Wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2026, sygn. I SA/Wr 130/26

Odnosząc się do kwestii właściwej stawki podatku od nieruchomości organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że grunty związane z nieczynną linią kolejową nr [...] M. – B. powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołano się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 uPOL, art. 1a ust. 2a uPOL, wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, OTK-A 2021/14 oraz orzecznictwa sądowego zapadłego wobec spółki i wskazano, że z uwagi na fakt, że linia kolejowa nr [...] M. – B. jest przedmiotem umowy [...] (czyli umowy oddania do odpłatnego korzystania), to nieruchomości związane z tą linią kolejową wykorzystywane są do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Umowa ta stanowi bezsprzeczne potwierdzenie, że spółka prowadzi działalność gospodarczą na gruntach związanych z przedmiotową linią kolejową nr [...], gdyż na jej podstawie uzyskuje korzyść w postaci opłaty uiszczanej przez P.(1) S.A. za grunty oddane jej do korzystania. Fakt przekazania gruntów, na których zlokalizowana jest nieczynna linia kolejowa do odpłatnego korzystania przez P.(1) S.A. potwierdza, że spółka uzyskuje korzyść z tych nieruchomości. Umowa [...] ma bowiem charakter odpłatny, tym samym nie sposób uznać, że fakt objęcia gruntów linii kolejowej nr [...] M. – B. niniejszą umową nie ma wpływu na sposób kwalifikacji tychże nieruchomości na gruncie podatku od nieruchomości. Zakres prowadzenia działalności przez spółkę jest bardzo szeroki, dlatego należy stwierdzić, iż posiada ona instrumenty prawne do doprowadzenia przedmiotowych gruntów do stanu nadającego się do prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczono, że poczynienie odpowiednich nakładów doprowadziło by do gotowości gruntów do wykorzystywania ich w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niemniej jednak należy wskazać, że fakt pozostawienia przedmiotowych gruntów w niezmienionym stanie wynika tylko i wyłącznie z woli spółki, bo to ona jest odpowiedzialna za stan posiadanego majątku i jego zagospodarowanie. Przedmiotowe grunty nie mogą być wyłączone w opodatkowania jako gruntów zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych i wskazano na orzecznictwo sądowego dotyczące spółki w zapadłe w tym względzie.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, SKO powołaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wobec gruntów spółki sklasyfikowanych jako "Tk", związanych z nieczynną linią kolejową nr [...] M.- B. nie zostały spełnione przesłanki żadnego ze zwolnień w podatku od nieruchomości (ani w zakresie art. 7 ust. 1 pkt 1, ani w zakresie art. 2 ust. 3 pkt 4 uPOL), wobec czego należało owe grunty opodatkować stawką maksymalną, przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwolnienie z podatku, o którym mowa wart. 2 ust. 3 pkt 4 uPOL ma charakter podmiotowy. Dotyczy ono podmiotów zajmujących się prowadzeniem i utrzymaniem dróg publicznych. Takim podmiotem nie jest spółka. Nawet okoliczność ewentualnego zajęcia części działki należącej do spółki przez drogę publiczną nie uprawnia do zwolnienia z opodatkowania. przepisy ustawy o drogach publicznych nie przewidują możliwości uzyskiwania statusu drogi publicznej ex lege z powodu tylko samego położenia spornych gruntów w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych). Tereny kolejowe nie będą zatem kwalifikowane jako drogi publiczne nawet w sytuacji, gdy funkcjonalnie pełnią rolę ogólnodostępnej ulicy (drogi) leżącej wciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), na przecięciu linii kolejowych z drogami publicznymi lub gdy na części z nich posadowiono budowle dróg publicznych. Spełnienie przesłanki ogólnodostępności jest warunkiem koniecznym ale niewystarczającym do uznania ich za drogę publiczną. Musi nastąpić formalne zaliczenie do kategorii dróg publicznych odpowiednim aktem prawnym. Odmienne w tym zakresie stanowisko strony nie jest zasadne.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję SKO w całości. Zarzucono naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej OP), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, pominięcie dowodów istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

- art. 127 OP, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji;

- art. 210 § 1 pkt 6 OP w związku z art. 191 OP z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak odniesienia się do zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu i tym samym wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

- art. 210 § 4 OP polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 uPOL w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2020. poz.1333 ze zm.; dalej uPB) i art. 4 pkt 2 uTK przez pominięcie tych przepisów w sprawie i niezastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) uPOL poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy sporne grunty są elementem infrastruktury, stanowi linię kolejową nr [...] M.- B., która w 2020 r. w okresie o 1 października 2019 r. do 8 listopada 2020 r. była udostępniana przewoźnikom kolejowym.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W sytuacji gdy linia kolejowa jest nieużytkowana, występują braki w nawierzchni kolejowej uniemożliwiające ruch pociągów, a na przeważającej części linii obowiązuje ograniczenie prędkości do 0 km/h (czyli de facto zakaz poruszania się), to niemożliwe jest - co wydaje się dość oczywiste - udostępnienie takiej linii zarządcy infrastruktury bądź przewoźnikowi kolejowemu w celu przewozu towarów lub osób, co jednocześnie oznacza niespełnienie ustawowej przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 uPOL.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej PPSA), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje (art. 3 § 2 pkt 1 PPSA). Zgodnie z art. 134 § 1 PPSA, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

3.3. Przedmiotem sporu między stronami są dwie kwestie.

Pierwsza kwestia dotyczy tego czy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 uPOL w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. wskazane grunty (nieczynnej linii kolejowej) korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zdaniem SKO przedmiotowe grunty nie są zwolnione z podatku od nieruchomości, gdyż nie były udostępniane przewoźnikowi kolejowemu. Odmiennego zdania jest Skarżąca.

Druga kwestia czy ww. grunty mogą stanowić odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem SKO opodatkowaniu podlega grunt jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaś odmiennego zdania jest Skarżąca wskazując, że grunt stanowi element linii kolejowej, która powinna być opodatkowana jako budowla według stawek przewidzianych dla budowli pozostałych.

W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.

3.4. W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 uPOL i zasadnie uznały, że przedmiotowe grunty nie korzystają ze zwolnienia na mocy ww. przepisu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 uPOL, w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: (a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub (b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub (c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i na którą powołały się organy podatkowe, pojęcie "udostępniania przewoźnikom kolejowym" należy rozumieć jako udostępnienie do faktycznego wykorzystania w celu realizacji przewozów. W sprawach ze skarg strony w podobnych stanach faktycznych wielokrotnie już wskazywano, iż wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień od podatku nie należy dokonywać rozszerzająco, lecz – co do zasady – winna być stosowana ich wykładania literalna. W kontekście pierwszej z przesłanek (pkt 1 lit. a) w orzecznictwie NSA oraz piśmiennictwie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7), co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. Z tego względu należy podzielić ocenę, że celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) uPOL, w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu (choćby jednemu). Podobnie należy ocenić przesłankę zawartą w pkt 1 lit. b) omawianej regulacji. Aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone"), wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1485/23 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA).

Okoliczności przedmiotowej sprawy wprost dowodzą, że przedmiotowa linia kolejowa (linia kolejowa nr [...] M.-B.) była nieczynna i nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym oraz nie była wykorzystywana do przewozu osób.

Powoływanie się przez Skarżącą na okoliczność, że linia ta na odcinku od km [...] do km [...] miała przydzieloną prędkość maksymalną 20 km/h tej oceny nie może zmienić, skoro z akt sprawy wynika, że ww. linia kolejowa jest nieużytkowana, występują braki w nawierzchni kolejowej uniemożliwiające ruch pociągów, a na przeważającej części linii obowiązuje ograniczenie prędkości do 0 km/h (czyli de facto zakaz poruszania się). Niemożliwe jest, co jak słusznie wskazuje SKO, wręcz oczywiste, że udostępnienie takiej linii zarządcy infrastruktury bądź przewoźnikowi kolejowemu w celu przewozu towarów i usług, także na sugerowanym w skardze odcinku o długości [...] km. Powyższe oznacza w sposób jednoznaczny niespełnienie przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 uPOL.

3.5. Skarżąca twierdząc, że opodatkowaniu powinny podlegać budowla, czyli linia kolejowa nr [...] wraz elementami infrastruktury kolejowej nie wykazała takiego przedmiotu opodatkowania w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2020 r. Z uwagi na to, że w sprawie spór w istocie dotyczy jedynie kwestii gruntu, to trudno aby na obecnym etapie Sąd odnosił się do twierdzeń zawartych w skardze, a dotyczących ewentualnego opodatkowania budowli rozumianych jak wyżej wskazane, gdyż byłoby to działaniem na niekorzyść Skarżącej, stosownie do treści art. 134 § 2 PPSA. Sąd nie może też zarzucić braku takiego działania SKO, albowiem w myśl art. 234 OP organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zatem prowadzenie postępowania podatkowego w ww. zakresie zważywszy wspomniane okoliczności przedmiotowej sprawy jawi się jako bezprzedmiotowe.

3.6. Zauważyć też należy, że wobec skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wydał szereg orzeczeń, które zostały wymienione w zaskarżonej decyzji SKO, w tożsamym stanie faktycznym, które zapadły w dniu 13 czerwca 2023 r. sygn. akt: III FSK 1549/22, III FSK 1550/22, III FSK 1564/22, III FSK 1565/22, III FSK 1566/22 oraz w dniu 27 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 1310/22, CBOSA. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, a argumentację w nich zawartą przyjmuje za własną.

3.7. W świetle przepisów uPOL, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów (art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 uPOL). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) uPOL). Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 uPOL, gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wymienione w ust. 2a.

3.8. W kontekście ostatniego powołanego przepisu należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, OTK-A 2021/14. TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 uPOL rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może więc decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21, CBOSA, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Szczególną uwagę należy zwrócić na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, CBOSA, w którym dokonano prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 uPOL. W jej konsekwencji NSA przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2016 r. poz. 380 ze zm.), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 uPOL albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

3.9. Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia należy uznać, że grunty po zlikwidowanych (nieczynnych) liniach kolejowych są związane z działalnością gospodarczą Spółki. Wspomniane tereny wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ KC, prowadzonego przez Spółkę. Jednocześnie, przedmiot działalności Skarżącej obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również - zgodnie z treścią informacji z Krajowego Rejestru Sądowego - dzierżawa, kupno i sprzedaż nieruchomości. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą podatnika, wskazane w powoływanym wyroku NSA z dnia 25 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, CBOSA.

3.10. Nie można tym samym uznać, że w sprawie doszło naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 OP w związku z art. 191 OP, art. 210 § 4 OP, jak też przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 uPOL oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 uPOL w związku z art. 3 pkt 3a uPB i art. 4 pkt 2 uTK oraz art. 7 ust. 1pkt 1 lit. a) uPOL.

3.11. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.