Organ zażaleniowy wyjaśnił, że w wydanym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które Skarżąca przedstawiła. W postanowieniu organ przywołał wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym organ przedstawił dokładną argumentację, która popierała jego przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p.
Organ zażaleniowy wskazał ponadto, że ustawodawca, nakazując zwrócenie się o opinię do Szefa KAS, unormował jej charakter w taki sposób, że opinia ta jest wiążąca. Wykładnia art. 14b § 5b O.p., w którym ustawodawca zawarł zwrot "nie wydaje się interpretacji", prowadzi do wniosku, że organ interpretacyjny, po otrzymaniu opinii Szefa KAS wskazującej na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy opisu sprawy mogą stanowić czynność lub elementy czynności określone w art. 119a § 1 O.p., nie może wydać innego rozstrzygnięcia niż postanowienie o odmowie wydania interpretacji.
Jak wyjaśnił DKIS, odmowa wydania interpretacji indywidualnej, dokonywana w drodze postanowienia, aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. DKIS był zatem zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 2 i 3 O.p., mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Na wydane w II instancji postanowienie DKIS Skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) – wniosła skargę do tutejszego Sądu, żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest:
- art. 14b § 5b pkt 1, art. 14c § 1 w związku z art. 119a § 1 i art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p. – przez niewłaściwe ich zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, z uwagi na przyjęcie, że zdarzenie opisane we wniosku z dnia 2 lipca 2024 r. może mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c §1 O.p. oraz może mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej, polegającej na zmniejszeniu zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne generowanie dla celów bilansowych kosztów uzyskania przychodu w Spółce, co wpłynie na wysokość wygenerowanego przez Spółkę zysku netto, podczas gdy współpraca z podmiotem z branży budowlanej (w tym przypadku Nowym wspólnikiem) wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki, jest niezbędnym elementem realizacji przez Wnioskodawcę inwestycji deweloperskiej, nie ma charakteru sztucznego, a jej celem nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej;
- art. 14b § 3 i § 5b pkt 1, art. 14c § 1 w związku z art. 119a § 1 i art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p. oraz w związku z art. 119d O.p. – przez niewłaściwe ich zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w oparciu o twierdzenie jakoby "analiza opisanego w zdarzeniu przyszłym działania prowadziła do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej", podczas gdy organ interpretujący nie odniósł się merytorycznie do okoliczności stanu faktycznego opisanych we wniosku, w szczególności zaś tego, że świadczone przez Nowego wspólnika usługi są niezbędne w realizacji podstawowej działalności Spółki i wynikają z jej realnych potrzeb biznesowych, jednocześnie opierając uzasadnienie na argumentach sprzecznych z treścią wniosku i oświadczeniami Skarżącej; podczas wydawania rozstrzygnięcia DKIS skupił się wyłącznie na dostrzeżonym przez siebie schemacie w zakresie współpracy między Nowym wspólnikiem a Spółką, nie rozważając w dalszej części czy w tym szczególnym przypadku nawiązanie współpracy z Nowym wspólnikiem będzie miało charakter sztuczny, jednocześnie apriorycznie przyjmując, że z faktu, że Spółka posiada aktywa do prowadzenia działalności wynika, że będzie ona samodzielnie (bez wsparcia jakichkolwiek podmiotów trzecich) realizować inwestycję;
- art. 14b § 5b pkt 1, art. 14c § 1 w związku z art. 119a § 1 i art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT – przez niewłaściwe ich zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na przyjęcie, że zdarzenie opisane we wniosku z dnia 2 lipca 2024 r. może mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c §1 O.p. oraz może mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej, podczas gdy DKIS zupełnie pominął to, że ustawa o CIT posiada mechanizm zabezpieczający przed wypłatą wspólnikom świadczeń w formie innej niż podzielony zysk, poprzez wprowadzenie kategorii ukrytych zysków, wobec czego – jeśli zdaniem organu podatkowego współpraca z Nowym wspólnikiem ma charakter sztuczny – powinien on wydać negatywną interpretację i wskazać, że wynagrodzenie Nowego wspólnika powinno podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek; posługiwanie się kategorią unikania opodatkowania w tym przypadku świadczy wyłącznie o nierozpoznaniu meritum wniosku przez DKIS;
- art. 14b § 5b pkt 1 w związku z 14b § 5c O.p. – poprzez przyjęcie, że opinia Szefa KAS, o którą zwraca się DKIS, jest wiążąca dla organu interpretacyjnego, podczas gdy żaden przepis nie stanowi o tym, że opinia taka jest dla organu interpretującego wiążąca i w przypadku potwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia powziętego przez DKIS skutkować musi wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej;
- art. 14b § 5e oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. – przez brak odniesienia się przez organ interpretujący w sposób wyczerpujący i kompleksowy do zarzutów Wnioskodawcy podniesionych w zażaleniu, w szczególności nieprzedstawienie własnego poglądu w sprawie, a jedynie poprzestanie na powieleniu argumentów Szefa KAS, a tym samym pozbawienie Skarżącej skuteczności środka zaskarżenia, jakim jest zażalenie;
- art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w związku z art. 119a § 1 O.p. – przez niewłaściwe zastosowanie instytucji odmowy wydania interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że opisane we wniosku zdarzenie może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania, podczas gdy DKIS wydawał już rozstrzygnięcia w podobnych stanach faktycznych i prawnych, wobec czego również w tej sprawie mógł merytorycznie rozpoznać wniosek Skarżącej;
- art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. – przez całkowite pominięcie przez organ podatkowy, że wydawał on już interpretacje indywidulane w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, w których – odmiennie niż w niniejszej sprawie – przyznawał podatnikom rację i wydawał pozytywne interpretacje indywidualne, tym samym odmowa wydania interpretacji wobec Skarżącej stanowi naruszenie zasady jednolitego prowadzenia postępowania podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej.
2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem wyrokowania nie jest bowiem pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz postanowienie o odmowie jej wydania.
3.3. Wskazując ramy prawne sprawy powołać należy art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
W myśl art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców (art. 14b § 5d O.p.).
Jak stanowi art. 14b § 5c zdanie pierwsze O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.
Stosownie do art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Jak stanowi at. 119c § 1 O.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
3.4. W pierwszej kolejności Sąd postanowił odnieść się do stanowiska DKIS, stosownie do którego, opinia Szefa KAS jest dla organu interpretującego wiążącą. Sąd ma świadomość, że ww. pogląd DKIS znajduje wsparcie w wyrokach sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyroki NSA z dnia: 14 listopada 2019 r. o sygn. akt II FSK 3967/17; 6 lutego 2020 r. o sygn. akt II FSK 818/18; 5 marca 2020 r. o sygn. akt II FSK 918/18; wyroki sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, to jest Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd odmienny (zob. przykładowo wyroki NSA z dnia: 20 maja 2022 r. o sygn. akt II FSK 2073/20; 13 października 2022 r. o sygn. akt II FSK 2668/20; 18 października 2022 r. o sygn. akt II FSK 323/20). Sąd w składzie rozpatrującym tę sprawę nie podziela oceny prawnej o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS. W ocenie Sądu, rola DKIS w procesie wydawania interpretacji indywidualnych jest kluczowa i rozstrzygająca również w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i w tym zakresie Sąd w pełni podziela i przyjmuje jako własną argumentację tutejszego Sądu przedstawioną w wyrokach z dnia 29 czerwca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 176/22 i I SA/Wr 181/22 czy też z dnia 7 listopada 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 216/23.
Zauważyć i podkreślić należy, że organem rzeczowo właściwym w sprawie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest Szef KAS, który wyłącznie współdziała z DKIS, z którego inicjatywy przedstawia swoją ocenę w sprawie w formie opinii. Opinia nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, a tak by w istocie było, gdyby związany nią DKIS wyłącznie powielał w swoim postanowieniu wiążące dla niego stanowisko Szefa KAS. Powzięcie przez DKIS stosownego przypuszczenia i wystąpienie o stanowisko Szefa KAS pozostaje bez wpływu dla rzeczowej właściwości DKIS do rozstrzygnięcia sprawy. Mimo, że rola Szefa KAS w procesie oceny przesłanek z art. 119a O.p. jest w przepisach O.p. – co do zasady – wiodąca, bowiem to Szef KAS jest rzeczowo właściwy do wszczęcia postępowania bądź przejęcia postępowania do prowadzenia, jeżeli w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a (czyli w warunkach opisanych w art. 119g O.p.) oraz wydawania opinii zabezpieczających (art. 119w i następne O.p.). Jednak w procesie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego pełni wyłącznie funkcję opiniodawczą. Szef KAS wyraża z inicjatywy DKIS swój pogląd, ocenę w formie opinii, którą to opinię organ interpretujący obowiązany jest wziąć pod rozwagę, zachowując jednak pełnię kompetencji – nieograniczonych stanowiskiem Szefa KAS – do rozstrzygnięcia sprawy. Taka opinia Szefa KAS nie jest więc dla DKIS wiążąca. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby również w procesie wydawania interpretacji indywidualnych rolę rozstrzygającą pełnił Szef KAS, to do ustawy wprowadziłby stosowną regulację, analogiczną jak w art. 119g O.p., to jest Szef KAS w okolicznościach opisanych w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. przejmowałby sprawę do załatwienia we własnym zakresie.
Zamiast instytucji dewolucji kompetencji do załatwienia wniosku o wydanie interpretacji w okolicznościach opisanych w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., ustawodawca, podkreślając wiodącą rolę Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania, ale pozostawiając kompetencję do wydawania interpretacji – po zasięgnięciu ww. niewiążącej opinii Szefa KAS – we właściwości DKIS, wyposażył jednocześnie Szefa KAS w kompetencję do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1 pkt 3 O.p.) albo pominięcia jej funkcji ochronnej (14na § 1 pkt 1 O.p.).
W świetle przyjętego trybu współdziałania organów oczywiście mało prawdopodobne jest, aby w przypadku, gdy opinia Szefa KAS potwierdzi wcześniejsze przypuszczenia DKIS, czyli żeby – przy zgodnym stanowisku organów biorących udział w procesie oceny ww. okoliczności – DKIS wbrew swoim przypuszczeniom i potwierdzającej to przypuszczenie opinii Szefa KAS nie odmówił wydania interpretacji. Trudno bowiem zakładać, aby w takim stanie sprawy – o ile po powzięciu przez DKIS wątpliwości i uzyskaniu potwierdzającej je opinii, nie wystąpią jakieś szczególne, nowe okoliczności – zapadło rozstrzygnięcie innej treści, co jednak pozostaje bez wpływu na fakt, że w świetle prawa opinia nie ma charakteru wiążącego dla DKIS, który wskutek wydanej przez Szefa KAS opinii nie jest pozbawiony kompetencji do innego, niż wynika to z wydanej opinii, sposobu oceny sprawy.
W konkluzji tej części wywodu, można dla zobrazowania miejsca opinii w hierarchii reguł współdziałania organów administracji powołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 15 lutego 1999 r. o sygn. akt OPK 14/98, gdzie Sąd wyjaśnił, że (cyt.) "Najluźniejszą formą współdziałania organów administracji publicznej jest współdziałanie polegające na zasięganiu opinii. Współdziałanie takie polega na tym, że jeden z organów jest zobowiązany przed podjęciem decyzji do zasięgnięcia opinii innego organu. Organ zobowiązany do zasięgnięcia opinii nie jest prawnie związany stanowiskiem organu opiniującego. Współdziałanie, którego istotą jest wyrażenie opinii, zbliżone jest do konsultacji czy też doradztwa.".
3.5. Przechodząc do dalszej części rozważań, podkreślić należy, że w postępowaniu interpretacyjnym zasadniczym jego celem jest dokonanie wnioskowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwieńczonej stosowym aktem administracyjnym. Przeszkodą dla merytorycznego załatwienia wniosku może być, między innymi, powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. (unikanie opodatkowania). Taka konstatacja, czyli owo "uzasadnione przypuszczenie", determinuje dalszy sposób procedowania organu interpretującego, czemu organ ów powinien dać wyraz w uzasadnieniu postanowienia.
Jak już wskazano, w myśl art. 14b § 5b pkt 1 O.p., wydania interpretacji indywidualnej odmawia się w drodze postanowienia. Stosownie do art. 14b § 5e O.p., na postanowienie to przysługuje zażalenie. W myśl art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 14 działu IV, czyli art. 220-235 O.p. Jak stanowi art. 217 § 2 O.p., jeżeli na postanowienie służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Jednocześnie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), co oznacza, że sprawa podlega dwukrotnemu pełnemu rozpoznaniu przez obie instancje. Przypomnieć również należy, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, o czym stanowi art. 235 O.p. Przede wszystkim postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. To oznacza, że organ zażaleniowy ma działać w sposób obiektywny oraz wnikliwie i rzetelnie rozpoznawać sprawę, ważąc wszystkie argumenty w kwestiach, które są istotne dla rozstrzygnięcia. Nie może zatem arbitralnie lub ogólnikowo oceniać zarzutów zażalenia, zwłaszcza gdy są one wsparte logiczną i spójną argumentacją w kwestiach istotnych dla oceny trafności zaskarżonego zażaleniem postanowienia.
Organ zażaleniowy przywołał w zaskarżonym postanowieniu przepisy prawa i wprawdzie odniósł się do zarzutów zażalenia oraz zawarł stosowne pouczenia, lecz nie wyjaśnił rzetelnie dlaczego, w jego ocenie, zarzuty są niezasadne oraz nie uzasadnił rzetelnie przesłanek, jakimi się kierował uznając, że w sprawie należało odmówić wydania interpretacji. Poza wskazaniem na wiążący dla organu interpretującego charakter opinii Szefa KAS, w zasadzie nie odniósł się w sposób rzetelny albo też w ogóle do argumentów Wnioskodawczyni podniesionych w zażaleniu, eksponujących z kolei wybiórczość i niezasadność argumentacji zawartej w opinii, którą DKIS uzyskał na skutek swojego wystąpienia. Przedstawiając własne stanowisko, organ zażaleniowy wskazał jedynie, że w sprawie istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, o którym stanowi art. 14b ust. 5b pkt 1 O.p. Rozpoznając zażalenie, DKIS uzasadnił, że organ I instancji dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom, co z kolei potwierdził Szef KAS w swojej opinii, która ma wiążący charakter dla organu podatkowego (por. pierwszy pełny akapit na str. 19 zaskarżonego postanowienia). Mimo obszernego uzasadnienia rozstrzygnięcia organu zażaleniowego, brak w nim jakichkolwiek nowych argumentów, ponad te, które wskazane zostały w wystąpieniu do Szefa KAS, a następnie w uzyskanej przez DKIS opinii oraz w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji (por. str. 17-23 zaskarżonego postanowienia). Tym bardziej zatem razi brak odniesienia się przez organ zażaleniowy do konkretnych zarzutów zawartych w zażaleniu, a wskazujących na istotne kwestie pominięte dotychczas w argumentacji ww. organów, logicznie kontrargumentujące przypuszczenie o sztuczności planowanych czynności, które opisano we wniosku oraz tezę o nakierowaniu ich na uzyskanie (nieuzasadnionych) korzyści podatkowych. Wbrew swojej powinności, DKIS nie rozpatrzył więc ponownie sprawy w całości i nie wyjaśnił jej rzetelnie przy wskazaniu powodów, dla których wyraził aprobatę dla rozstrzygnięcia organu I instancji. Tymczasem powinnością organu zażaleniowego jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, istotnych dla oceny zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej, czemu DKIS w zaskarżonym do tutejszego Sądu postanowieniu nie podołał.
Przede wszystkim jednak, zaakceptowane przez organ zażaleniowy rozstrzygnięcie organu I instancji – wbrew stanowisku organu zażaleniowego – jako jedyny powód podjętego rozstrzygnięcia wskazuje w istocie potwierdzenie przez Szefa KAS w wydanej opinii, której zawartość merytoryczna (argumentacja) pokrywa się z treścią wystąpienia DKIS o wydanie tej opinii, stanowiąc w istocie jego kalkę (por. str. 7-10 postanowienia wydanego w I instancji), że istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ I instancji przytoczył jedynie w swoim postanowieniu treść wniosku Strony, przywołując opis zdarzenia przyszłego oraz zadane pytanie, przepisy prawa, treść własnego wystąpienia skierowanego do Szefa KAS, konstatację, że opisana sytuacja nakierowana jest na uzyskanie korzyści podatkowych z przytoczeniem na jej potwierdzenie stanowiska Szefa KAS, a w podsumowaniu pouczył o prawie do zażalenia i powołał podstawę prawną postanowienia.
Z opinii Szefa KAS wynika, że należy podzielić argumentację DKIS, zgodnie z którą w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej schematu postępowania polegającego na zawarciu przez Spółkę z jej Nowym wspólnikiem umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej oraz spółki cywilnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Szefa KAS, słusznie zauważył organ interpretacyjny, że nie sposób wykluczyć, że opisane czynności mogą zostać podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego, m.in. w CIT, poprzez sztuczne generowanie dla celów bilansowych kosztów uzyskania przychodu, co wpływa na wysokość wypracowanego przez Spółkę zysku netto.
Podkreślono w opinii, że korzystanie z systemu estońskiego CIT oznacza dla Wnioskodawcy opodatkowanie wyłącznie określonych kategorii dochodów, wymienionych w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 28m ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 tej ustawy, opodatkowaniu podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,
b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).
Szef KAS wskazał dalej, że przedmiotem opodatkowania w systemie estońskiego CIT jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku przez podmiot opodatkowany tym podatkiem, w tym przede wszystkim na rzecz jej wspólnika.
Jak oceniono w opinii, w wyniku wskazanej we wniosku czynności, Spółka osiągnie korzyść podatkową poprzez zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem z uwagi na to, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Nowemu wspólnikowi za świadczone przezeń usługi pomniejszą zysk netto, o którym mowa w ww. art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a także z uwagi na rynkową wartość wynagrodzenie to nie będzie stanowiło ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Korzyścią podatkową będzie zatem obniżenie zobowiązania podatkowego w CIT. Korzyść podatkowa, jaką osiągnie Wnioskodawca w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku, będzie więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
W podsumowaniu opinii Szef KAS wskazał, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przemawiają za tym, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócił przy tym uwagę, że przedmioty przeważającej działalności Spółki, jednoosobowej działalności gospodarczej Nowego wspólnika oraz spółki cywilnej są w istocie takie same (PKD 41.10.Z), zatem słusznie zauważył organ interpretacyjny, że Nowy wspólnik w ramach prowadzonych działalności gospodarczych będzie świadczył usługi podwykonawstwa, a nie współpracował ze Spółką w sposób uzupełniający prowadzoną przez nią działalność gospodarczą.
Zdaniem Sądu, są to zatem okoliczności, które były już w całości eksponowane we wniosku do Szefa KAS przez DKIS, jako zasadnicze powody wystąpienia skierowanego do organu opiniującego. Opinia nie zawiera żadnej nowej argumentacji, lecz powiela w całości treść wystąpienia o jej wydanie. Wbrew stanowisku wyrażonemu w odpowiedzi na skargę – co wyjaśniono już wyżej – opinia Szefa KAS nie jest wiążąca dla DKIS. Okoliczności, które DKIS wziął ostatecznie pod uwagę, uznając, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wypełnienia przesłanki z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., są identyczne z tymi, które pierwotnie wzbudziły wątpliwości organu interpretującego. Powodem dla wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji był zatem wyłącznie fakt potwierdzenia wątpliwości organu podatkowego opinią Szefa KAS, wydaną wyłącznie w oparciu o okoliczności wskazane we własnym wystąpieniu DKIS. Analiza uzasadnienia stanowiska organu zażaleniowego utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, w którym również nie przedstawiono innych powodów, dla których należało przyjąć, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę wydania interpretacji, powoduje, że zaskarżonym postanowieniem DKIS uchylił się w istocie od merytorycznego rozpoznania zarzutów zażalenia Skarżącej. Sprawa nie została zatem ponownie w pełni rozpoznana w ramach postępowania II instancji. Sąd nie może zaakceptować sytuacji, gdy jako jedyny argument za utrzymaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej wskazano w istocie w postępowaniu zażaleniowym fakt potwierdzenia w opinii Szefa KAS pierwotnych wątpliwości DKIS, co jest wystarczające w związku z przekonaniem organu zażaleniowego o wiążącym go charakterze takiej opinii. Z takim stanowiskiem organu interpretującego tutejszy Sąd bowiem zdecydowanie się nie zgadza z uwagi na wcześniej wskazane argumenty.
Tymczasem Skarżąca w zażaleniu przedstawiła istotne argumenty mogące podważać stanowisko organów obu instancji, których odpowiednio nie rozpatrzono.
Po pierwsze, jak wskazała Strona, cyt. "Nowy wspólnik będzie jednym z czterech wspólników w spółce. Nielogiczne, niespójne i niekorzystne dla pozostałych wspólników byłoby, gdyby otrzymywał on wynagrodzenie w formie innej niż dywidenda (tak jak sugeruje Dyrektor KIS). Organ wydając rozstrzygnięcie zupełnie nie odniósł się do tego, że Nowy Wspólnik nie jest wspólnikiem większościowym, a w spółce poza nim jest również trzech innych wspólników. Nie ma więc żadnych podstaw by przyjąć, że pozostali wspólnicy zgodziłby się na to, żeby Nowy wspólnik rozliczał się ze Spółką na innych niż oni zasadach.".
Po drugie, Strona zarzuciła, że (cyt.) "Żaden przepis nie obliguje Spółki do prowadzenia inwestycji wyłącznie własnymi zasobami. Korzystanie z usług podmiotów świadczących usługi budowlane czy projektowe (a takie usługi świadczy Nowy Wspólnik) nie świadczy o tym, że działanie Spółki jest nakierowane na uzyskanie korzyści podatkowej.".
Po trzecie, jak zarzucono w zażaleniu (cyt.) "Organ nie uwzględnił kluczowej dla oceny stanu faktycznego okoliczności związanej z zasobami znajdującymi się obecnie w Spółce. Mianowicie, Spółka wyposażona jest w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w branży deweloperskiej, jej obecni wspólnicy posiadają zasoby, wiedzę oraz kapitał do realizacji inwestycji od strony biznesowej. Spółka nie ma jednak zasobów technicznych, projektowych czy budowlanych. Wobec czego, aby zrealizować planowane przedsięwzięcie Wnioskodawca musi skorzystać z usług podmiotu trzeciego, który zaprojektuje i wybuduje budynki. Niezależnie od tego czy Spółka skorzysta z usług oferowanych przez Nowego Wspólnika czy jakikolwiek inny podmiot trzeci i tak będzie zmuszona nawiązać współprace z podmiotem z branży budowlanej, któremu będzie musiała zapłacić za wykonane usługi. Powyższe - jak wskazał Organ - będzie się wiązało z generowaniem bilansowych kosztów uzyskania przychodu i wpłynie na wysokość wypracowanego przez Spółkę zysku netto. Podsumowując, raz jeszcze należy podkreślić, że do zawarcia umowy na takich samych warunkach doszłoby również z podmiotami trzecimi. Współpraca z podmiotem z branży budowlanej (w tym przypadku Nowym wspólnikiem) nie będzie miała charakteru sztucznego, ponieważ współpraca ta wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki i jest niezbędnym elementem realizacji przez Spółkę inwestycji deweloperskiej.".
Organ zażaleniowy, wydał zatem swoje rozstrzygnięcie bez pełnego, rzetelnego i wnikliwego rozpoznania istoty sprawy, czym naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 127 w związku z art. 235 w związku z art. 238 w związku z art. 14h O.p., wadliwie wnioskując przy tym z przepisów art. 14 § 5b i 5c O.p. o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS.
3.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
3.7. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku przez wnikliwe rozpatrzenie zarzutów Strony, przyjmując, że wydana w sprawie opinia Szefa KAS nie ma charakteru wiążącego. DKIS zobowiązany będzie uwzględnić, że nie jest uprawniony do tego, aby oceniać, jakiego typu aktywa musi posiadać dany podmiot do samodzielnego prowadzenia działalności deweloperskiej. Organ zażaleniowy błędnie i bezpodstawnie wnioskował na podstawie podanej przez Wnioskodawczynię okoliczności o posiadaniu przez nią aktywów niezbędnych do prowadzenia swojej zasadniczej działalności gospodarczej (czyli deweloperskiej) o tym, że zakres i rodzaj posiadanych przez nią aktywów jest lub powinien być wystarczający do samodzielnego realizowania przez Spółkę także części budowlanej planowanego przedsięwzięcia deweloperskiego. Znajomość realiów gospodarczych, doświadczenie życiowe i zasady logiki nie dają podstaw do takich domniemań. Zamiast formułowania w tym zakresie nieuzasadnionych domysłów lub spekulatywnych twierdzeń, organ może i powinien – jeśli zachodzą jakiekolwiek wątpliwości czy podane okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są kompletne – raczej wezwać jeszcze Stronę do uzupełnienia podanego dotychczas opisu.
3.8. O kosztach postępowania sądowego (597,00 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17,00 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480,00 zł) z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
3.9. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.