Wyrok WSA z dnia 31 lipca 2025, sygn. I SA/Wr 136/25

H. nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez DIAS, zaskarżając decyzję Organu odwoławczego do WSA. W skardze Spółka podniosła zarzuty o naruszeniu:

– art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, w zakresie naliczenia przysługującego oprocentowania nadpłaty, co skutkowało nieprawidłowym naliczeniem wysokości, przysługującego Spółce oprocentowania od nienależnie zapłaconego w latach 2013-2016 podatku akcyzowego, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych,

– art. 78 § 3 pkt 1, w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię, a przez to niezastosowanie tych przepisów w sprawie, w zakresie naliczenia przysługującego Skarżącej oprocentowania nadpłaty, w podatku akcyzowym, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, co skutkowało nieprawidłowym naliczeniem wysokości przysługujących Spółce odsetek od nienależnie zapłaconego w latach 2013-2016 podatku akcyzowego oraz odmową wypłaty oprocentowania nadpłaty za okres od momentu jej powstania,

– art. 2 oraz art. 7, w zw. z art. 77 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i 121 o.p., poprzez wydanie decyzji podważającej zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów państwa, w związku z zaniechaniem przez Organ I instancji właściwego wynagrodzenia szkody wyrządzonej Skarżącej, jaką Ta poniosła wskutek niezgodnego z obowiązującym prawem działania organów administracji państwowej, przejawiającego się w kwestionowaniu przez te organy prawa Spółki do uzyskania przez Nią statusu zarejestrowanego odbiorcy, a następnie jej prawa do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego wraz należnymi odsetkami,

– art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oraz zasady równości wynikającej z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez niezastosowanie ich w przedmiotowej sprawie, a przez to dokonanie przez organ nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników w zakresie przyznania im oprocentowania nadpłaty w zależności od tego, w oparciu o jakiego rodzaju wadliwie wydany przez organ podatkowy akt, byli zobowiązaniu do zapłaty nienależnego podatku (decyzja wymiarowa, czy też decyzja odmawiająca podatnikowi prawa do skorzystania z preferencji (zwolnień) podatkowych - w tym przypadku decyzja o przyznaniu statusu zarejestrowanego odbiorcy).

W oparciu o postawione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej ustalenia okresu za jaki należne jest oprocentowanie nadpłaty w podatku akcyzowym za lata 2013-2016 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Organu odwoławczego, na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg zdarzeń począwszy od wniosku Spółki o udzielenie zezwolenie na nabywanie olejów smarowych o kodzie CN 27101999 jako zarejestrowany odbiorca. Skarżąca stoi na stanowisku, że nadpłata powstała na skutek uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Wałbrzychu z 9 maja 2012 r. nr 454000-UAGR-5000-10/12/RD w sprawie odmowy udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca i wydania nowej decyzji w tej sprawie, potwierdzającej uprawnienia Spółki do zastosowania zwolnień w podatku akcyzowym w przypadku nabycia olejów smarowych. W konsekwencji nadpłata powstawała w dniu każdorazowej płatności podatku akcyzowego, wynikającego ze złożonych (w wyniku błędnych decyzji organów podatkowych w zakresie przyznania Spółce statusu zarejestrowanego odbiorcy) deklaracji na podatek akcyzowy. Od tego momentu, a więc od chwili zapłaty przez Spółkę nienależnego podatku, Skarb państwa dysponował pieniędzmi, które nie były mu należne. Gdyby bowiem Naczelnik Urzędu Celnego wydał w roku 2012 poprawną merytorycznie decyzję z wniosku Spółki o udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jako zarejestrowany odbiorca, to H. nie byłaby zmuszony do dokonywania płatności podatku akcyzowego z tego tytułu w latach 2013-2016. W ocenie Skarżącej, brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny innej decyzji, tworzącej prawa lub obowiązki podatnika, do której ten podatnik się zastosował uiszczając, zgodnie z zawartą w niej oceną prawną, w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach, możliwą do usunięcia w drodze wykładni prawa. Skarżąca, dokonując wpłaty nienależnego, jak się okazało podatku, działając w oparciu o wadliwą decyzję organu podatkowego, poniosła ekonomiczny ciężar nieistniejących zobowiązań podatkowych. Spółka podkreśliła, że celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych, został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego). W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, za decyzję, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. powinna być uznana decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Wałbrzychu z 9 maja 2012 r., w sprawie odmowy udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych. Gdyby Spółka nie zastosowała się do wydanej decyzji, o odmowie przyznania Jej statusu zarejestrowanego odbiorcy i nie zapłaciła podatku, a wskutek ingerencji organów podatkowych zostałaby Jej doręczona decyzja wymiarowa, nakazująca zapłatę tego podatku, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tej decyzji, to wówczas podatnik byłby beneficjentem oprocentowania. Natomiast w przypadku, gdy Skarżąca stosuje się do wadliwej decyzji organu i w związku z tym składa deklaracje i płaci nienależny podatek - nie chcąc narażać się na kolejne konsekwencje, choćby w postaci kar przewidzianych Kodeksem karnym skarbowym za uchylanie się od opodatkowania - lokowana jest w gorszym położeniu i ponosi wymierną szkodę, gdyż odmawia się Jej wypłaty pełnego oprocentowania nadpłaty. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga jest zasadna.

Spór dotyczył wysokości oprocentowania nadpłat w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego za poszczególne lata okresu 2013-2016 r. (zgodnie ze skorygowanym, wnioskiem Spółki), które to nadpłaty zostały stwierdzone zaskarżoną decyzją jak i poprzedzającą ją decyzją Organu I instancji w wysokościach żądanych przez Spółkę we wniosku. Jeśli zaś chodzi o oprocentowanie nadpłat, to organy obu instancji stanęły na stanowisku że oprocentowanie należne jest w oparciu o przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p., tzn. od dnia złożenia wniosku do dnia zwrotu nadpłaty. Z kolei Spółka wskazuje, że oprocentowanie nadpłaty winno być liczone od dnia wpłaty nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Argumentacja Skarżącej opiera się na okolicznościach wieloletniego sporu, który Spółka toczyła z organami, albowiem decyzją z 9 maja 2012 r. odmówiono Jej udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i dopiero decyzją z 12 grudnia 2017 r. NUS - w wyniku orzeczeń sądów administracyjnych, takiego zezwolenia Skarżącej udzielił. Natomiast w międzyczasie, tocząc ów spór w zakresie zezwolenia Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych o stosownym kodzie CN, który to wyrób akcyzowy podlegał podatkowaniu podatkiem akcyzowym i Spółka składała z tytułu tych nabyć deklaracje uproszczone i uiszczała zadeklarowany w nich podatek akcyzowy. Ów zapłacony podatek akcyzowy, objęty został wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, po wydaniu pozytywnej dla Spółki decyzji o udzieleniu zezwolenia. Spółka stanęła na stanowisku, iż nadpłata powstała na skutek uchylenia wadliwej decyzji organu celnego z 9 maja 2012 r. odmawiającej udzielenia Skarżącej stosownego zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) w procedurze zawieszenia poboru jako zarejestrowanego odbiorcy i wydania nowej decyzji w tej sprawie, potwierdzającej uprawnienia Spółki do zastosowania zwolnień w podatku akcyzowym w przypadku nabycia olejów smarowych. Skoro zaś zapłacony przez Spółkę, nienależny podatek jest nadpłatą, to powstała ona w dniu zapłaty tego podatku, a więc w dniu każdorazowej płatności podatku akcyzowego wynikającego ze złożonych (w konsekwencji błędnych decyzji organów podatkowych, w zakresie przyznania Spółce statusu zarejestrowanego odbiorcy) deklaracji na podatek akcyzowy. Od tego momentu, a więc od chwili zapłaty przez Spółkę nienależnego podatku, Skarb Państwa dysponował pieniędzmi, które nie były mu należne. Tym samym, zdaniem Skarżącej, oprocentowanie nadpłaty należy wyliczyć zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p., który dotyczy oprocentowania nadpłat powstałych stosownie do art. 77 § 1 pkt 1 o.p. - w wyniku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji organu, a więc oprocentowanie przysługuje od dnia wpłaty nienależnego podatku do dnia jego zwrotu. Zdaniem Spółki decyzją, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 o.p., jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Wałbrzychu z 9 maja 2012 r. w sprawie odmowy udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca. Decyzja ta stanowi punkt wyjścia i jedyną przyczynę zapłaty przez Spółkę nienależnego podatku akcyzowego w latach 2013-2016, czyli powstania nadpłaty.

Stanowisko Spółki Sąd uznaje za uzasadnione, mając na uwadze wskazane w części sprawozdawczej orzeczenia tut. Sądu (WSA) oraz NSA, a także wykładnię art. 77 § 1 pkt 1 o.p., która została wadliwie i w sposób niewystarczający dokonana przez organy obu instancji. Sąd zważył, że stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p. oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania przysługuje w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z takim uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji - a w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W stanie faktycznym, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, tutejszy Sąd już dwukrotnie, w swoich prawomocnych wyrokach, wprost przesądził, że źródłem nadpłat, źródłem uiszczanego przez Skarżącą Spółkę, w latach 2013-2016, nienależnego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych było wyłącznie wadliwe postępowanie organów, w szczególności materializujące się w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Wałbrzychu z 9 maja 2012 r., którą to decyzją odmówiono Spółce wydania zezwolenia na nabywanie olejów smarowych jako zarejestrowany odbiorca. W konsekwencji tejże decyzji (utrzymanej w mocy rozstrzygnięciem organu II instancji) Spółka deklarowała i wpłacała za okresy objęte wnioskiem nadpłatowym podatek akcyzowy. Tym samym przesądzone prawomocnie zostało już, że to wyłącznie działania organu – błędna interpretacja przepisów przez organ celny – pozbawiły Spółkę zwolnienia, o które Skarżąca starała się poprzez wniosek złożony w dniu 15.03.2012 r. Stosownie bowiem do regulacji § 10 pkt 2 rozporządzenia z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2010 r., nr 159, poz. 1070 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 627 ze zm. – w skrócie jako u.p.a.) oraz § 6 pkt 2, zastępującego je rozporządzenia z 8 lutego 2013 r. (Dz. U. poz. 2012 ze zm.), wymogiem zwolnienia z akcyzy był status zarejestrowanego odbiorcy (art. 32 u.p.a.). Nie można więc twierdzić, iż organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji z 9 maja 2012 r., skoro błędna wykładnia przepisów przez Naczelnika Urzędu Celnego w Wałbrzychu, stanowiła podstawę wyeliminowania z obrotu prawnego wspomnianej decyzji, odmawiającej Skarżącej udzielenia przedmiotowego zezwolenia, co potwierdza, jednoznacznie dotychczasowe orzecznictwo w sprawie przedmiotowych nadpłat Skarżącej w podatku akcyzowym:

"...wbrew ocenie skarżącego kasacyjnie organu – uiszczony przez spółkę podatek akcyzowy jest podatkiem nienależnym wyłącznie z powodu braku posiadania w latach 2013-2016 wnioskowanego przez spółkę statusu, za co winę ponosi organ. Jedynym bowiem powodem uiszczenia przez spółkę podatku akcyzowego w latach 2013-2016 z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych poza procedurą zwieszenia akcyzy, było błędne prawnie postępowanie organu a nie spółki."

(wyrok NSA z 28 stycznia 2022 r. o sygn. akt. I GSK 456/19)

"Skoro zatem w następnie pierwotnie błędnie przyjętego stanowiska o odmowie uznania skarżącej za zarejestrowanego odbiorcę wyrobów akcyzowych organ podatkowy w związku z wnioskiem spółki nie zweryfikował spełnienia przez nią warunków formalnych w tamtym okresie, to w ocenie Sądu nie jest uprawniony do prowadzenia w tym zakresie postępowania po upływie 11 lat od złożenia tego wniosku.

(...)

Umknęło bowiem ponownie organowi II instancji, iż trwające od wielu lat postępowanie administracyjne i w jego efekcie postępowania sądowe toczą się w wyniku błędów organów podatkowych a tym samym wyciąganie z tego negatywnych konsekwencji procesowych dla strony, jest już nie tylko pozbawione podstaw prawnych, ale i zupełnie niezrozumiałe.

(...)

... zaskarżona decyzja narusza wynikające z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. zasady praworządności, zaufania obywatela do organów państwa oraz szybkości postępowania. Słusznie naruszenia tych zasad upatrywała spółka w uzasadnieniu skarżonej decyzji nakierowanym na działanie organów co do dalszego postępowania w sprawie mające na celu dalsze przedłużanie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za lata 2013 – 2016 przy jednoczesnym pomijaniu faktu, iż nadpłata ta wynika z winy organów podatkowych."

(...)

Za naruszający przepisy (...) należy bowiem uznać wywodzony przez DIAS prymat spełnienia warunków formalnych, w tym przede wszystkim konieczność przedłożenia a następnie zweryfikowania ewidencji wyrobów zwolnionych w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. zweryfikowanie tych warunków po upływie 11 lat od dnia złożenia przez stronę wniosku o przyznanie statusu zarejestrowanego odbiorcy, który to okres jest w pełni konsekwencją błędnych decyzji organów podatkowych."

(wyrok WSA z 25 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 780/23)

Ww. ocenę podzieliły nawet organy obu instancji w decyzji NUS jak i DIAS:

"Mając na uwadze oceną prawną wyrażoną w przedmiotowej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i Naczelny Sądu Administracyjny, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu stwierdza, że zapłata podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych mieści się w katalogu źródeł powstania nadpłaty, a co dalej idzie – w okolicznościach niniejszej sprawy – podatek akcyzowy został uiszczony nienależnie, wobec czego stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 OP."

(str. 11 decyzji NUS z 3 października 2024 r. nr 0222- SPA.4105.59.2024.2)

"... w przedmiotowej sprawie dotyczącej nadpłaty zostały wydane wyroki:

• WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 649/18 z 26.09.2018 r.

• Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 456/19 z 28.12.2022 r.

• WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 780/23 z 25.04.2024 r.

Zgodnie z art. 170 w związku z art. 286 § 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Związanie organu podatkowego, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym w orzeczeniu sądowym poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także ewentualne przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą.

(...)

Mając na względzie ocenę prawną sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniał stan faktyczny uprawniający do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, który Strona zapłaciła w okresie: 2013-2016. Organ odwoławczy stwierdził, że zapłata podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych mieści się w katalogu źródeł powstania nadpłaty. Oznacza to, że podatek akcyzowy został uiszczony nienależnie, wobec czego stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op."

(zaskarżona decyzja DIAS z 20 stycznia 2025 r. nr 0201-IOA.4105.31.2024)

Decyzja z dnia 9.05.2012 r. nr 454000-UAGR-5000-10/12/RD ówczesnego organu celnego, którą odmówiono Spółce wydania zezwolenia, o które wnioskowała, został uchylona dopiero w 2017 r., w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2017 r. i w grudniu 2017 r., Spółce zostało przyznane stosowne zezwolenie. DIAS jednoznacznie zawarł zaś w swoim zaskarżonym skargą rozstrzygnięciu stanowisko, że wspomniana decyzja odmowna z 9 maja 2012 r., nie jest decyzją z art. 77 § 1 pkt 1 o.p., której uchylenie/stwierdzenie nieważności powoduje powstanie nadpłaty, albowiem:

"Oprocentowanie nadpłaty określone w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w przypadku wydania w sprawie rozstrzygnięcia o zmianie lub uchyleniu decyzji (wymiarowej). Przypadek ten nie wystąpił w przedmiotowej sprawie, bowiem w stosunku do Spółki z o.o. H. nie została wydana decyzji określająca zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie za decyzję taką nie można uznać rozstrzygnięcia dot. zezwolenia na wewnątrzwspólnotowe nabywanie wyrobów jako zarejestrowany odbiorca, gdyż decyzja ta ma zupełnie inny charakter. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu brak uregulowania kwestii oprocentowania nadpłaty w takim przypadku nie może być usuwany w drodze analogii do istniejących przepisów prawa i ich odpowiedniej interpretacji."

(str. 11 zaskarżonej decyzji DIAS).

W opinii składu orzekającego (abstrahując od naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w związku z art. 77 § 1 pkt 1 o.p. mającego wyraz w żadnej argumentacji prawnej, co do wykładni pojęcia "decyzji" z art. 77 § 1 pkt 1 o.p., a jedynie arbitralnym stwierdzeniu o decyzji wymiarowej), stanowisko DIAS jest wadliwe, oparte na uproszczeniu i nie uwzględnia specyfiki stanu faktycznego, w jakim znalazła się Spółka. W pierwszej kolejności należy przytoczyć literalne brzmienie przepisów art. 77 § 1 pkt 1 o.p. i art. 78 § 3 pkt 1 o.p.:

1) art. 77 § 1 pkt 1 o.p.

Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji,

2) art. 78 § 3 pkt 1 o.p.:

Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

W ocenie Sądu zależność między uchyleniem decyzji z 9 maja 2012 r., a powstaniem nadpłaty w rozpatrywanej sprawie jest ewidentna. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 207 § 2, w związku z art. 211 oraz art. 212 o.p., z chwilą doręczenia Spółce ww. decyzji (wejścia jej do obrotu prawnego) odmawiającej udzielenia zezwolenia na nabywanie olejów smarowych jako zarejestrowany odbiorca i w konsekwencji uniemożliwienia Spółce skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego, Spółka została zmuszona deklarować i płacić podatek akcyzowy z tytułu nabywania wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych poza procedurą zawieszenia akcyzy, co prawomocnie przesądził WSA wyrokiem z 26 września 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 649/18, uchylającym wydaną wobec Spółki decyzję DIAS z 8 maja 2018 r. Nr 0201-IOA.4105.63.2018.MŁ w przedmiocie odmowy stwierdzenia Spółce nadpłaty w podatku akcyzowym za lata 2013-2016 z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów smarowych:

"Nie można wymagać, by podatnik pozostający w niepewności co do swojego statusu prawnego i podatkowego dokonywał wyboru niekorzystnego dla siebie finansowo i gospodarczo, a w istocie właśnie był pozbawiony innego wyboru. Skarżąca zdecydowała deklarować i płacić podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych mając na uwadze skutki przedłużającej się weryfikacji wniosku o zezwolenie. Wybór sposobu nabycia olejów smarowych przez Skarżącą nie wynikał zatem ze swobody działalności gospodarczej.

W tej sprawie przez działania władzy publicznej doszło do nieuprawnionego zablokowania Skarżącej prawa do zwolnienia podatkowego. Sąd stwierdza za wyrokiem NSA o sygn. akt I GSK 37/16, że nie było przeszkód do nadania Skarżącej statusu zarejestrowanego podatnika. A w istocie ten wymóg był przeszkodą, by w latach 2013-2016 Skarżąca mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, opisanego wyżej."

To, że jedynym powodem uiszczenia przez Spółkę podatku akcyzowego w latach 2013-2016 z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych poza procedurą zawieszenia akcyzy, było błędne prawnie postępowanie organu, a nie Spółki potwierdził również wprost NSA, w utrzymującym wyżej cytowane orzeczenie WSA wyroku z 28 grudnia 2022 r. o sygn. akt I GSK 456/19. Zauważyć przy tym należy, że to Spółka, a nie organy obu instancji, zachowała się zgodnie z przepisami, mając na uwadze wejście do obrotu prawnego decyzji z 9 maja 2012 r., czego konsekwencją było deklarowanie i uiszczanie podatku akcyzowego. Bezpośrednią podstawą deklarowania i uiszczania podatku akcyzowego w latach 2013-2016 nie była pomyłka Spółki, co do wykładni przepisów, czy też Jej błąd rachunkowy, lecz wadliwa decyzja organu z 9 maja 2012 r., którą pozbawiono Skarżącą możliwości skorzystania ze zwolnienia (statusu zarejestrowanego odbiorcy) , które jak wskazano wprost było możliwe do uzyskania już w chwili złożenia w 2012 r. stosownego wniosku Spółki:

"... że status zarejestrowanego podatnika – jako warunku zwolnienia podatkowego – był możliwy do uzyskania już w chwili składania wniosku z 15 marca 2012 r, co wprost wynika z ww. wyroku NSA o sygn. akt I GSK 37/16."

(prawomocny wyrok WSA z 28 września 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 649/18)

i to organ zmusił Spółkę do zapłaty nienależnego podatku akcyzowego.

Tym samym w sprawie, której dotyczy niniejsze orzeczenie organy obu instancji naruszyły art. 77 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w związku z art. 77 § 1 pkt 1 o.p. przez błędną i arbitralną wykładnie tego przepisu, zawężającą użyte w tym przepisie pojęcie decyzji, wyłącznie do decyzji, z której wynika wprost obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego (konstytutywnej/deklaratoryjnej), w określonej w tej decyzji kwocie, która to decyzja wymiarowa został następnie zmieniona, uchylona lub stwierdzono jej nieważność. Takie rozumienie wspomnianego przepisu jest wadliwe, albowiem mowa w nim ogólnie o konsekwencji - w postaci powstania nadpłaty - uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji, nie precyzując, że chodzi o decyzję z art. 21 § 3, czy też art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Zdaniem zaś składu orzekającego pojęcie decyzji z art. 77 § 1 pkt 1 o.p. należy odnieść do ogólnej normy z art. 207 o.p. jako aktu rozstrzygającego sprawę, co do istoty lub w inny sposób kończącego postepowanie w danej instancji, natomiast konsekwencja - czy uchylenie/stwierdzenie nieważności takiej decyzji powoduje powstanie nadpłaty, czy też nie - zależy już od okoliczności i specyfiki danej, konkretnej sprawy. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w orzecznictwie przyjmuje się, że konieczność wyliczenia oprocentowania nadpłaty zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. może mieć miejsce nawet w przypadku, gdy powstanie nadpłaty nie wynika z uchylenia decyzji, lecz również innych aktów/czynności organów, w oparciu o które podatnik obliczał i uiszczał podatek:

– uchylenie indywidualnej interpretacji podatkowej – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2025 r. o sygn. akt II FSK 904/22:

"Brak jest przy tym racjonalnych podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, wyłącznie w zależności od tego w oparciu, o jaki wadliwie wydany przez organ podatkowy akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna, czy też decyzja). Tym samym, brak wskazania wprost w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach."

– wezwanie organu – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2025 r. o sygn. akt II FSK 1574/24

"... w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie doszło do wyeliminowania z obrotu wadliwej decyzji podatkowej ani interpretacji podatkowej, bowiem Skarżący, dokonując zapłaty wyższej kwoty daniny solidarnościowej działał w zaufaniu do organu podatkowego stosując się do wezwania organu pierwszej instancji z 18 marca 2022 r., który rozstrzygnął, że podstawa stanowiąca sumę dochodów wskazanych w deklaracji DSF-1 za 2021 r. jest wyższa niż wskazał to Podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że dokonując zapłaty zobowiązania (nienależnego, jak się później okazało) Skarżący działał w zaufaniu do organu. Poniósł przy tym ekonomiczny ciężar nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Skoro zatem został pozbawiony - bez stosownej podstawy prawnej - możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi (poniósł z tego tytułu szkodę ekonomiczną), to na tą okoliczność ustawodawca wprowadził wzmiankowaną zasadę oprocentowania nadpłaty, którą podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody. W istocie zatem powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się nie tylko do interpretacji, następnie jako wadliwej uchylonej, nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem, ale także w innych sytuacjach wskazujących na wadliwe działanie organów podatkowych. W obu sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 1 i pkt 3 O.p. Skarb Państwa dysponował bowiem w sposób nieuprawniony środkami finansowymi podatnika."

– uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 124/19

"Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym za uprawniony uznał pogląd WSA, że sytuacja powstania nadpłaty na skutek uchylenia decyzji (z art. 77 § 1 pkt 1 O.p.) wykazuje istotne podobieństwo do sytuacji, w której napłata powstała na skutek uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Prawidłowo WSA powołał się w sprawie na zakaz czerpania przez państwo korzyści z niezgodnych z prawem działań organów państwa. Skoro postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone jako wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, a egzekucja była prowadzona bez podstawy prawnej, to oczywistym jest, że nadpłata nie powstała bez winy organu. Podstawowym elementem uzasadniającym wynagrodzenie podatnikom szkody, jaka powstała przez nieuprawnione korzystanie przez państwo z ich środków finansowych, jest pobranie od nich nienależnego podatku, które było wynikiem niezgodnych z prawem działań organów państwa."

W rozpatrywanej zaś sprawie mamy niewątpliwie do czynienia z uchyleniem decyzji – nie zaś innego aktu/czy też zakwestionowaniem czynności organu – do której Strona w zaufaniu do organu się zastosowała deklarując oraz odprowadzając podatek akcyzowy. Dopiero zaś wyrugowanie z obrotu prawnego tejże błędnej decyzji z 2012 r., otworzyło Spółce możliwość skutecznego dochodzenia nienależnie zapłaconych kwot podatku akcyzowego.

Wskazana wyżej wadliwość w wykładni i braku zastosowania art. 77 ust. 1 pkt 1 o.p. spowodowała naruszenie przepisu art. 78 § 3 pkt 1 o.p., polegające na jego niezastosowaniu, w stanie faktycznym sprawy. Ponadto dokonana wadliwa wykładnia w sposób wskazany powyżej naruszyła art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd ponownie podkreśla, że nadpłata w niniejszej sprawie wynika nie z błędnego przekonania Skarżącej o konieczności zapłaty podatku, lecz z wyłącznej winy organów, z wadliwego rozstrzygnięcia w postaci decyzji odmawiającej Skarżącej zezwolenia. Z tych też względów Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w związku z art. 135 p.p.s.a, z uwagi na błędną wykładnię i niezastosowanie art. 77 § 1 pkt 1, w związku z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oraz zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 o.p. uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji, w części dotyczącej oprocentowania nadpłat w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych za lata 2013-2016 r. Ponownie rozpoznając sprawę w zakresie oprocentowania nadpłat organy obu instancji winny przyjąć, ze decyzją uchylaną, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Wałbrzychu z dnia 9.05.2012 r. nr 454000-UAGR-5000-10/12/RD odmawiająca wydania zezwolenia, o które wnioskowała Spółka. O kosztach Sąd orzekł na rzecz Skarżącej od DIAS uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.