W uzasadnieniu podniósł, że podatnie numeru klasyfikacji PKWiU wyrobu nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz element subsumcji normy prawnej. W ocenie Skarżącego podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma obowiązku podawania symbolu PKWiU dla usług, których dotyczyć ma wnioskowana interpretacja.
W ocenie Skarżącego, w realiach niniejszej sprawy Organ winien uwzględnić artystyczny i rękodzielniczy charakter zegarów oraz brak mechanizmów elektronicznych i także ustalić właściwe PKWiU. Oczywiście na potrzeby prawidłowej klasyfikacji Organ winien zwrócić się do Wnioskodawcy o ewentualne dodatkowe informacje na potrzeby ustalenia stanu faktycznego. Niemniej, nie może zastępować stanu faktycznego, kodem klasyfikacji - co niestety czyni.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddaleni, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. W rozpoznawanej sprawie zgłoszone zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów procedury
W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego.
Sąd nie ma wątpliwości, że wadliwe jest uzasadnienie zaskarżonej interpretacji. W istocie przedmiotem pytania skarżącego była klasyfikacja statystyczna - zgodnie z PKWiU- wytwarzanych zegarów. Z uzasadnienia stanowiska Skarżącego wyraźnie wynika, że wprawdzie wskazuje numer PKWiU, ale wyraźnie kwestionuje zaliczenie swoich wyrobów do tej kategorii. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący jednoznacznie stwierdza, że "Klasyfikacja PKWiU dotyczy zegarków elektronicznych, nie mechanicznych". "Podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 3 o.p."(wyrok WSA w Poznaniu z 13.03.2025 r., I SA/Po 2/25, LEX nr 3846164.) "Wymienione w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne mogą być elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. W przeciwnym wypadku, organ interpretacyjny, wskazanym przez stronę symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku."(wyrok WSA w Rzeszowie z 10.12.2024 r., I SA/Rz 535/24, LEX nr 3793678.) W sytuacji wyrażenia przez wnioskodawcę wątpliwości co do prawidłowości podanego numeru klasyfikacji statystycznej, Organ winien, we własnym zakresie dokonać oceny prawidłowości zaklasyfikowanie w opisanych we wniosku towarów. W niniejszej sprawie organ tego nie uczynił, co czyni zasadniczymi zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu.
Naruszenie to, jednakże nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić przesłanki do uchylenia zaskarżanej interpretacji. "Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest podstawą uchylenia decyzji w razie stwierdzenia, że miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, tylko w sytuacji stwierdzenia, że jest to naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." (Wyrok NSA z 16.05.2024 r., I OSK 65/23, LEX nr 3728681). Innymi słowy waga naruszenia winna być taka, że przy jego uwzględnieniu można spodziewać, by się innego rozstrzygnięcia merytorycznego.
W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Organ ostatecznie bowiem przyjął grupowanie PKWiU 26.52.14.0 "Zegary z mechanizmami zegarkowymi; budziki i zegary ścienne; pozostałe zegary", jakkolwiek stanowiska swego w tym zakresie nie uzasadnił.
Sąd badając zaskarżoną interpretację doszedł do wniosku, że w swojej konkluzji nie narusza ona prawa. W istocie bowiem dokonana przez organy klasyfikacja PKWiU jest prawidłowa. W świetle objaśnień i zasad metodycznych PKWiU wyrobów skarżącego nie da się zaklasyfikować do innego działu PKWiU W konsekwencji jej zastosowania skarżący nie może korzystać ze zwolnienia z VAT.
Klasyfikacją mającą zastosowanie w sprawie jest wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) klasyfikacja PKWiU t.z.2008. Skarżący, kwestionując sposób zaklasyfikowania zegarów, opiera się wyłącznie na tytule działu 26 KOMPUTERY, WYROBY ELEKTRONICZNE I OPTYCZNE.
Niewątpliwie jednak tytuł tego działu nie odzwierciedla jego rzeczywistej zawartości. Analiza poszczególnych pozycji objętych tych działałem, wskazuje, że obejmuje on szereg różnego rodzaju urządzeń precyzyjnych i pomiarowych, nie tylko elektronicznych, ale także działających mechanicznie. Niewątpliwie ułatwiało, by posługiwanie się klasyfikacją, gdyby nazwa działu brzmiała "komputery, urządzenia elektroniczne i aparaty pomiarowe".
Wskazać przy tym należy, że dokonując klasyfikacji poszczególnych wyrobów zgodnie z PKWiU Uwzględniać należy zasady metodyczne do niej. Zgodnie bowiem z pkt. 1.3 Zasady metodyczne stanowią integralną część niniejszej klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu. Zgodnie z dalszymi zasadami 3.1 Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) jest klasyfikacją obejmującą grupowania produktów w podziale siedmiopoziomowym określoną przez Polską Klasyfikację Działalności (PKD 2007) oraz Nomenklaturę Scaloną (CN 2007). Grupowania te dzielą się zgodnie z pkt 3.2 na:
Grupowania poziomu pierwszego - "sekcje" oznaczone są symbolami jednoliterowymi.
Grupowania poziomu drugiego - "działy" oznaczone są symbolami dwucyfrowymi.
Grupowania poziomu trzeciego - "grupy" oznaczone są symbolami trzycyfrowymi.
Grupowania poziomu czwartego - "klasy" oznaczone są symbolami czterocyfrowymi.
Grupowania poziomu piątego - "kategorie" oznaczone są symbolami pięciocyfrowymi.
Grupowania poziomu szóstego - "podkategorie" oznaczone są symbolami sześciocyfrowymi.
Grupowania poziomu siódmego - "pozycje" oznaczone są symbolami siedmiocyfrowymi.
Zgodnie z pkt 5. Zasad W PKWiU 2008 rozróżnia się niżej podane rodzaje grupowań:
- grupowania macierzyste - są to grupowania podlegające podziałowi na niższych szczeblach, np. podkategorie są grupowaniami macierzystymi w stosunku do pozycji; pozycje nie mogą być grupowaniami macierzystymi;
- grupowania pochodne - są grupowaniami, na które dzielą się grupowania macierzyste, np. pozycje są grupowaniami pochodnymi w stosunku do podkategorii;
- grupowania końcowe - są to grupowania, które nie podlegają podziałowi; w PKWiU 2008 są nimi jedynie pozycje.
Oparcie podziału pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008 na klasyfikacji PKD 2007 oraz oznaczanie ich symbolami przyjętymi w PKD 2007 powoduje, że formalne powiązanie tych klasyfikacji następuje bezpośrednio poprzez pierwsze cztery cyfry symbolu PKWiU 2008.
Zgodnie z pkt 7 Zasad przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU 2008, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury PKWiU 2008. W żadnym przypadku o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU 2008. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.
Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU 2008 należy posługiwać się:
- niniejszymi zasadami metodycznymi,
- nazwami grupowań końcowych PKWiU 2008,
- wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnych wydawnictwach: "Wyjaśnienia do Taryfy Celnej" wydane rozporządzeniem Ministra Finansów oraz "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, seria C,
- ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN).
Zasad tych wynika, że o tym, co wchodzi w skład działu nie przesądza nazwa działu, lecz to jakie grupowania końcowe, a więc pozycje są nim objęte.
W ramach działu 26 ujęta została Grupa 26.5 INSTRUMENTY I PRZYRZĄDY POMIAROWE, KONTROLNE I NAWIGACYJNE; ZEGARKI I ZEGARY. W jej ramach z kolei wyodrębniono klasę 26.52 ZEGARKI I ZEGARY. Obejmuje ona Kategorię 26.52.1 Zegarki i zegary, z wyłączeniem ich mechanizmów i części. Dalszymi podziałkami są Podkategoria 26.52.14 Zegary z mechanizmami zegarkowymi; budziki i zegary ścienne pozostałe zegary i – na ostatnim poziomie pozycja 26.52.14.0 Zegary z mechanizmami zegarkowymi; budziki i zegary ścienne; pozostałe zegary.
Jak z powyższego wynika dział 26 PKWiU, wbrew swojej nazwie, obejmuje nie tylko urządzenia elektroniczne, ale wprost w nim wymienione zegarki i zegary mechaniczne.
Takie ujęcie odpowiada również zapisom Polskiej Klasyfikacji Działalności - Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2024 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. poz. 1936). Jej DZIAŁ 26 Produkcja komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych obejmuje produkcję komputerów, urządzeń peryferyjnych do komputerów, sprzętu komunikacyjnego i podobnych urządzeń elektronicznych oraz produkcję elementów do nich. Procesy produkcyjne tego działu charakteryzują się projektowaniem i zastosowaniem układów scalonych oraz zastosowaniem wysokospecjalistycznych technologii miniaturyzacji.
Dział ten obejmuje także produkcję elektroniki użytkowej, pomiarowej, testowej i sprzętu nawigacyjnego oraz radiacyjnego, sprzętu elektromedycznego i elektroterapeutycznego, przyrządów i sprzętu optycznego oraz produkcję magnetycznych i optycznych nośników informacji.
Zgodnie z zasadą kompletności klasyfikacji statystycznych, jeżeli zegary i zegarki wymienione są wprost w dziale 26, nie można poszukiwać ich. Na podstawie cech indywidualnych w klasyfikacji innych działów.
Art. 113 ust 13 pkt. 1 lit. f wyłącza z możliwości stosowania zwolnienia podatników dokonujących dostaw:
f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
– preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
– komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
Oznacza to, że nie może korzystać ze zwolnienia przedsiębiorca dokonujący dostaw jakichkolwiek towarów wymienionych w dziale 26 PKWiU nie tylko komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych, ale także wymienionych w nim mechanicznych aparatów pomiarowych, takich jak zegary.
W tym więc względzie należy uznać stanowisko Organu za prawidłowe i nie naruszające przepisów prawa materialnego.
Biorąc pod uwagę brzmienie uzasadnienia do projektu nowelizacji uVAT. można domniemywać, że błędem projektodawcy było wyłączenie z możliwości korzystania ze zwolnienia z VAT do wszystkich produktów wymienionych w dziale 26 PKWiU. Jednak biorąc pod uwagę prymat wykładni gramatycznej przepisów podatkowych, nie można pomijać wprost z brzmienia przepisów, wyłącznie na podstawie wykładni celowościowej. Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (por. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; wyrok NSA z 22 lipca 2009 r., II FSK 496/08; wyrok NSA z 13 sierpnia 2010 r., II FSK 450/09, uchwała NSA z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12).
Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a., które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji zaś na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.