1) naruszenie przepisów art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zaistniały przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej, gdyż stan faktyczny opisany we wniosku może stanowić czynność lub element czynności skutkującej osiągnięciem korzyści podatkowej;
2) naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej na wniosek złożony przez skarżącą.
W oparciu o powyższe zarzuty, wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia; 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3) zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.
Uzasadniając skargę podkreślono, że skarżąca stoi na stanowisku, że organ naruszył art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim uznał wypłatę dywidendy ze spółki do Fundacji Rodzinnej za działanie sztuczne. W ocenie skarżącej utworzenie fundacji rodzinnej oraz wniesienie do niej akcji spółki nie jest sprzeczne z przedmiotem ustawy o CIT ani ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm. dalej: ustawa o PIT). W szczególności zachowana zostaje zasada kaskadowego opodatkowania dochodów, które w przypadku dywidendy powstaje w momencie transferu zysków do osoby fizycznej. W konsekwencji stanu faktycznego opisanego we wniosku skarżącej, opodatkowanie zysków spółki nastąpi w momencie transferu środków do fundatora lub beneficjentów fundacji. Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w omawianym przypadku istnieje sprzeczność z przedmiotem ustaw podatkowych. Przeciwnie - sposób opodatkowania wypłaty zysków do fundacji jest w pełni zgodny z założeniami przyjętymi na potrzeby ustaw podatkowych.
Skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DKIS dokonał błędnego uproszczenia, przyjmując że wypracowanie zysku za 2023 r. jest równoznaczne z możliwością wypłaty dywidendy. Tymczasem roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy, więc termin na zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2023 r. upłynął 30 czerwca 2024 r. Chybiony jest zatem zarzut sformułowany przez DKIS, jakoby skarżąca w sposób sztuczny przedłużała termin zwołania zgromadzenia akcjonariuszy w celu zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki, do czasu powołania fundacji rodzinnej. Skarżąca nie uczestniczyła w czynnościach związanych z utworzeniem przez inne osoby fizyczne Fundacji Rodzinnej. Nie nastąpiło zatem jakiekolwiek nawet teoretyczne przesunięcie czynności dotyczących zatwierdzenia sprawozdania finansowego, a tym bardziej przesunięcie przez akcjonariuszy spółki terminu wypłaty dywidendy z uwagi na termin sporządzenia aktu założycielskiego Fundacji Rodzinnej. Chybiony jest zatem argument o sztuczności sposobu działania dokonanej w celu uniknięcia podatkowania, bowiem sztuczności tej zaprzecza już sam kalendarz wymaganych działań formalnych obligujących Spółkę do zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2023 r. oraz termin wypłaty dywidendy ustalany przez zgromadzenie akcjonariuszy.
Skarżąca podniosła, że DKIS oraz Szef KAS wprawdzie przedstawili argumenty mające uzasadniać sztuczność elementów opisanych w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji, jednak argumenty te nie są racjonalne i są efektem nadinterpretacji - są to nieuzasadnione przypuszczenia, które nie powinny być podstawą do odmowy wydania interpretacji. Skarżąca przedstawiła również przykłady interpretacji indywidualnych dotyczących analogicznych sytuacji, jak objęta wnioskiem o interpretację złożonym przez spółkę, w których organ nie powziął uzasadnionego przypuszczenia o sztuczności działań. Dotychczasowy dorobek orzeczniczy DKIS przeczy tezie, że w przypadku będącym przedmiotem niniejszego postępowania wystąpiły uzasadnione przypuszczenia o sztuczności działań opisanych we wniosku. W szczególności zaś, założenie fundacji rodzinnej i wypłata dywidendy do fundacji rodzinnej (skutkująca brakiem obowiązku potrącenia podatku dochodowego w momencie wypłaty tej dywidendy) nie jest działaniem sprzecznym z przedmiotem ustaw podatkowych. Brak jest podstaw do uznania, że spółka celowo wstrzymywała się z wypłatą dywidendy za 2023 r. Brak jest też podstaw do uznania, że spółka ponosiła jakiekolwiek nadmiarowe ryzyko gospodarcze związane z wypłatą dywidendy do Fundacji Rodzinnej.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Dodatkowo należy wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Zakreślając ramy prawne sporu skarżącej z organem, należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 5b pkt 1 o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Jednocześnie zgodnie z art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Dalej trzeba wskazać, że art. 119a § 1 o.p. stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 3 pkt 18 o.p., ilekroć w ustawie mowa o "korzyści podatkowej" - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a. Z art. 119a § 2 o.p. wynika, że w sytuacji określonej w art. 119a § 1 o.p. skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Natomiast w myśl art. 119a § 3 o.p., za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. Stosownie do art. 119c § 1 o.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Zgodnie z art. 119c § 2 o.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy o PIT lub art. 11j ust. 2 ustawy o CIT.
W świetle powyższego należy podkreślić, że nie jest celem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć. Uprawnienie organów do pominięcia skutków czynności prawnych przy ustalaniu podatku będzie możliwe wtedy, gdy organ wykaże, że ich głównym (lub jednym z głównych) celem było uzyskanie "korzyści podatkowej" i że mają one w związku z tym "sztuczny charakter". Są to bowiem niezbędne elementy każdej regulacji, która ma na celu zwalczanie unikania opodatkowania. Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku (zob. L. Etel, G. Liszewski [w:] E. Bobrus-Nowińska, R. Dowgier, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, G. Liszewski, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 119a).
W postępowaniu wszczętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie dochodzi do bezpośredniego stosowania omawianej klauzuli, lecz – na mocy art. 14b § 5b pkt 1 o.p. – do stwierdzenia przez organ, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Wskazana regulacja nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a o.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie postanowień ww. przepisu jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p. Podkreślenia jednak wymaga, że w art. 14b § 5b o.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Przy czym "uzasadnione przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób. Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b o.p. powinien przedstawić własną ocenę prawną co do przyczyn wydania takiego rozstrzygnięcia (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b, oraz powołane tam orzecznictwo).
Zauważenia wymaga, że stosownie do art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Rozdział 14 działu IV o.p. odnosi się do postanowień. W szczególności ze znajdującego się w tym rozdziale art. 217 § 1 o.p. wynika, że postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Stosownie do art. 217 § 2 o.p., postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Należy pamiętać, że uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa.
Wśród przepisów mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14h o.p. wskazać należy na art. 121 § 1 o.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Jednak wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 121, i powołane tam orzecznictwo). Należy również wskazać, że omawiana zasada zaufania ma doniosły charakter i jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów podatkowych, lecz także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA w Warszawie z 26 marca 2002 r., III SA 3390/00; wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., II FSK 2068/12, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2016 nr 10, poz. 101 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Mając na uwadze poczynione rozważania, Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie stwierdził, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie pierwszoinstancyjne narusza art. 14b § 5b pkt 1 o.p. w związku z art. 119a § 1 o.p. oraz w związku z art. 217 § 2 o.p. i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 14h o.p.
Jeśli chodzi o postanowienie DKIS z 22 października 2024 r. (wydane w I instancji), to w jego uzasadnieniu organ przytoczył właściwe w sprawie przepisy prawa (str. 4), a następnie na str. 5-8 organ przytoczył treść swojego pisma z 13 września 2024 r. nr 0110-KNC.500.198.2024.1.MW do Szefa KAS. Kolejno na str. 8-15 organ zacytował treść opinii Szefa KAS zawartej w piśmie z 15 października 2024 r. nr DKP2.8083.102.2024. Cytat ten DKIS skonkludował, że mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, zatem obliguje to organ do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie ww. wniosku wspólnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Sądu taka konstrukcja uzasadnienia postanowienia DKIS nie odpowiada wymogom art. 121 § 1 o.p. oraz art. 217 § 2 o.p w związku z art. 14h op.
Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitego stanowiska co do charakteru opinii Szefa KAS. Istnieje linia orzecznicza opowiadająca się za wiążącym charakterem opinii (zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2024 r., II FSK 134/23; wyrok NSA z 14 listopada 2023 r., II FSK 1291/22; wyrok NSA z 10 października 2023 r., II FSK 3236/21). Przeciwny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach z 13 października 2022 r., II FSK 2668/20 oraz z 13 grudnia 2023 r., II FSK 1065/22. Według tego poglądu opinia wydawana przez Szefa KAS na podstawie art. 14b § 5c o.p. nie ma wiążącego charakteru dla DKIS. Gdyby zachodziło związanie opinią Szefa KAS, która nie jest zaskarżalna do sądu administracyjnego, to przy ocenie zasadności rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego o odmowie wydania interpretacji, na takiej konstatacji, tj. istnieniu tego związania, należałoby poprzestać. Ustawodawca, nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b o.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie. Do poglądu tego przychyla się skład orzekający w sprawie, podzielając tym również pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 maja 2025 r., I SA/Lu 34/25, że DKIS – niezależnie od treści opinii Szefa KAS – jest zobowiązany do należytego uzasadnienia stanowiska, które powoduje, że w jego ocenie wydanie interpretacji indywidualnej jest niedopuszczalne.
Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że uzasadnienie postanowienia DKIS z 22 października 2024 r. nie zawiera własnego i przekonującego uzasadnienia rozstrzygnięcia DKIS, bowiem składa się wyłącznie z przytoczenia treści wystąpienia DKIS do Szefa KAS oraz zacytowania opinii Szefa KAS. Brak jest jednak należytego uzasadnienia stanowiska DKIS co do tego, których konkretnie elementów stanu faktycznego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji zachodzi przesłanka wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p. Z uzasadnienia postanowienia DKIS nie wynika, że "uzasadnione przypuszczenie" w powyższym zakresie zostało oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. DKIS, odmawiając wydania interpretacji, nie wykazał, że dysponował informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, na podstawie których mógł przyjąć, że należy odmówić wydania interpretacji indywidualnej. W szczególności organ nie wyjaśnił w przekonujący sposób jak jego wątpliwości – wyrażone w piśmie do Szefa KAS – mają się do możliwej dla skarżącej optymalizacji podatkowej. Organ nie wyjaśnił też w zasadzie w czym upatruje "sztuczności" w działaniach podatnika, czy też podejmowania czynności nieznajdujących uzasadnienia ekonomicznego. Organ nie wyjaśnił też, czy działania opisane we wniosku ocenia jako ewidentnie sprzeczne z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego.
Zdaniem Sądu z uzasadnienia postanowienia DKIS z 22 października 2024 r. wynika, że organ ocenił, że kolejność działań, tj. założenie Fundacji Rodzinnej 18 kwietnia 2024 r., a następnie wypłata 12 czerwca 2024 r. przez spółkę dywidendy dla fundacji rodzinnej (z zysku wypracowanego w 2023 r.), mogą mieć znamiona sztuczności, a ich celem może być chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Organ ocenił przy tym, że doszło do wstrzymania wypłaty zysku akcjonariuszom (str. 8 postanowienia), jednak w żaden sposób nie wskazał, z jakiego faktu wywodzi takie twierdzenie oraz nie ocenił, czy takie "wstrzymanie" było działaniem legalnym czy nie. Organ ocenił dalej, że gdyby wypłata zysku miała miejsce bez funkcjonowania Fundacji Rodzinnej, to powstałyby skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych lub prawnych, a skutki te nie wystąpiły, bowiem Fundacji Rodzinnej przysługuje zwolnienie podmiotowe na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. To twierdzenie organu jawi się jako argument na rzecz "sztuczności" działania spółki, jednak w istocie wskazuje na podstawę prawną tego, że Fundacja Rodzinna uzyskała określoną preferencję podatkową, z której może korzystać i wobec jasnej treści ustawy nie powinna być narażana na zarzut unikania opodatkowania. W ocenie organu schemat działania spółki wypełnia przesłanki sztuczności, bo gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Zdaniem Sądu racjonalnie działający podmiot może korzystać ze zwolnień podatkowych i działanie takie nie może być poczytywane za unikanie opodatkowania, skoro na dane rozwiązanie legislacyjne przystał ustawodawca, określany w doktrynie "racjonalnym ustawodawcą". W ocenie Sądu poczynione przez DKIS rozważania nie zawierają dostatecznie pogłębionej i rzetelnej oceny co do sztuczności postępowania w rozumieniu art. 119a § 1 o.p. i art. 119c § 1 o.p. Jak już wspomniano, organ nie odniósł się do zagadnienia dopuszczalnej optymalizacji podatkowej. Z uzasadnienia postanowienia nie wynika też, że organ poczynił rozważania na temat ekonomicznego aspektu działania spółki w postaci objęcia jej akcji przez Fundację Rodzinną. Tymczasem to w istocie z tego faktu DKIS wywiódł niekorzystne dla skarżącej oceny co do jej działania. Wypłata dywidendy jest pochodną posiadania statusu akcjonariusza spółki. Nie można więc uznać, że organ wykazał, że jakakolwiek czynność spółki była sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Co się tyczy sztuczności działania, trzeba podkreślić, że organ nie wyjaśnił, z jakich przyczyn uważa, że racjonalnie działający podmiot nie dokonałby takich czynności jakich dokonała spółka. Innymi słowy, organ nie wykazał, na czym polegała więc nieracjonalność sposobu działania spółki. Organ nie odniósł się również do kwestii uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, którymi być może kierowała się spółka. Tym samym, w ocenie Sądu, uzasadnienie postanowienia DKIS okazało się wadliwe w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Jeśli chodzi o uzasadnienie postanowienia DKIS z 23 grudnia 2024 r., wydanego na skutek wniesionego przez spółkę zażalenia, należy zauważyć, że pomimo tego, że DKIS jest organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia od własnego postanowienia, w sprawie ma zastosowanie zasada, że postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 o.p.). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w rozstrzygnięciu organu I instancji. Jednocześnie organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 127). Zasada ta w pełni znajduje zastosowanie w postepowaniu zażaleniowym. Dlatego też Sąd stwierdził, że kontrola instancyjna postanowienia DKIS z 22 października 2024 r. nie była prawidłowa, bowiem organ ten w II instancji stwierdził, że w I instancji przedstawił "dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej" (str. 11 zaskarżonego postanowienia). Ocena ta nie znajduje jednak potwierdzenia w treści postanowienia DKIS z 22 października 2024 r., co już wyżej omówiono. Uzasadnienie postanowienia DKIS z 23 grudnia 2023 r. również nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 217 § 2 o.p., ponieważ poza przytoczeniem i omówieniem przepisów prawa (str. 4-10 zaskarżonego postanowienia) oraz zacytowaniem opinii Szefa KAS (str. 12-15 zaskarżonego postanowienia) do okoliczności sprawy organ w II instancji odniósł się na str. 11 zaskarżonego postanowienia (cytat powyżej) i na str. 16-17 zaskarżonego postanowienia. Przy czym w tym ostatnim fragmencie DKIS odniósł się do zarzutów zażalenia i powtórzył, że jego zdaniem postanowienie organu I instancji było prawidłowe. W ocenie Sądu taka konstrukcja uzasadnienia postanowienia DKIS z 23 grudnia 2024 r. jest wadliwa, bowiem narusza art. 127 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. DKIS nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że rozpoznał sprawę po raz drugi w jej całokształcie. Organ w istocie ocenił zarzuty zażalenia i wyraził oceny co do prawidłowości postanowienia pierwszoinstancyjnego, jednak nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia własnych merytorycznych ocen okoliczności sprawy, które świadczyłyby o tym, że sprawa co do istoty została dwukrotnie rozstrzygnięta. Uchybienie w tym zakresie ma istotne znaczenie, albowiem zażalenie strona wnosiła do tego samego organu, który wydał postanowienie w I instancji, a zatem zachowanie zasady dwuinstancyjności w takim wypadku winno znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia DKIS wydanego na skutek rozpatrzenia zażalenia. Tym samym, Sąd stwierdził, że doszło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 239 o.p. oraz w związku z art. 127 o.p.
Uwzględniając poczynione rozważania, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 14b § 5b pkt 1 o.p. w związku z art. 119a § 1 o.p. oraz art. 217 § 2 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., a także art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 239 o.p. oraz w związku z art. 127 o.p. – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku. Należy przy tym zaznaczyć, że wobec wadliwości uzasadnień postanowień DKIS kontrolowanych w niniejszym postępowaniu przez Sąd, na tym etapie przedwczesna byłaby ocena zarzutów skargi kwestionujących stanowisko organu co do tego, że opisane we wniosku elementy stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.
Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji DKIS uwzględni poczynione przez Sąd rozważania i w przypadku uznania, że zachodzą okoliczności wskazujące na konieczność odmówienia wydania interpretacji, sporządzi uzasadnienie postanowienia w tym przedmiocie, które będzie spełniać standardy proceduralne omówione przez Sąd. W przypadku stosowania art. 14b § 5b pkt 1 o.p. organ winien również zapewnić realizację prawa strony do dwuinstancyjnego postępowania poprzez zawarcie w uzasadnieniu postanowienia, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, własnych merytorycznych ocen okoliczności faktycznych sprawy. W przypadku stwierdzenia, że powyższy przepis nie ma w sprawie zastosowania, organ winien wydać interpretację indywidualną i ocenić stanowisko wnioskodawcy co do meritum sprawy.
O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).
Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.