Regulacja art.8 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT jest zgodna z art. 26 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. Nr L 347/1 z późn. zm. - dalej: dyrektywa 112, dyrektywa VAT), zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.
Stosownie do treści § 10 bd rozporządzenia z 25.03.2020 r., obowiązującego od 5.03.2022 r. do 31.12.2022 r.:
ust.1.
Do dnia 31 grudnia 2022 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do:
1) dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy,
2) świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy
- na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy.
ust.2.
Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na rzecz:
1) Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych;
2) podmiotów leczniczych w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;
3) jednostek samorządu terytorialnego.
ust.3.
Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem zawarcia pisemnej umowy między podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi, o których mowa w ust. 1, oraz podmiotem wskazanym w ust. 2, z której wynika, że dostarczane towary lub świadczone usługi będą wykorzystane na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy.
ust.4.
Obniżona stawka podatku może być stosowana do dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w ust. 1, dokonanych w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 4 marca 2022 r.
ust.5.
W przypadku, o którym mowa w ust. 4, warunek, o którym mowa w ust. 3, uznaje się za spełniony również, gdy podatnik i podmiot, o którym mowa w ust. 2, potwierdzą na piśmie dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, o których mowa w ust. 1.
Zgodnie natomiast z § 11 rozporządzenia z 2.12.2022 r., obowiązującego od 1.01.2023 r. do 31.12.2023 r.:
ust.1.
Do dnia 31 grudnia 2023 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do:
1) dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy,
2) świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy
- na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy.
ust. 2.
Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na rzecz:
1) Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych;
2) podmiotów leczniczych w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633, 655, 974, 1079 i 2280);
3) jednostek samorządu terytorialnego.
ust. 3.
Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem zawarcia pisemnej umowy między podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi, o których mowa w ust. 1, oraz podmiotem wskazanym w ust. 2, z której wynika, że dostarczane towary lub świadczone usługi będą wykorzystane na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy.
W cytowanych powyżej: § 10 bd ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 25.03.2020 r. oraz § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2.12.2022 r. znajduje się odwołanie do świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy. Sąd podkreśla, że w sprawie nie jest sporne, że realizowane przez Stronę świadczenia w postaci zakwaterowania i wyżywienia w jej motelu były wykonywane na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy.
Przedmiotem sporu była natomiast ocena czy realizowane przez Stronę czynności w zakresie zakwaterowania i wyżywienia obywateli Ukrainy stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT czy też czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, uregulowane w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Przyjęcie, że czynności Strony należy zakwalifikować jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy oznaczałoby, że Podatnik spełnił jedną z przesłanek (o charakterze przedmiotowym) do zastosowania stawki VAT 0%, uregulowaną w § 10 bd ust.1 oraz § 11 ust.1 omawianych rozporządzeń Ministra Finansów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgodnie z prawem przyjęły, że przesłanka ta w sprawie nie została jednak spełniona. Realizowane przez Spółkę w okresie objętym decyzją świadczenia należy zakwalifikować, zgodnie ze stanowiskiem DIAS jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust.1 ustawy o VAT. Jak wynika z ustawy o VAT, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd powszechnie przyjmuje się, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2023, sygn. akt I SA/Gl 925/22, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie pozostałe orzeczenia powołane w uzasadnieniu).
Podzielając argumentację wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 961/16 jednocześnie trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że określenie w sposób szeroki zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, czy zaniechania innej strony.
Posiłkując się wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z dnia 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) formułuje się ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:
- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Dla przyjęcia, że usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest zatem spełnienie jasno określonych warunków: istnienie dwóch podmiotów - usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (por. wyroki WSA: w Warszawie z dnia, z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 252/08, w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1239/06 i we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 545/12).
Innymi słowy, czynność podlega opodatkowaniu VAT jako usługa jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 925/22).
Uzupełniająco trzeba dodać, że w rozumieniu ustawy o VAT, pojęcie odpłatności usługi jest oderwane od wartości tej usługi. Do odpłatności dochodzi zawsze, gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu), niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego. Zapłata nie musi oznaczać uzyskania przez świadczącego faktycznego zysku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3595/15).
Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 30.03.2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L., C-616/21, (EU:C:2023:280), aby świadczenie usług było dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy tym świadczeniem z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy podmiotem świadczącym usługi z jednej strony a usługobiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej temu usługobiorcy (por. pkt 25 wyroku TSUE i powołane tam orzecznictwo). TSUE wyjaśnił, że po pierwsze, aby świadczenie usług mogło zostać uznane za dokonane "odpłatnie" w rozumieniu dyrektywy 112, nie jest konieczne, aby świadczenie wzajemne za to świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 15.04.2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 35 ww. wyroku TSUE). Po drugie, okoliczność, że świadczenie usługi zostało dokonane po cenie wyższej lub niższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako odpłatnej, ponieważ okoliczność taka nie może mieć wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie dokonane, a świadczeniem wzajemnym, które zostało lub zostanie otrzymane, w wysokości wcześniej określonej według ustalonych kryteriów (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 15.04.2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 36 ww. wyroku TSUE).
Przenosząc powyższe rozważania i wskazówki TSUE na grunt kontrolowanej sprawy Sąd podziela ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji. Rację mają organy podatkowe wywodząc, że Strona na podstawie zawartych z L. Urzędem Wojewódzkim umów, dotyczących zapewnienia pomocy polegającej na doraźnym zakwaterowaniu i wyżywieniu obywatelom Ukrainy, świadczyła odpłatne usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługi te podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, według stawki 8 %. jako odpłatne świadczenie usług w zakresie zakwaterowania i wyżywienia.
Zgodnie z treścią umów zawartych z L. Urzędem Wojewódzkim (na udostępnienie obiektu do relokacji uchodźców), Strona zobowiązała się udostępnić miejsca noclegowe w celu relokacji uchodźców w będącym jej własnością Motelu P. przy ul. [...] w T. Otrzymywane przez Spółkę kwoty należności z tego tytułu obejmowały wszystkie koszty mediów związane z eksploatacją udostępnionych miejsc noclegowych w nieruchomości, a także koszty całodobowego wyżywienia oraz pozostałe koszty związane z pobytem osób zgodnie z przeznaczeniem wydzielonej części nieruchomości (udostępnionych miejsc noclegowych).
L. Urząd Wojewódzki zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki miesięcznych opłat obliczanych na podstawie zestawień wykorzystywanych pokoi sporządzonych przez kierownika obiektu w danym miesiącu.
Jak ustaliły organy zgodnie z umowami zawartymi przez Spółkę z L. Urzędem Wojewódzkim w G.:
a) wynagrodzenie za świadczone w ramach umowy usługi były regulowane przelewem po wpływie do LUW poprawnie wystawionej faktury (do faktur dołączone było zestawienie przedstawiające liczbę osób zakwaterowanych w Motelu P. w danym okresie);
b) otrzymywane w ramach zawartych umów środki finansowe były przyznawane przez LUW wyłącznie w zamian za określone czynności wskazane w umowie, zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia obywatelom Ukrainy;
c) otrzymywane kwoty za świadczone w ramach umowy usługi były uzależnione od ilości osób zakwaterowanych w danym dniu i liczby dni w okresie zakwaterowania.
Z treści faktur wystawionych przez Stronę dla Urzędu Wojewódzkiego wynika, że dotyczą one świadczenia usług hotelowych.
Sąd aprobuje stanowisko DIAS, że czynności wykonywane przez Stronę w ramach umów udostępnienia obiektu do relokacji uchodźców, prowadzą do określonego celu tj. zapewnienia zakwaterowania, wyżywienia oraz zapewnienia odpowiednich warunków sanitarnych w tym środków ochrony i higieny a więc w istocie stanowią świadczenie usług zakwaterowania i wyżywienia dla uchodźców z Ukrainy.
Sąd akceptując jako prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych wskazuje, że w sprawie Spółka świadczyła odpłatnie usługi na podstawie umowy zawartej z LUW. Umowa ta została zawarta w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i zgodna była z przedmiotem działalności gospodarczej Strony. Umowa ta regulowała warunki w jakich miały być świadczone usługi oraz wskazywała cenę za świadczone usługi. Wynagrodzenie zostało ustalone w wysokości:
- brutto 118 zł za okres 1.03.2022 r. do 21.03.2022 r.,
- brutto 70 zł za okres 22.03.2022 r. do 30.04.2023 r.,
- brutto 80 zł za okres 1.05.2023 r. do 31.12.2023 r.,
za osobę za każdy rozpoczęty dzień świadczenia pomocy polegającej na zakwaterowaniu i wyżywieniu.
Powyższe, w ocenie Sądu, potwierdza odpłatny charakter świadczonych przez Stronę umów. Niewątpliwie pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu –usługą zakwaterowania i wyżywienia, a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia istniał bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zdaniem Sądu, DIAS trafnie przyjął, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem ww. usług, a świadczeniem wzajemnym – ceną za udostępnienie miejsc noclegowych (za każde wykorzystane miejsce noclegowe za każdy rozpoczęty dzień), które zostało otrzymane, w wysokości wcześniej określonej według ustalonych kryteriów umownych, zaakceptowanych przez Spółkę.
Nie są zasadne zarzuty Strony, że płatności otrzymane za usługi od LUW nie stanowiły w tym zakresie wynagrodzenie za wykonanie usług, bowiem ze względu na ekonomiczną stronę wykonanych świadczeń, kwoty te stanowiły jedynie częściowe pokrycie strat Spółki z tytułu przekazywania pomocy w postaci usług świadczonych przy użyciu aktywów spółki. Sąd podkreśla, że:
- w rozumieniu ustawy o VAT pojęcie odpłatności usługi jest oderwane od wartości tej usługi,
- okoliczność, że świadczenie usługi zostało dokonane po cenie wyższej lub niższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako odpłatnej,
- do zaistnienia odpłatności dochodzi zawsze, gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu), niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego. Zapłata nie musi oznaczać uzyskania przez świadczącego faktycznego zysku. Nie ma znaczenia na gruncie VAT, czy usługa będzie świadczona po kosztach, czy też nawet poniżej kosztów – to nadal będzie wynagrodzenie za wykonanie usługi.
W sprawie należy przyjąć, że związek pomiędzy płatnością otrzymaną przez świadczącego usługę - Spółkę, a jego świadczeniem ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Reasumując, okoliczność, iż Strona, otrzymywała na podstawie zawartych umowy zwrot kosztów świadczonych usług, nie ma istotnego znaczenia, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa TSUE, dla oceny, że w sprawie Strona świadczyła odpłatnie usługi na rzecz LUW. Sąd podkreśla, że na dokonaną ocenę prawną nie miałoby również wpływu przyjęcie, iż otrzymywane kwoty nie pokrywały pełnych kosztów świadczonych usług. Oceny Sądu nie zmienia także okoliczność, iż wynagrodzenie otrzymane przez Stronę na podstawie zawartych z LUW umów zostało ustalone na podstawie art. 12 ustawy o pomocy.
Zdaniem Sądu, w ustalonym przez organy stanie faktycznym sprawy, dają się wyodrębnić te wszystkie elementy, które składają się na pojęcie usługi na gruncie art.8 ust.1 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. Potwierdza to również treść wystawionych przez Stronę faktur VAT dla LUW – za usługi hotelowe.
Przyjąć zatem należy, że do opodatkowania VAT spornych usług nie znajdzie zastosowania powołany w rozporządzeniach Ministra Finansów z 25.03.2020 r. i 2.12.2022 r. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT a w szczególności wskazywany przez Stronę art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT pojęcie odpłatnego świadczenia usług użyte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje również takie przypadki uregulowane w art. 8 ust.2 ustawy o VAT, gdy usługi świadczone są bez jakiejkolwiek odpłatności. Dotyczy to zarówno usług ze swej istoty nieodpłatnych, jak i usług, które wykonano za darmo, bez zapłaty w jakiejkolwiek formie (pogrubienie Sądu) (por. komentarz do art. 8 ustawy o VAT: Adam Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XVIII Opublikowano: WKP 2024, LEX). Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. A zatem opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów, nie są związane z potrzebami działalności gospodarczej podatnika, nie są niezbędne do realizacji prowadzonej przez podatnika działalności, nie przyczyniają się do lepszego prowadzenia tej działalności (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25.09.2024 r. sygn. akt I SA/Łd 506/24).
Zdaniem składu orzekającego w sprawie, świadczone przez Spółkę usługi nie pozostają w żadnej z relacji opisanych w treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Usługi te – jak trafnie przyjął DIAS - nie były wykonywane bez zapłaty (bez wynagrodzenia) oraz pozostają w związku/były realizowane w ramach działalności gospodarczej Skarżącej. Zakres świadczonych przez Stronę usług wpisuje się w przedmiot działalności gospodarczej Spółki.
Ponadto zgodzić się należy z organami podatkowymi, że nie został spełniony kolejny warunek do zastosowania stawki VAT 0 % – uregulowany w § 10 bd ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia z 25.03.2020 r. oraz § 11 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia z 2.12.2022 r. Z przepisów tych wynika, że obniżoną stawkę podatku w wysokości 0%, stosuje się:
- wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na rzecz określonych podmiotów wskazanych w ww. przepisach, w tym w szczególności na rzecz jednostek samorządu terytorialnego,
- pod warunkiem zawarcia pisemnej umowy między podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi, o których mowa w ust. 1, oraz podmiotem wskazanym w ust. 2.
Na tle cytowanych przepisów DIAS argumentował, że przepisy te wymagają również, by umowa została zawarta przez podatnika z podmiotami określonymi w ust. 2 wśród których nie wymieniono terenowych organów administracji rządowej, którym jest Wojewoda L. Zdaniem Skarżącego Spółka wykonywała usługi na rzecz L. Urzędu Wojewódzkiego tj. zgodnie z art. 1a lit. c ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679) na rzecz województwa które w znaczeniu ustawy o samorządzie województwa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1668) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.
Zdaniem Sądu stanowisko Strony nie jest zasadne. Zgodnie bowiem z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, dalej: konstytucja RP):
- art. 152 ust. 1 - wojewoda jest przedstawicielem rady ministrów w województwie,
- art.164 ust. 1 - podstawową jednostką samorządu terytorialnego jest gmina,
- art.164 ust. 2 - Inne jednostki samorządu regionalnego albo lokalnego i regionalnego określa ustawa.
Zgodnie z ustawą z dnia 5.06.1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2094, jednostką samorządu terytorialnego jest również samorząd województwa. Zgodnie z art. 15 ustawy o samorządzie województwa, organami samorządu województwa są:
1) sejmik województwa;
2) zarząd województwa.
Zatem zawarcie umowy z wojewodą L. nie jest tożsame z zawarciem umowy z jednostką samorządu terytorialnego.
Zdaniem Sądu organy podatkowe udowodniły, że zakwestionowane transakcje nie spełniają warunków wynikających z rozporządzeń Ministra Finansów z 25.03.2020 r. i 2.12.2022 r. do opodatkowania ich stawką VAT 0%.
Podsumowując, w omawianym zakresie, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego oraz z uwagi na brak stwierdzenia innych naruszeń prawa procesowego, w szczególności o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej określenia Spółce rozliczenia podatku od towarów i usług.
Przechodząc do ostatniej kwestii rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją wskazać należy, iż stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zgodnie zaś z art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:
1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Z kolei art. 112b ust. 2b ustawy o VAT stanowi, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o których mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy organy podatkowe, dokonując prounijnej wykładni przepisów art. 112b ust.1 pkt 1 ustawy o VAT powinny odstąpić od ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Zdaniem Sądu za takim rozstrzygnięciem przemawiają zarówno argumenty powołane przez Stronę w skardze jak i okoliczności powołane przez DIAS w zaskarżonej decyzji. Powinnością organów państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym organów podatkowych, jest stosowanie prawa Unii Europejskiej, w tym przepisów ustawy o VAT, stanowiącej implementację przepisów dyrektywy VAT, z uwzględnieniem wykładni przepisów tejże dyrektywy wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lutego 2024 r., I SA/Wr 713/23).
Należy zaznaczyć, że przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT nie zawiera wskazania, że ustalenie dodatkowego zobowiązania pieniężnego ma nastąpić, jeśli w sprawie doszło do oszustwa podatkowego. Należy jednak zauważyć, że przepis ten stanowi realizację kompetencji państwa członkowskiego UE, wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT, który w akapicie pierwszym stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że na podstawie przepisów przyjmowanych w celu realizacji kompetencji wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT w szczególności państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji podatkowych podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie należnego podatku (zob. wyroki TSUE: z 17 lipca 2008 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, C-132/06, EU:C:2008:412, pkt 37; z 29 lipca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku przeciwko Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp. j., C-188/09, EU:C:2010:454, pkt 21, i z 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3 AD przeciwko Direktor «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» NAP, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 52). Wobec braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu VAT, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych. Należy również przypomnieć, że przy dokonywaniu wyboru sankcji państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania zasady efektywności, która wymaga ustanowienia sankcji skutecznych i odstraszających w celu zwalczania naruszeń zharmonizowanych zasad w dziedzinie VAT oraz ochrony interesów finansowych Unii (zob. wyrok TSUE z 2 maja 2018 r., Scialdone, C-574/15, EU:C:2018:295, pkt 28 i 33). Jednocześnie nałożenie sankcji w konkretnym wypadku podlega ocenie, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, a w tym zakresie należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu sankcja ta służy, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017 r., Tibor Farkas przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alfödi Regionális Adó Főigazgatósága, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Nadto należy wziąć pod uwagę, czy naruszenia zarzucane podatnikowi są konsekwencją błędu w stosowaniu mechanizmu VAT czy też działania intencjonalnego. Znaczenie dla oceny proporcjonalności sankcji w świetle celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku może mieć ponadto okoliczność, czy w wyniku kontroli podatkowej podatnik, dobrowolnie lub nie, uregulował stwierdzoną przez właściwe organy niedopłatę podatku. Należy także uwzględnić, czy działanie podatnika wywołało niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych przez skarb państwa, a ponadto, czy sankcja podważała możliwość skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT (zob. wyrok TSUE z 17 maja 2023 r., SA CEZAM, C-418/22, EU:C:2023:418, pkt 32-33, 41). Należy też brać pod uwagę, aby sposób ustalania sankcji, dawał organom podatkowym możliwość zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (zob. wyrok TSUE z 5 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 35) (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.12.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 432/24, CBOSA).
Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził zatem, że łączne odczytanie art. 112b ust. 1 i ust. 2b ustawy o VAT i art. 273 dyrektywy VAT – w świetle orzecznictwa TSUE – nakazuje przyjąć, że ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania pieniężnego na podstawie wskazanego przepisu ustawy o VAT może nastąpić w sytuacji, gdy z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że taka decyzja organu stanowi sankcję adekwatną i proporcjonalną dla realizacji celów wynikających z art. 273 dyrektywy VAT, jakimi są zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 lipca 2024 r., I SA/Wr 97/24). Zdaniem Sądu, w realiach sprawy, ustalenie przez DIAS dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT nie stanowi sankcji adekwatnej i proporcjonalnej dla realizacji celów wynikających z art. 273 dyrektywy VAT, jakimi są zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym.
Świadczą o tym, w ocenie Sądu następujące okoliczności:
1.powołane w zaskarżonej decyzji:
- odnotowane nieprawidłowości nie były wynikiem oszustwa i nie wynikały z działań celowych czy świadomych, mających na celu uszczuplenie należności budżetowych, bądź otrzymanie nienależnych zwrotów podatku, a były wynikiem niewłaściwej interpretacji przepisów art. 12 i art. 13 ustawy o pomocy;
- stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły wyłącznie zastosowania niewłaściwej stawki 0% w miejsce 8% przy odpłatnym świadczeniu usług zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia uchodźcom z Ukrainy;
- poza nieprawidłowościami stwierdzonymi w niniejszym postępowaniu, w okresie od 2020 r. do 2024 r. nie zostały stwierdzone inne nieprawidłowości dotyczące nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
- łączna kwota stwierdzonych nieprawidłowości jest znaczących rozmiarów, jednak nie wynika ona z jednostkowej transakcji, a stanowi sumę transakcji dokonanych przez Spółkę w tożsamym stanie faktycznym, co do którego Strona przyjęła błędną interpretację przepisów;
- Strona, po zakończeniu kontroli celno-skarbowej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2024 r. skorygowała wartość świadczeń ujętych w deklaracjach za okres od stycznia do maja 2024 r. na rzecz L. Urzędu Wojewódzkiego w G., jak również ujęła świadczenia wykonane w miesiącu, za który złożono deklarację uwzględniając stanowisko organu, co do obowiązku opodatkowania stawką 8% odpłatnych usług świadczonych na rzecz uchodźców z Ukrainy;
- Strona w rozliczeniach za lipiec i sierpień 2024 r. do tożsamych usług zastosowała stawkę opodatkowania 8%.
- charakter usług sprowadzał się do udzielenia pomocy obywatelom Ukrainy z uwagi na konflikt zbrojny na terytorium tego państwa (pogrubienie Sądu);
- DIAS podkreślił, że brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby uznać, że działanie Strony było umyślne, zawinione lub podejmowane w złej wierze.
2. powołane w skardze:
- Strona wskazała na cel spornych świadczeń - zarządzany przez Spółkę obiekt hotelowy został udostępniony uchodźcom przybyłym z terytorium Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terenie tego kraju;
- Skarżąc argumentowała, że w okresie bezpośrednio po wybuchu konfliktu na Ukrainie w obliczu wzmożonego napływu obywateli tego państwa do Polski organy samorządowe oraz przedstawiciele Urzędów Wojewódzkich intensywnie poszukiwali możliwości tymczasowego zapewnienia miejsc noclegowych dla uchodźców. W tym okresie na spotkaniach z przedstawicielami władz państwowych i samorządowych wskazywano, iż spodziewane jest wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia o obniżeniu opodatkowania podatkiem VAT usług związanych z pomocą dla uchodźców z Ukrainy do 0%. Potwierdzały to również oficjalne zapowiedzi na stronach MF. Na tej podstawie Spółka przedstawiła kalkulację dla świadczonych usług, uwzględniającą zastosowanie stawki 0% i taką też stawkę zastosowała przy świadczeniu tych usług;
- Spółka negocjując stawki z L. Urzędem Wojewódzki wielokrotnie podkreślała, iż kwota pieniężna którą LUW płaci na rzecz Spółki pokrywa jedynie część kosztów za poniesione przez Spółkę koszty z tytułu zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia obywatelom Ukrainy;
- Spółka działała w opisanych wyżej nadzwyczajnych okolicznościach, w zaufaniu do organów Państwa, wpisując się niejako w system pomocy obywatelom Ukrainy realizowanej przez Państwo przy szerokim udziale szeregu organizacji i podmiotów.
Sąd wskazuje również na inne okoliczności, istotne dla oceny, iż w sprawie należało odstąpić od ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT:
- w toku rozprawy w dniu 25 czerwca 2025 r. pełnomocnik organu podał, że po wniesieniu skargi Strona wniosła o rozłożenie należności wynikających z decyzji na raty i raty te spłaca;
- w sprawie faktury VAT ze zastosowaną stawką 0% były wystawiane na rzecz L. Urzędu Wojewódzkiego. Urząd ten faktury te a zatem i zakwestionowaną przez organy podatkowe stawkę VAT 0 % zaakceptował i dokonywał w oparciu o te faktury zapłaty należności na rzecz Spółki. W ocenie Sądu okoliczności ta mogła Stronę wprowadzić w błąd co do zgodności z prawem opodatkowania spornych usług stawką VAT 0%;
- jak wskazano wyżej, faktury VAT ze zastosowaną stawką 0% były, wystawiane na rzecz L. Urzędu Wojewódzkiego. Urząd ten – będący jednostką organizacyjną administracji rządowej w województwie – w rezultacie zapłacił Stronie wynagrodzenie za świadczone usługi, nie zawierające kosztu w postaci VAT w wysokości 8 %. W rezultacie ciężar ekonomiczny VAT według stawki 8% określonego w zaskarżonej decyzji rachunkiem "w stu", zgodnie z art. 106e ust. 7 -10 ustawy o VAT, poniosła w istocie Strona, która świadczyła sporne usługi z powodów jednak głównie humanitarnych a nie w celu osiągnięcia zysku.
Dodać również należy, że w przypadku gdyby Strona wystawiła faktury VAT dot. spornych usług z zastosowaniem prawidłowej 8 % stawki VAT to ciężar ekonomiczny VAT poniósłby L. Urząd Wojewódzki a w więc w istocie Skarb Państwa.
W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za okres od marca 2022 r. do grudnia 2023 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie.
Zdaniem Sądu w sprawie, w świetle orzecznictwa TSUE a w szczególności wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-935/19, EU:C:2021:287 – w okolicznościach sprawy, nie zaistniały przesłanki do ustalenia Stronie tzw. sankcji VAT. Ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w VAT, zdaniem Sądu narusza art. 273 dyrektywy 112 i zasadą proporcjonalności. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie organu, w opisanych okolicznościach, narusza również art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP, Konstytucja) zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.
Wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada sprawiedliwości społecznej nie stanowi jedynie ogólnej zasady ustrojowej RP, na gruncie tego przepisu można wskazać szczególne prawo podlegające ochronie, jakim jest prawo do sprawiedliwego traktowania, jeśli zarazem jest ono odnoszone do sfery stosunków objętych gwarancjami konstytucyjnymi, choćby ogólnie ujętymi. Jest ono sprzężone z obowiązkiem państwa stania na straży sprawiedliwości społecznej poprzez zaniechanie aktów (działań) mogących stać z nią w sprzeczności oraz eliminowanie takich aktów, które uznano za godzące w tę zasadę. Dotyczy to zarówno etapu stanowienia, jak i stosowania prawa.
Jeżeli zastosowanie regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego daje wyniki paradoksalne i niesprawiedliwe – takie jak w rozpatrywanej sprawie – jest ono nieproporcjonalne.
Mając na uwadze poczynione rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) – lit. d), art. 273 dyrektywy 112, zasady proporcjonalności oraz art. 2 Konstytucji – z omówionych wyżej względów.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
Natomiast, w pozostałym zakresie, wobec niezasadności zarzutów sformułowanych w skardze, dalej idąca skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku.
Z kolei o kosztach postępowania sądowego – w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), w związku z art. 206 p.p.s.a. – orzeczono jak w pkt III sentencji wyroku. Sąd – stosownie do dyspozycji art. 206 p.p.s.a. – w związku z uwzględnieniem skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części, w której skarga została oddalona. Ponieważ zaskarżona decyzja DIAS składała się z dwóch rozstrzygnięć a skarga została uwzględniona tylko w zakresie jednego z nich, Sąd uznał, że część wartości przedmiotu sporu, w której skargę uwzględniono wynosi 6, 04 % całkowitej wartości przedmiotu sporu przyjętej dla ustalenia wpisu od skargi (275.816, 48 zł). Kwota zasądzonych kosztów postępowania 837 zł odpowiada zatem 6,04 % sumy kosztów poniesionych przez Stronę (wpisu sądowego od skargi w wysokości 2759 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego – 10.800 zł. Ponadto do zasądzonych kosztów należy zaliczyć opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.