Wyrok WSA z dnia 11 sierpnia 2026, sygn. I SA/Wr 123/26

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie obciążono skarżącego odpowiedzialnością z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W pierwszej kolejności, w ramach uwag ogólnych, należy wskazać, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego.

Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Krakowie z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 462/20 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443).

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p.

Odnosząc się do najistotniejszych z nich – z punktu widzenia analizowanej sprawy - trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego.

W myśl art. 116 § 1 O.p. - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie ze spółką, całym swoim majątkiem, członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Z treści art. 116 § 2 O.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, te ostatnie zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał", wyraźnie przesunięty jest ciężar ich wykazania na członka zarządu.

Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyroki NSA: z 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08, z 22 lipca 2021 r. III FSK 3776/21). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych.

Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady.

Reasumując, ww. przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Inaczej jeszcze rzecz ujmując, organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W sytuacji braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić.

Stanowisko, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu zostało wyrażone między innymi w wyrokach NSA: z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12, z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1776/11, z 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3568/13 oraz prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 13 grudnia 2022 r. I SA/Gd 659/22.

Uzupełniająco do powyżej przedstawionych uwag ogólnych warto również dodać, że z poglądów orzecznictwa dotyczących wykładni pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" wynika, że istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie dana osoba podejmowała aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki, a istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań.

Należy także podzielić wyrażane w orzecznictwie zapatrywanie, że dla odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 2 O.p. istotne jest także faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Pamiętać jednak należy, że poglądy te dotyczą z jednej strony sytuacji, w których członek zarządu, prawidłowo umocowany i wpisany do KRS, upoważnił inne osoby do realizacji swoich kompetencji zarządczych, a w konsekwencji do wszystkich działań prowadzonych w jego imieniu. Wskazuje się wówczas, że dobrowolne oddanie zarządzania spółką osobom spoza zarządu, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. W tym kontekście zawarte w art.116 § 2 O.p. pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu" odnosi się do kontekstu faktycznego (por. np. wyrok NSA z 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1104/18). Z drugiej strony wskazuje się na sytuacje związane z dalszym, aktywnym pełnieniem obowiązków członka zarządu połączonym z wpisem do KRS, w sytuacji złożenia wcześniejszej rezygnacji z pełnienia funkcji lub wygaśnięcia mandatu. Podkreśla się, że sama rezygnacja, jeśli nie została ujawniona w KRS, nie może wywoływać skutków w stosunkach zewnętrznych, jeżeli dana osoba mimo rezygnacji dalej reprezentuje spółkę (por. np. wyroki NSA z 24 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1169/20, z 6 grudnia 2026 r. sygn. akt III FSK 3852/21 ).

Sąd podkreśla, że przedmiot i zakres omawianego postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy administracji wyznaczają wskazane przepisy prawa materialnego mogące znaleźć zastosowanie w danej sprawie.

Najistotniejszym pozostaje fakt, że gwarancją prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest należyte wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o zebrane w sprawie dowody. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na stwierdzenie, które przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie w danej sprawie. Aby móc uznać, że stan faktyczny w danej sprawie wypełnia hipotezę określonego przepisu prawa materialnego konieczne jest w oparciu o dowody wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób nie budzący wątpliwości (podkreślenie Sądu). Nie może być uznana za zgodną z prawem decyzja wydana bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych objętych hipotezą przepisów mających w danej sprawie zastosowanie.

Przypomnieć należy, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania skarżący przedstawił dowody świadczące o tym, że wiadomość z jego rezygnacją z funkcji członka zarządu spółki została [...] października 2018 r. doręczona właściwemu organowi Spółki. DIAS nie kwestionował skuteczności tej rezygnacji. W rezultacie jednak przeprowadzonego postępowania DIAS doszedł do przekonania, że w czasie kiedy upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań, skarżący podejmował aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki, wobec czego nie mogły uznać, że rezygnacja była skuteczna. Działania te polegały na odbieraniu korespondencji. DIAS stwierdził, że nawet w przypadku złożenia rezygnacji, członek zarządu ponosi odpowiedzialność, jeżeli dalej faktycznie działał w organach zarządzających. I według niego taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

DIAS uznał, że przedstawione okoliczności (tj. odbieranie korespondencji) potwierdzają, że faktycznie skarżący pełnił funkcję członka zarządu

Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy, ustaleń z nich wynikających oraz argumentów stron sporu dowiodła, że organy wbrew temu co twierdzą nie udowodniły w sposób definitywny i pewny postawionej w decyzji tezy - że spełniona została jedna z pozytywnych przesłanek, do których wykazania istnienia były zobowiązane mocą przepisów ustawy. Rzecz dotyczy kwestii pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w dacie kiedy upływały terminy płatności ww. zobowiązań.

Zdaniem Sądu, organy nie wykazały w sposób bezsprzeczne niewątpliwy że w istocie w okresie za który została wydane rozstrzygnięcie (okres upływu terminów płatności ww. zobowiązań) skarżący faktycznie podejmował czynności jako członek zarządu.

Ustalenia organu ograniczyły się głównie i wyłącznie do powołania się na odbieranie korespondencji przez Skarżącego kierowanej do spółki.

Zdaniem Sądu sama ta okoliczność, że czynności tych nie było wiele nie ma wpływu na ocenę pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego, może świadczyć jedynie przy przeprowadzeniu dodatkowego postepowania, że był on osobą uprawnioną w spółce do odbioru korespondencji. Tym samym organy naruszyły art. 187 O.p.

Wyjaśnienie kwestii bycia członkiem zarządu i faktycznego sprawowania tej funkcji w okresie objętym decyzją jest kluczowe. Dopiero jednoznaczny wynik przeprowadzonych analiz powinien stanowić punkt wyjścia dla dalszych rozważań analiz dotyczących przesłanki egzoneracyjnej – złożenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy ani nie ustaliły, ani nie wykazały, że w miesiącach za które przypisano skarżącemu odpowiedzialność za zaległości spółki podejmował on aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Dowody powoływane przez DIAS w decyzji, z przyczyn wskazanych powyżej - to za mało by jednoznacznie stwierdzić, ze skarżący w tym okresie prowadził sprawy spółki, to jest w okresach objętych decyzją.

W obliczu powyższych wątpliwości nie sposób w warunkach tej sprawy z całą pewnością stwierdzić, że skarżący faktycznie reprezentował spółkę w okresie objętym zaskarżoną decyzją

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe wskazania i podejmie czynności w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz rozważy wszystkie zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę. W miarę konieczności organ rozważy uzupełnienie materiału dowodowego, m.in przesłuchanie stosownych osób w charakterze świadków, które mogą posiadać wiedzę o funkcjonowaniu Spółki, zbada kto składał deklaracje podatkowe czy dokumentacje z zakresu ubezpieczeń społecznych.

Mając wszystkie powyższe względy na uwadze Sąd uznając, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze norm prawnych – w zakresie odpowiednim do stwierdzonych uchybień - na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji orzeczenia.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania zostało wydane w oparciu o art. 200 P.p.s.a.