojowej popełnione zostały oszustwa podatkowe przy zastosowaniu mechanizmu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Transakcje w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw, na którego końcu którego występowała J. O., nie odbywały się w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, lecz były częścią oszustwa podatkowego. Organy słusznie zakwestionowały faktury wystawione przez H. na rzecz skarżącej, bowiem udowodniono, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. H. nie dokonała rzeczywistej sprzedaży śruty sojowej na rzecz firmy skarżącej. Jak prawidłowo ustaliły organy jej rola (spółki) polegała na pozorowaniu dostaw, które miały być dokumentowane ww. fakturami. Prawidłowo również organy oceniły, że także faktury wystawione przez L. na rzecz H. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Podmioty te, kierowane przez A. L. (jako prezesa zarządu oraz prokurenta), nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz stwarzały pozory jej istnienia. Zatem faktyczna dostawa śruty sojowej była niezgodna z fakturowym przebiegiem transakcji. Pomijała bowiem P., L. oraz H. Ponadto, L. i H. miały siedzibę pod tym samym adresem w tzw. biurze wirtualnym. W świetle ustalonych faktów przekonująco organy wywiodły, że celem spółek nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej ale wprowadzenie do obrotu faktur VAT, które w konsekwencji doprowadziły do uszczuplenia należności w podatku od towarów i usług. W tym zakresie wskazano między innymi że na podstawie plików JPK_VAT ustalono, że skarżąca nabywała śrutę sojową od H., której jedynym dostawcą było B., które to z kolei deklarowało wewnątrzwspólnotowe nabycie od P. Ustalono także, że L. została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz z rejestru VAT UE i deklarowała wysokie kwoty podatku VAT do zapłaty, które nie zostały zapłacone. Organy ustaliły także osobowe powiązanie spółek H., L. i E. z A. L. oraz, że H. za inny okres wystawiła faktury z tytułu sprzedaży śruty sojowej na rzecz A.(1) tj. wcześniejszego dostawcy strony. H. otrzymywała faktury mające dokumentować zakup śruty sojowej wystawiane przez L., która dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych od brytyjskiego podmiotu P., który – jak wynikało z informacji uzyskanych od brytyjskich organów podatkowych – z dużym prawdopodobieństwem został utworzony w celu dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług. Na podstawie informacji zawartych w aplikacji VIES ustalono, że L. deklarowało nabycia towarów od spółki P., która nie zadeklarowała dostaw towarów do L. Z informacji udzielonej przez niemiecką administrację podatkową wynikało, że P. nie jest i nie była zarejestrowana jako podatnik VAT w Niemczech. Ponadto ustalono także, że po porównaniu cen sprzedaży przez spółkę niemiecką na rzecz P. z cenami sprzedaży dokonywanej przez H. na rzecz strony ustalono, że wszystkie ceny zastosowane przez H. na rzecz strony były znacznie niższe od cen zafakturowanych przez podmiot, od którego towar nabyło P., mimo istnienia w łańcuchu dostaw jeszcze dwóch innych podmiotów. Powyższe okoliczności zostały wykazane m.in. następującymi dowodami: adnotacją z 10 grudnia 2020 r. na okoliczność analizy informacji zawartych w Polskiej Aplikacji VIES dot. firm L. i P. wraz z załącznikami (T. I, s. 14-28); dokumentem wymiany informacji dot. L. (T. II, k. 400-404); analizą plików JPK_VAT (T. II, k. 433-448); dokumentem wymiany informacji dot. L. (T. II, k. 456-460); dokumentem wymiany informacji dot. L. (T. II, k. 591-595); dokumentem wymiany informacji dot. L. (T. II, k. 628-633).
Organy podatkowe zidentyfikowały zatem łańcuch dostaw śruty sojowej z Niemiec do Polski w którym występowała skarżąca. Tak więc przyczyną, dla której organy podatkowe stwierdziły, że H. nie mogła w rzeczywistości dysponować towarem jak właściciel nie było – jak podnosiła skarżąca – niezrozumienie przez organy istoty transakcji łańcuchowych transgranicznych, a ustalenie, że H. prowadziła działalność oszukańczą, pozorną, nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, fikcyjną.
Z tych samych powodów, poprzedzając dalszy wywód, odnieść należy się także do zarzutu i argumentacji skarżącej, iż organy podatkowe przyjęły założenie, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu oszukańczych transakcji świadomie. Przeciwnie, zarówno z treści zaskarżonej decyzji DIAS, jak i odpowiedzi na skargę oraz dalszych pism procesowych DIAS wynika wprost, że w sprawie przyjęto uczestnictwo skarżącej w ww. oszukańczych transakcjach, które wynikało z niedochowania przez nią należytej staranności w doborze kontrahenta. Zatem organy przyjęły nieświadome uczestnictwo skarżącej w tych transakcjach, które jednak podlega ocenie w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów krajowych tj. sądów administracyjnych oraz – syntetycznie rzecz ujmując – z punktu widzenia dochowania przez skarżącą standardu przezornego przedsiębiorcy w konkretnym otoczeniu gospodarczym, biznesowym i handlowym, w którym pozostawała wraz ze swoim kontrahentem. Tak więc zarysowane zagadnienie tj. dotyczące oceny, czy skarżąca zachowała należytą staranność w doborze kontrahenta z którym dokonywała kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji w okresie od stycznia do maja 2019 r., stanowi faktyczną oś sporu.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z kolei z art. 88 ust. 3a uVAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W orzecznictwie TSUE oraz orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa tego wynika, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.
W wyrokowanej sprawie strona nie wykazała, że wszelkie takie działania podjęła, a organ na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego wykazał, że tak nie było.
Podatnik, który wskutek własnego niedbalstwa bierze nieświadomy udział w oszukańczym charakterze nie może polegać na regulacji dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w celu obrony swojego prawa do odliczenia. Również na gruncie tego aktu, w przypadku niedochowania standardu należytej staranności – co wynika z orzecznictwa TSUE – podatnik powinien być traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że odmowa prawa do odliczenia VAT jest zasadna nie tylko wtedy, gdy to podatnik dopuścił się oszustwa, ale także gdy zostanie wykazane, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie VAT. Z kolei na domniemanie legalności transakcji podatnik może się powoływać wyłącznie po podjęciu adekwatnych do sytuacji działań zmierzających do weryfikacji, czy transakcje w których uczestniczy nie są związane z udziałem w przestępstwie. Przykładowo w wyroku z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45, pkt 46 i pkt 53 TSUE wskazał, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Podobnie, w wyroku z 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 57-59 TSUE wskazał, że podatnik, który w świetle obiektywnych okoliczności wiedział lub powinien był wiedzieć o tym że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
Z kolei na gruncie krajowej regulacji, tj. art. 88 ust. 3a uVAT, wypracowane zostało bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne, z którego wynika, że ochrona prawna przysługuje tylko tym podatnikom, którzy nie mieli podstaw by podejrzewać, że dopuszczono się nadużycia prawa, a którzy wykazali się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Co istotne, brak jest wyczerpującego katalogu czynności lub faktów, które podatnik miałby weryfikować przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentem, celem uchronienia się od daleko idących konsekwencji tj. zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego - materializując zasadę neutralności podatku VAT - obarczone jest znacznym rygoryzmem, który może złagodzić jedynie zaistnienie przesłanki dobrej wiary. Nie oznacza to jednak, że dobra wiara jest z założenia przypisywana podatnikom przy każdej transakcji - wbrew zasadzie prawdy materialnej - i wystarczy się na nią powołać, aby z prawa do odliczenia skorzystać. Dobór kontrahenta obciąża podatnika i w związku z ryzykiem współpracy z nierzetelnym podmiotem, zadaniem podatnika jest podjęcie takich czynności, które będą chronić go przez konsekwencjami wynikającymi z art. 88 ust. 3a uVAT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 października 2024 r., sygn. I FSK 234/21; z 10 września 2024 r., sygn. I FSK 804/20 – orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc każda sprawa musi zostać oceniona w kontekście zaistniałych na jej gruncie i konkretnych okoliczności, po wszechstronnym zbadaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenionego z zachowaniem zasad wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego. Dana czynność, lub brak podjęcia działania przez podatnika będą mogły być zatem ocenione odmiennie – w zależności od kontekstu konkretnego przypadku. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie od podmiotu podjęcia wszelkich środków, które mogą być od niego rozsądnie wymagane w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2024 r., sygn. I FSK 693/21). Nie jest jednak i tak, że orzecznictwo sądowoadministracyjne nie pozwala na wskazanie pewnych konkretnych czynności, które - ze względu m.in. na ich standardowy i podstawowy charakter w obrocie gospodarczym, powinny być podejmowane przez podatników w kontaktach z kontrahentami. Podjęcie lub niedokonanie takich czynności pozwala następczo na ocenę, czy dany podmiot wykazał się należytą starannością, czy też nie. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zachować pewne minimalne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych. Powinien nie tylko wnikliwie analizować swoje decyzje biznesowe, ale także gromadzić odpowiednią dokumentację związaną z przeprowadzonymi weryfikacjami kontrahentów. Jeżeli tego nie czyni, ponosi pełne ryzyko narażenia się na zarzut, że nie dochował należytej staranności.
Czynnościami weryfikacyjnymi kontrahenta o podstawowym charakterze – i to niezależnie od tego, na jakim rynku funkcjonuje podatnik - są m.in. sprawdzenia w dostępnych bazach danych i rejestrach, przy czym wartym podkreślenia jest i to, że zachowanie nawet tego standardu może być ocenione jako zachowanie jedynie zewnętrznego pozoru staranności, w szczególności gdy są także inne okoliczności, które wskazują na istnienie wątpliwości co do rzetelności transakcji. Dokumenty pozyskane wskutek takich podstawowych sprawdzeń dostarczają wprawdzie znikomej, czy też minimalnej wiedzy odnośnie weryfikowanego podmiotu i same w sobie nie świadczą automatycznie o tym, że współpraca gospodarcza odbywa się zgodnie z przepisami i rzetelnie, jednak pozwalają na pozyskanie cennych informacji, które to z kolei mogą być poddawane dalszej i głębszej analizie (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2024 r., sygn. I FSK 875/21; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 maja 2024 r., sygn. I SA/Po 156/24; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 grudnia 2024 r. I SA/Bk 158/24). Niewątpliwie jednak istnieje możliwość łatwego i niewymagającego praktycznie żadnych nakładów pozyskania dokumentów, które pozwoliłyby na uzyskanie podstawowych informacji o danym podmiocie tj. forma prawna, adres siedziby, przedmiot działalności, skład osobowy organów, osoby uprawnione do reprezentacji, status podmiotu (działalność aktywna/zawieszona/wykreślona), fakt wpisu lub wykreślenia w poszczególnych rejestrach, w tym rejestrach VAT i VAT UE. Nic także nie stoi na przeszkodzie, by zażądać od kontrahenta określonych dowodów lub dokumentów, w tym potwierdzających fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (VAT UE) lub zwrócić się o udzielenie takich informacji do właściwego organu podatkowego. Nie jest to czynność zbyt uciążliwa i przerastająca podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 kwietnia 2024 r., sygn. I SA/Kr 111/24). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, w świetle bardzo mocno artykułowanego przez skarżącą argumentu (w szczególności prezentowanego w schemacie nr 1 obrotu śrutą sojową) dotyczącego tego, że w jej przekonaniu - w czasie utrzymywania badanych relacji – H. nabywała śrutę sojową bezpośrednio od producenta z Niemiec w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, to już samo niedokonanie sprawdzenia H. w rejestrze podatników VAT UE (co wynika z ustaleń DIAS i co strona potwierdziła na rozprawie) zdaniem Sądu świadczy o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności. Chybiona w tym zakresie jest argumentacja zaprezentowana przez skarżącą, że nie miała ona możliwości zwrócenia się do właściwego organu podatkowego o udzielenie informacji o sytuacji H. ze względu na objęcie tych informacji tajemnicą skarbową, ani weryfikacji kontrahenta na tzw. białej liście, która stała się powszechnie dostępna online dopiero 1 września 2019 r. Przeciwnie, obowiązujące w badanym okresie przepisy prawa umożliwiały zwrócenie się o udzielenie informacji chociażby w zakresie statusu podatnika VAT UE. Zgodnie z art. 306a § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, ale także i przed nim) organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. (art. 306a § 2). Zainteresowanym uzyskaniem zaświadczenia może być osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku np. kontrahent żądający potwierdzenia zarejestrowania podatnika VAT czynnego bądź zwolnionego (K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 306(a)). Zgodnie zaś z art. 97 ust. 17 uVAT (w brzmieniu obowiązującym przed badanym okresem i w badanym okresie) naczelnik urzędu skarbowego lub wyznaczona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostka organizacyjna, na wniosek zainteresowanego, potwierdza zidentyfikowanie określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju albo informuje o braku takiego potwierdzenia. Zainteresowanym może być podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna, która nie jest takim podatnikiem, mający interes prawny w uzyskaniu potwierdzenia. Natomiast w myśl art. 97 ust. 18 uVAT, wniosek, o którym mowa w ust. 17, składa się na piśmie, faksem lub telefonicznie albo pocztą elektroniczną. Tak więc skarżąca, która – jak twierdziła – posiadała wiedzę (pozostawała w takim przekonaniu), że H. nabywa śrutę sojową od dostawców niemieckich, miała możliwość samodzielnej weryfikacji kontrahenta w systemie VIES, zwrócenia się w tym przedmiocie do organów podatkowych lub zwrócenia się do swojego kontrahenta o przedłożenie dokumentów potwierdzających, że jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Skarżąca nie wykazała jednak, że podjęła jakąkolwiek aktywność celem weryfikacji, czy H. może nabywać towar w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, brak jest bowiem w aktach sprawy dokumentów, które mogłyby to potwierdzić. Ponadto, skarżąca w toku rozprawy 5 czerwca 2025 r. na pytanie Sądu wprost oświadczyła, że nie weryfikowała statusu podatnika VAT UE H. Powyższego uchybienia, dotyczącego de facto podstawowej czynności weryfikacyjnej, w żaden sposób nie usprawiedliwiają inne czynności podjęte przez skarżąca, a na które powołuje się w treści skargi (sprawdzenie statusu kontrahenta w wykazie podatników VAT czynnych, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, posiadanie przez kontrahenta numeru weterynaryjnego), ani okoliczności współpracy na które powołuje się skarżąca tj. terminowa realizacja zamówień, niewadliwy towar, brak zaległości podatkowych kontrahenta. Dodatkowym i słusznym argumentem, który w tej materii został podniesiony przez DIAS w treści zaskarżonej decyzji był ten, że skarżąca pracowała jako specjalista finansowo-księgowy w firmie G. S.A., zatem powinna mieć świadomość konieczności sprawdzenia kontrahenta w tej kwestii szczególnie, że jak wskazywała sama skarżąca, w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmowała się księgowością, przelewami, fakturami, kontaktami z urzędami, obiegiem dokumentów w firmie, korespondencją oraz dokształcaniem się na bieżąco z przepisów. Powyższe, w świetle podanej przez skarżącą informacji, że w latach 2018-2020 nie wystąpiła do żadnego urzędu skarbowego w kraju z pisemnym zapytaniem o swojego kontrahenta oraz w świetle pozostałych okoliczności sprawy, jak chociażby znaczna wartość dokonywanych transakcji, z perspektywy dochowania należytej staranności budzi poważne wątpliwości w kontekście podjęcia wszelkich uzasadnionych działań przez przedsiębiorcę chcącego uchronić się przed zarzutem uczestnictwa w oszukańczym procederze. Brak jest także dowodów na potwierdzenie faktu, że skarżąca weryfikowała H. w KRS. Dodatkowo, w ocenie Sądu, oparcia relacji biznesowych na powierzchownej weryfikacji kontrahenta albo wyłącznie na zaufaniu lub rekomendacjach od osób zaufanych przy jednoczesnym braku zainteresowania rzeczywistym przebiegiem transakcji nie można uznać za powszechne, normalnie stosowane standardy prowadzenia działalności gospodarczej. Profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego musi się liczyć z możliwymi negatywnymi konsekwencjami takich zachowań. Rezultatem takiego zaniedbania tj. braku należytej i zweryfikowanej wiedzy o swoim kontrahencie jest zatem uznanie, że taki podatnik pozostaje w "złej wierze" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 kwietnia 2025 r., sygn. I SA/Bk 71/25; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 marca 2025 r., sygn. I SA/Sz 692/24). Tak więc nieuzasadnionym i bezpodstawnym jest twierdzenie skarżącej, że nie miała ona żadnych możliwości weryfikacji H. poza ogólnodostępnymi narzędziami. Choć skarżąca wielokrotnie opisywała jak z jej perspektywy wyglądał obrót śrutą sojową, prezentując także w tym zakresie graficzne schematy zawieranych transakcji (wedle stanu jej wiedzy od stycznia do maja 2019 r.), to jednak gdyby dokonała sprawdzenia H. w rejestrze VAT UE musiałaby natychmiast zorientować się, że jej przekonanie nie znajduje pokrycia w faktach, a przynajmniej, że H., jako podmiot dostarczający w jej przekonaniu towar pochodzący z niemieckiego rynku, nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE, co także musiałaby poddać dalszej ocenie. Brak weryfikacji H. potwierdzają dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego tj. m.in. protokół przesłuchania W. O. z 12 października 2021 r. (T. II K. 659-671); protokół przesłuchania strony (T. II, k. 672-683), oświadczenie skarżącej złożone w toku rozprawy 5 czerwca 2025 r. (k. 128 akt sądowych).
W kontekście tak elementarnych zaniedbań skarżącej, które zdaniem Sądu same w sobie świadczą o niedochowaniu należytej staranności, nie sposób podzielić zarzutów odnoszących się do pominięcia przez organy podatkowe standardów rzetelnego kupca (rzetelnego przedsiębiorcy) obowiązujących – wedle twierdzeń strony - na rynku obrotu paszami, których ewentualne naruszenie mogłoby dopiero spowodować wzmożoną czujność po stronie skarżącej i konieczność podjęcia czynności weryfikacyjnych. Cechy tego rynku skarżąca eksponowała w wielu pismach, zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi (np. w piśmie z 5 września 2024 r.) oraz w toku postępowania przed Sądem (pismo procesowe z 30 maja 2025 r.). Jak wywodziła, rynek producentów rolnych cechuje się tym, że warunki biznesowe są ustalane ustnie i są dotrzymywane; obrót śrutą sojową odbywa się pod nadzorem weterynaryjnym; przy załadunku i rozładunku śruty sojowej pobierane są próbki zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami; w branży komponentów paszowych tajemnicą handlową przedsiębiorstwa pozostają źródła dostaw i ceny sprzedaży; na rynku śruty sojowej funkcjonuje znaczna dynamika zmian jej ceny; ceny transakcyjne śruty sojowej są zazwyczaj niższe niż w Polsce; warunki transakcji są ustalane indywidualnie i nie podlegają ujawnieniu ze względu na tajemnicę przedsiębiorstwa; cena transakcyjna śruty jest uzależniona od szeregu czynników tj. jej rodzaju, ceny soi na świecie, pochodzenia, zwartości białka, kursu waluty, wolumenu sprzedaży, warunków kontraktowych, czasu przechowywania w magazynie i każdy z tych czynników ma istotny wpływ na jej cenę. Powyższe cechy rynku, sposób nawiązywania relacji handlowych, czy też ustalania jakości towaru lub ceny zakupu w żaden sposób nie przekładają się jednak na obowiązek sprawdzenia, czy kontrahent który sprowadza towar z rynku niemieckiego, ma w ogóle do tego prawo i czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE dla celów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nawet, jeżeli kontrahent ten podlega rejestracji i nadzorowi weterynaryjnemu i nawet jeżeli wywiązuje się z zawartych umów i dostaw. Trudno dać wiarę argumentacji skarżącej, że pominięcie przez nią podstawowych czynności weryfikacyjnych kontrahenta było motywowane wypełnianiem przez tego kontrahenta podwyższonych standardów obrotu na rynku obrotu śrutą sojową (np. w zakresie nadzoru weterynaryjnego i jakości dostarczanego towaru), które jednak trudno powiązać z obowiązkami w sferze prawa fiskalnego. Taki minimalny standard przezorności winien zachować każdy przedsiębiorca, podejmujący współpracę z danym podmiotem, który posiada informację o kraju pochodzenia towaru (UE) i to niezależnie od tego na jakim rynku taka transakcja miałaby się odbywać. Zatem w tym kontekście analiza reguł rynku obrotu śruty sojowej pozostaje bez znaczenia, skoro skarżąca nie zachowała standardu przeciętnego przedsiębiorcy. Trudno bowiem dać wiarę stanowisku, że podjęcie elementarnych czynności weryfikacyjnych związanych z nawiązaniem współpracy z konkretnym przedsiębiorcą byłoby uzasadnione dopiero w sytuacji, gdyby taki kontrahent zaczął naruszać np. ustalenia umowne pomiędzy stronami. Szczególnie, że był to nowy kontrahent strony. Ponadto, istotną część wywodu strona poświęciła także argumentacji w zakresie nieprawidłowej analizy ceny rynkowej zakupu śruty sojowej przez organy podatkowe. Jak wskazano bowiem w zaskarżonej decyzji, jedną z 21 przyczyn podanych jako przejaw niedochowania przez skarżącą należytej staranności było oferowanie przez H. śruty sojowej w cenach niższych niż rynkowe. W tym zakresie – choć nie ma to żadnego wpływu na prawidłowość wydanej decyzji – słuszność należy oddać podnoszonej przez skarżącą argumentacji, że dla rzetelnego porównania cen dokonanych transakcji z cenami rynkowymi, należałoby przyjąć szereg podobnych warunków oraz uwzględnić wiele złożonych czynników i obiektywnych informacji z właściwych źródeł, by móc ustalić czy ten właśnie czynnik tj. cena – oceniany z perspektywy informacji, które posiadała strona - powinien być oceniany przez skarżącą, jako wzbudzający wątpliwości co do rzetelności H., co zdaniem Sądu przekracza możliwości organów podatkowych, gdyż wymaga wiedzy specjalnej. Niemniej, co już podkreślono powyżej, nie może to mieć wpływu na ocenę pozostałych okoliczności, które we wzajemnej łączności, świadczą o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącą. Ponadto, w aktach sprawy znajdują się liczne dokumenty (tj. w szczególności dokumenty CMR), a które organ wskazał w punkcie 19 na stronie 48 zaskarżonej decyzji, których weryfikacja skutkowałaby tym, że skarżąca dowiedziałaby się o innych podmiotach biorących udział w łańcuchu transakcji. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że brak analizy dokumentów przewozowych oraz śledzenia faktycznego przebiegu transportu jest traktowane jako jedna z okoliczności świadczących o niedochowaniu należytej staranności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2024 r., sygn. I FSK 875/21). Dodatkowo, zdaniem Sądu, okoliczności takie jak nieposiadanie przez kontrahenta odpowiedniej infrastruktury czy też pracowników oraz niski kapitał zakładowy mogą, a nawet powinny być brane pod uwagę przy ocenie wizerunku danego podmiotu, ale także postawy samego podatnika w zakresie weryfikacji firm, z którymi zamierza podjąć współpracę. Samo twierdzenie, że przepisy prawa nie nakładają obowiązku posiadania wyższego kapitału zakładowego, lub że sprawnie funkcjonująca firma nie musi posiadać rozbudowanego zaplecza materialnego, technicznego lub osobowego (lub że na danym rynku takie ukształtowanie działalności nie odbiega od normy), nie może stanowić dostatecznego usprawiedliwienia dla odstąpienia przez podatnika od zachowania należytej staranności w relacjach handlowych, w tym stosownego sprawdzenia swojego kontrahenta. Te bowiem elementy stanowią zewnętrzne odzwierciedlenie nie tylko podmiotu, którego te dane dotyczą, ale działań podejmowanych przez osoby, które faktycznie prowadzą działalność w określonej formie. Ostatecznie, rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie zawsze wiąże się z jakimiś jej przejawami (struktura organizacyjna, zaplecze techniczne lub biurowe, skład osobowy lub pracowniczy, obowiązek prowadzenia dokumentacji, wpisy w rejestrach, posiadanie zezwoleń, kontakty handlowe) i nie polega wyłącznie na bezkrytycznym przyjęciu wzajemnego zaufania kupieckiego i założeniu, że część wiadomości o kontrahencie jest nie do zweryfikowania ze względu na tajemnicę handlową.
Za całkowicie chybioną należało uznać także argumentację podnoszoną przez skarżącą, że to działania, a właściwie zaniechania organów podatkowych, stanowiły przyczynę uwikłania skarżącej w łańcuch oszukańczych transakcji. W tym kontekście analizowanie czynności organów podatkowych podejmowanych lub nie w odniesieniu do podmiotów znajdujących się na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji (L., P.) pozostaje bez znaczenia, gdyż to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania się należytą starannością w doborze kontrahenta. Choć od podatnika nie sposób oczekiwać podjęcia czynności właściwych organowi podatkowemu, gdyż jasnym jest, że nie dysponuje on tak szerokimi instrumentami, to jednak zasadnym jest oczekiwanie typowej przezorności przeciętnego przedsiębiorcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 maja 2024 r., sygn. I SA/Po 155/24; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 listopada 2024 r., sygn. I SA/Łd 400/24).
W świetle ustalonych faktów DIAS zasadnie uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, a w konsekwencji skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z 306 faktur wystawionych przez H. sp. z o.o.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia żadnej z zasad wyrażonych w art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 § 1 o.p. art. 124 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i art.187 § 1-2 o.p., art. 191 o.p. Organy podatkowe działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, przytoczyły należycie podstawę zapadłego rozstrzygnięcia, zgromadziły w sposób wyczerpujący obszerny materiał dowodowy, który z jednej strony – potwierdził istnienie łańcuchów oszukańczych transakcji z udziałem kontrahenta strony, a z drugiej – fakt niedochowania przez skarżącą należytej staranności we współpracy z H., zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i wyjaśniły przyczyny zapadłej decyzji wskazując dowody na których została oparta. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego przez skarżącą działania organów podatkowych, które miałoby pomijać dowody przemawiające na korzyść strony (tj. pominięcia dowodów, w tym pism procesowych złożonych w toku postępowania podatkowego oraz odwoławczego, świadczących na korzyść skarżącej). Jak wynika z treści skargi (s. 8-10), skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że nie przeprowadziły dowodu z szeregu pism tj. zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych wraz z pismami uzupełniającymi, odwołania od decyzji organu I instancji wraz z uzupełnieniem. Trudno jednak uznać powyższy zarzut za celny, gdyż powyższe pisma zawierają stanowisko i informacje prezentowane przez stronę, nie zaś źródło informacji lub danych. Jeżeli zaś chodzi o protokół rozprawy głównej Sądu Okręgowego we W. III Wydział Karny, sygn. akt [...] (tom VI k. 1994-2003) oraz protokół rozprawy głównej z 30 października 2023 r. (tom VI k. 1982-1993) to stanowiły one dowód w sprawie. Na marginesie Sąd pragnie podkreślić, że zarzut skarżącej obejmował również nieuwzględnienie przez organy podatkowe wyjaśnień strony dotyczących analizy orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych związanych z zaistniałym stanem faktycznym. Tu przykładowo wskazać można jedno ze znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy pism procesowych tj. z 12 października 2021 r., zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii prywatnej z 15 września 2021 r. na okoliczność interpretacji stanu faktycznego i interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie (tom 3 k. 743-761). W tym przypadku, podobnie jak w przypadku pism procesowych zawierających stanowisko strony, nie jest możliwe skuteczne stawianie organom podatkowym zarzutu, że nie wzięły pod uwagę dowodu z opinii prywatnej. Jak bowiem wynika już z samej treści tezy dowodowej, dowód ten wedle strony miałby być prowadzony na okoliczność interpretacji stanu faktycznego. Wbrew temu co usiłuje wykazać strona, spór w sprawie nie dotyczył w żadnej mierze sposobu interpretacji przepisów prawa, ani rozumienia ukształtowanego na ich tle orzecznictwa TSUE, czy też sądów krajowych, ale właśnie stanu faktycznego w zakresie obowiązku skarżącej zachowania należytej staranności. Forsowanie sposobu interpretacji stanu faktycznego w drodze dowodu z opinii prywatnej wydaje się być w tym kontekście pozbawione logicznych podstaw – z perspektywy obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. Skarżąca może się nie zgadzać z ustaleniami organu podatkowego oraz prezentować własne stanowisko, jednakże nie stanowi to argumentu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie zbierania i oceny dowodów. To zadanie spoczywa na organach podatkowych, które ustalając stan faktyczny biorą pod uwagę dowody. Nie można jednak czynić dowodem w sprawie sposobu interpretacji stanu faktycznego. Bezzasadnymi były zatem zarzuty wskazane w pkt 1 i 2 skargi, a także zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (pkt 3 skargi).
Zgodnie z art. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej godność człowieka jest nienaruszalna oraz musi być szanowana i chroniona. W myśl zaś artykułu 41 ust. 2, lit. a, lit. b, lit. c KPP prawo do dobrej administracji obejmuje prawo do bycia wysłuchanym, prawo do dostępu do akt sprawy i obowiązek uzasadniania decyzji. Z art. 47 KPP wynika natomiast prawo do sądu. Naruszenia powyższych regulacji skarżąca upatrywała w tym, że NDUCS pominął dowody i zestawienia analityczne wykazujące, że transakcje obrotu śrutą w okresie styczeń – maj 2019 r. oparte były o reguły rynkowe. W tym zakresie, co już zasygnalizowano powyżej, dla rzetelnego ustalenia, czy ceny zakupu i sprzedaży z perspektywy skarżącej mogły być oceniane przez nią jako rynkowe, czy zaniżone, należałoby zasięgnąć wiadomości specjalnych. Koniecznym zatem byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego właściwej specjalności, czego w sprawie nie dokonano. Choć powyższe uchybienie tj. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na ww. okoliczność stanowi naruszenie art. 180 § 1 o.p., to nie ma wpływu na wynik sprawy. Ocena "rynkowości" cen dokonywanych transakcji była jednym z argumentów branych pod uwagę przez organy podatkowe celem oceny dochowania należytej staranności, nie zaś kluczową i przeważającą przyczyną rozstrzygnięcia. W świetle pozostałych ustaleń dotyczących zaniechań skarżącej w dokonaniu podstawowych czynności sprawdzających H., argumentacja dotycząca "rynkowości" cen pozostaje bez znaczenia, zaś stwierdzone uchybienie w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego nie ma waloru istotnego wpływu na wynik sprawy, czego wymaga dyspozycja art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Chybionym był także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 uVAT w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112, tj. przepisów, z których wynika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przy ocenie transakcji nabycia przez skarżącą śruty sojowej, i przyjęcie wbrew celom i zasadom wynikającym z ww. dyrektywy, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakupy. Strona powołała szereg okoliczności, które jej zdaniem świadczyły o nabyciu ww. prawa tj. 1) prowadzenie przez skarżącą działalności na rynku zaopatrzenia rolnictwa od 2010 r., a od 2012 r. - dostawa śruty sojowej na rzecz producentów rolnych, 2) rzeczywistość transakcji, 3) terminowość dostaw towaru, 4) znaczna liczba transakcji, 5) faktyczne przeniesienie – w ocenie skarżącej - prawa dysponowania towarem jak właściciel, 6) przemieszczenie towaru z miejsca załadunku w Niemczech do miejsca wyładunku w Polsce; 7) fakt, że organizatorem transportu było L., 8) podanie na fakturze wystawionej przez H. parametrów dostarczonej śruty sojowej, wskazanie środka transportu, 9) rynkowe ceny zakupu i sprzedaży, 10) nadzór weterynaryjny obrotu towarem i pobieranie próbek, 11) przemieszczenie towarów w systemie pozamagazynowym zgodne z pkt 3 działu "Przechowywanie i transport" załącznika II do Rozporządzenia: "Pasze są przechowywane i transportowane w sposób umożliwiający ich łatwą identyfikację, w celu zapobiegania wystąpienia pomyłek i zanieczyszczeń krzyżowych oraz pogorszenia ich jakości", 12) prowadzenie przez skarżącą działalności na podstawie zaświadczenia wystawionego w dniu 29 listopada 2012 r. przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w B., i posiadanie statusu podmiotu wprowadzającego do obrotu pasze; 13) wpis firmy skarżącej do Rejestru prowadzonego przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w B. pod nr [...], 14) uzyskanie przez skarżącą decyzję nr 01/PASZE/2019 Powiatowego Lekarza Weterynarii w B. tj. zezwolenia na prowadzenie działalności polegającej na obrocie bezmagazynowym premiksami zawierającymi dodatki paszowe; 15) nabycie towaru w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi; 16) należyte udokumentowanie transakcji dla celów księgowych, podatkowych oraz handlowych; 17) wskazanie, że faktury zakupu i sprzedaży odzwierciedlały treść ekonomiczną transakcji, zawierały parametry dostarczonej paszy i zostały ujęte w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT oraz zaraportowane w JPK; 18) rozliczanie transakcji przelewem, 19) brak wiedzy skarżącej o działaniach oszukańczych związanych z obrotem śrutą na poprzednim etapie łańcucha logistycznego dostaw w zakresie podatku VAT; 20) brak wiedzy skarżącej i W. O. o podmiotach uczestniczących w łańcuchu transakcji na poprzednim etapie, 21) umiejętne maskowanie działalności oszukańczej przez A. L., 22) brak wiedzy skarżącej o zaległościach L. i brak jej wiedzy o uczestnictwie tego podmiotu w obrocie śrutą sojową; 23) nieujawnienie przez organy podatkowe nieprawidłowości wobec kontrahenta skarżącej oraz wcześniejszych ogniw łańcucha transakcji. Subiektywne przekonanie skarżącej, że ww. okoliczności przesądzają o prawie do odliczenia jest bezpodstawne w świetle pozostałych i ustalonych w sposób niebudzący wątpliwości okoliczności (zidentyfikowania oszukańczych transakcji obrotu śrutą sojową i udowodnienia, że skarżąca nie dochowała należytej staranności). Innymi słowy, fakt prowadzenia przez skarżącą działalności w sposób profesjonalny i mieszczący się w określonych ramach prawnych nie wyklucza jednocześnie tego, że w kontaktach z H. nie dochowała należytej staranności.
Chybionym był również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenia powyższego przepisu skarżąca dopatruje się bowiem w bezzasadnym jej zdaniem przyjęciu, że skoro L., która dostarczyła towar do H. nie odprowadziła na rachunek urzędu skarbowego podatku VAT, to negatywne skutki takiego zachowania powinien ponieść podmiot, który dokonał odliczenia tego podatku czyli skarżąca. Nie to było jednak – wbrew tezie, którą próbuje forsować skarżąca – przyczyną zapadłego rozstrzygnięcia. To niedochowanie przez skarżącą należytej staranności - co wyjaśniono już w sposób wyczerpujący powyżej – było przyczyną zastosowania ww. przepisu. Nie sposób doszukać się w powyższym działaniu organów podatkowych jakiejkolwiek formy zakłócenia, godzącego w podstawowe zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej tj. zasadzie powszechności, wielofazowości, potrącalności oraz neutralności VAT, ani zasadę uzasadnionych oczekiwań wyrażoną w art. 5, ust. 4 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadę proporcjonalności. Podatnik, który wskutek własnych zaniedbań, nawet nieświadomie bierze udział w oszukańczych transakcjach, jest traktowany – w kontekście skutków podatkowych – jak współsprawca oszustwa, co zostało potwierdzone w orzecznictwie TSUE, w tym w wyrokach przytoczonych powyżej.
Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 120 o.p. i art. 121 § 2 o.p. oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wątpliwości związanych z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego i stanu wiedzy skarżącej oraz jej pełnomocnika handlowego, a także nieprawidłowościami w rozliczeniach podatkowych, to należy wskazać, że powyższa zasada dotyczy wyłącznie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, nie zaś stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 kwietnia 2025 r., sygn. II FSK 997/22; z 4 kwietnia 2025 r., sygn. III FSK 581/23; z 18 marca 2025 r., I FSK 2131/21). W sprawie nie zachodziły wątpliwości co do przepisów prawa, zatem powyższy zarzut skarżącej był chybiony. Dodać należy, że w sprawie nie zachodziły także wątpliwości co do stanu faktycznego, który został w sprawie ustalony w sposób należyty. Wątpliwość skarżącej co do kierunku interpretacji poszczególnych i wyrwanych z kontekstu okoliczności sprawy (np. podanych na str. 13-16 skargi) nie stanowi wystarczającej podstawy kwestionowania dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia.
Końcowo podkreślić należy, że analiza informacji wynikających z dokumentów dopuszczonych przez Sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie pozwala na odmienną niż dotychczasowa ocenę sprawy. Jeżeli chodzi o pismo GUS z 14 marca 2024 r. to wskazać należy, że brak danych w zakresie średniej ceny rynkowej śruty sojowej nie jest wystarczającym dowodem wykluczającym zdolności oceny tego czynnika przez skarżącą, która funkcjonowała na rynku śruty sojowej i – jak sama wskazywała - miała świadomość, że na cenę mają wpływ nie tylko czynniki zewnętrzne, ale także czynności negocjacyjne pomiędzy sprzedającym a kupującym. Jednakże – co już wyżej podkreślono, badanie tego wątku dla oceny dochowania należytej staranności, powinno być ewentualnie zweryfikowane w świetle wiadomości specjalnych. Jeżeli chodzi o Informację Powiatowego Lekarza Weterynarii, to należy zgodzić się z argumentem podniesionym przez DIAS w piśmie procesowym z 3 czerwca 2025 ., że – jak wynika z tego dokumentu – z wnioskiem o udostępnienie informacji publicznej skarżąca zwróciła się dopiero 3 marca 2025 r. Gdyby skarżąca zwróciła się z takim wnioskiem w 2019 r., to rzeczywiście uzyskałaby potwierdzenie wpisu H. do rejestru podmiotów paszowych w okresie od 18 lipca 2016 r., jednak powyższe nie może mieć wpływu na dokonaną ocenę, gdyż w sprawie badaniu nie podlegał fakt wpisu kontrahenta strony do ww. rejestru, a to, czy skarżąca dokonała czynności weryfikacyjnych w okresie objętym badaniem w niniejszej sprawie. Z powyższego pisma wręcz wynika, że takiej weryfikacji dokonała dopiero w 2025 r. Trzeci z dokumentów potwierdzający otrzymywanie zwrotu podatku VAT w terminie nieprzekraczającym 25 dni przez skarżącą nie może z kolei mieć wpływu na ocenę sprawy, gdyż nie ma związku z obowiązkami ciążącymi na stronie w zakresie doboru kontrahentów.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, nie naruszył również przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.