2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zarzucono naruszenie:
I. przepisów prawa procesowego, tj.:
- art. 122 OP, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie zasady prawdy obiektywnej, polegające na tym, że organ odwoławczy nie ustalił rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, w szczególności: nie ustalił, kto był rzeczywistym dostawcą towaru, mimo że sam organ potwierdził istnienie i dostarczenie towaru do skarżącego; ograniczył się do negatywnej selekcji, wskazując wyłącznie, że określone podmioty (A., S.) nie były dostawcami, zamiast ustalić pozytywny ciąg transakcji; pominął dowody świadczące o realności i ciągłości obrotu dostaw, w tym zeznania przewoźników, dokumenty przewozowe CMR oraz listy przewozowe, potwierdzenia odbioru/kart przyjęcia towaru (PZ) w magazynie skarżącego, potwierdzenia transportu oraz dalszej odsprzedaży towarów; zastąpił ustalenia faktyczne domniemaniami, opartymi na kontrolach prowadzonych wobec podmiotów trzecich, niezwiązanych ze skarżącym, w szczególności organ powołał się na ustalenia z kontroli prowadzonych wobec A., S., R. oraz szeregu wcześniejszych ogniw łańcucha, określonych jako "znikający podatnicy", mimo że ustalenia te dotyczyły innych okresów, innego towaru i innych uczestników obrotu, a organ nie wykazał żadnego związku tych ustaleń z wiedzą, świadomością ani zamiarem skarżącego; nie przeprowadził analizy zgodności przebiegu transakcji z realiami branży obrotu oponami, pomijając w szczególności to, że typowy model dystrybucji w tej branży obejmuje: (i) wykorzystanie zewnętrznych operatorów logistycznych i magazynów zewnętrznych, (ii) dostawy realizowane bez obecności przedstawicieli kontrahentów, (iii) przyjmowanie towaru na podstawie listów CMR, bez generowania dodatkowych dokumentów poza dokumentacją przewozową, (iv) brak obowiązku weryfikacji zaplecza magazynowego i dokumentacji przewozowej dostawcy, (v) wielopartyjne transakcje i rotacyjny obrót towarem oraz (vi) kontakt handlowy oparty głównie na korespondencji elektronicznej i telefonicznej; organ zignorował tę specyfikę, oceniając transakcje skarżącego według abstrakcyjnego, sztucznie zrekonstruowanego modelu obrotu, niemającego oparcia w rzeczywistej praktyce rynkowej;
- art 187 § 1 OP, poprzez naruszenie obowiązku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności: pominięcie dowodów potwierdzających faktyczne dostawy towarów, w tym dokumentów i zeznań świadków wskazujących na fizyczne przyjęcie i dalszą odsprzedaż towaru; przyjęcie ustaleń dotyczących podmiotów trzecich (np. tzw. znikających podatników) jako podstawy rozstrzygnięcia wobec skarżącego, mimo braku jakiegokolwiek związku z jego wiedzą czy zamiarem; zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, w tym dowodów dotyczących źródła towaru dostarczonego skarżącemu, w postaci wezwania do złożenia wyjaśnień oraz przesłuchania przedstawicieli A. i S., przeprowadzenia dowodu z zeznań przewoźników i kierowców, którzy realizowali transport towaru do skarżącego, celem potwierdzenia miejsca załadunku, miejsca rozładunku oraz przebiegu dostaw, ustalenia źródła pochodzenia towaru na wcześniejszych etapach obrotu, w tym poprzez przesłuchanie przedstawicieli R. oraz zażądanie od tej spółki dokumentów magazynowych, handlowych i logistycznych dotyczących transakcji z A. i S., wezwania podmiotu R. do przedstawienia dokumentów potwierdzających nabycie przedmiotowych opon, takich jak: potwierdzenia PZ, WZ, zestawienia stanów magazynowych, potwierdzenia odbioru transportów, dokumentacja inwentaryzacyjna, zażądania od organów prowadzących postępowania kontrolne wobec A., S. i podmiotów wcześniejszych ogniw pełnych akt postępowań, celem ustalenia, czy istnieją dowody wskazujące na fizyczne dysponowanie towarem przez którykolwiek z tych podmiotów, przeprowadzenia dowodów porównawczych z transakcjami identycznymi w innych okresach, w których organy nie kwestionowały dostaw opon, w celu ustalenia spójności i powtarzalności modelu obrotu stosowanego przez skarżącego, przeprowadzenia dowodu z dokumentacji i zeznań odbiorców towarów, którym skarżący odsprzedawał opony — celem potwierdzenia zgodności partii towaru, jego ilości oraz ciągłości łańcucha dostaw; wybiórcze podejście do materiału dowodowego, polegające na uwzględnianiu wyłącznie dowodów obciążających przy jednoczesnym ignorowaniu dowodów przemawiających na korzyść strony w postaci zeznań przewoźników realizujących transport opon do skarżącego, zeznań świadków — pracowników skarżącego, potwierdzających fizyczny odbiór opon, ich rozładunek, przyjęcie na magazyn oraz dalsze przygotowanie do sprzedaży, dokumentacji przewozowej, dokumentów magazynowych skarżącego, dokumentacji sprzedażowej skarżącego; odmowę nadania mocy dowodowej dokumentom i zeznaniom, które pozostają w logicznym związku z działaniami skarżącego i realnym przebiegiem transakcji; poprzez pominięcie kluczowej okoliczności wynikającej z materiału dowodowego, a mianowicie faktu, że skarżący nawiązał współpracę z A. i S. wyłącznie na skutek rekomendacji ze strony spółki R. — podmiotu, którego rzetelność i realność dostaw organ uznał za niewątpliwą, co całkowicie wyklucza możliwość przypisania Skarżącemu wiedzy lub możliwości wiedzy o nierzetelności tych podmiotów i co czyni ustalenia organu rażąco sprzecznymi z zasadami doświadczenia życiowego oraz standardem dobrej wiary w rozumieniu orzecznictwa TSUE;
- art. 191 OP, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w szczególności: arbitralne odmówienie wiarygodności dowodom potwierdzającym realność dostaw, pomimo ich spójności i zgodności z innymi elementami materiału dowodowego; przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń odnoszących się do innych podmiotów, choć nie mają one żadnego związku z działaniami skarżącego; stworzenie sprzeczności w ustaleniach, polegającej na jednoczesnym przyjęciu, że towar był dostarczony fizycznie, oraz że faktury dokumentujące tę dostawę są nierzetelne; pominięcie zasady racjonalności wnioskowania, poprzez uznanie, że towar "nie mógł" pochodzić od kontrahentów Skarżącego, bez ustalenia, skąd faktycznie pochodził; oderwanie oceny dowodów od faktycznych realiów prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności realiów obrotu towarem wielopartyjnym;
- art. 121 § 1 OP (zasada zaufania), poprzez przyjęcie nierealistycznego i nieznajdującego oparcia w prawie modelu należytej staranności, w szczególności: obciążenie Skarżącego licznymi obowiązkami weryfikacyjnymi, których nie przewiduje ani uVAT, ani OP, ani orzecznictwo TSUE; wymaganie od Skarżącego badania pełnej dokumentacji rejestrowej i organizacyjnej kontrahenta, mimo braku podstaw prawnych; oczekiwanie weryfikacji fizycznych adresów prowadzenia działalności kontrahenta, co wykracza poza standard rynkowy; żądaną w decyzji konieczność ustalania personaliów i umocowania osób reprezentujących dostawcę, co jest obowiązkiem nieistniejącym w systemie VAT; nakładanie obowiązku uzyskiwania referencji i informacji od innych podmiotów, co nie znajduje oparcia w żadnym akcie normatywnym; oczekiwanie dokumentowania czynności weryfikacyjnych, mimo braku takiego obowiązku; wymaganie analizy dokumentacji przewozowej i magazynowej dostawcy, przy jednoczesnym braku przepisu nakładającego taki obowiązek na nabywcę; przyjęcie, że Skarżący powinien był "domyślić się" ryzyka nieprawidłowości, mimo braku jakichkolwiek obiektywnych sygnałów ostrzegawczych;
- art. 210 § 4 OP, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną i sądową, w szczególności: lakoniczność i schematyczność uzasadnienia, pozbawionego logicznego wywodu i rekonstrukcji faktów istotnych dla sprawy; brak wskazania dowodów, na których oparto ustalenia co do nierzetelności faktur; brak wyjaśnienia, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przedstawionym przez skarżącego; brak związku między częścią opisową a rozstrzygnięciem, co uniemożliwia ocenę legalności decyzji; ograniczenie się do powielenia twierdzeń organu podatkowego pierwszej instancji, bez samodzielnej analizy;
II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 uVAT w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT), poprzez odmowę prawa do odliczenia mimo spełnienia ustawowych przesłanek, w szczególności: pomimo ustalenia, że towar faktycznie istniał i był wykorzystywany do działalności opodatkowanej, co samoistnie wypełnia przesłanki prawa do odliczenia; odmowę odliczenia z powołaniem się na nierzetelność kontrahenta, mimo że TSUE jednoznacznie zakazuje obciążania nabywcy skutkami działań wcześniejszych ogniw, jeśli sam działał w dobrej wierze; nieustalenie złej wiary podatnika, ani jego realnej możliwości wiedzy o nieprawidłowościach; pominięcie standardu neutralności VAT, będącego zasadą konstrukcyjną VAT; przyjęcie odpowiedzialności obiektywnej, sprzecznej z prawem unijnym.
Wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, ew. uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest bezzasadna.
3.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: PPSA) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a); inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 160/13; 25 marca 2014r., II GSK 62/13, CBOSA).
3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 PPSA Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącej poza gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym faktom.
3.4. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT. Stosownie do treści art. 70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 OP). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 OP).
Przedmiotem sporu jest VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r. Upływ ustawowego terminu przedawnienia rozliczeń za okres styczeń - listopad 2019 r. przypadał na 31 grudnia 2024 r., a za grudzień 2019 r. – przypadał na 31 grudnia 2025 r. o ile nie zachodzą wymienione ustawie przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia.
W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP z uwagi na wszczęcie przez NDCUS dochodzenia w sprawie o czyn polegający m.in. na posłużeniu się w lipcu 2019 r. przez firmę T. nierzetelnymi fakturami VAT nr [...] z dnia 2 lipca 2019 r., nr [...] z 8 lipca 2019 r. wystawionymi przez A. sp. z o.o. oraz nierzetelną fakturą VAT nr [...] r. z dnia 29 lipca 2019 r. wystawioną przez S. sp. z o.o. niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mającymi dokumentować sprzedaż opon o łącznej wartości netto 750 480 zł i VAT 172 610,40 zł; zaewidencjonowaniu tych faktur w rejestrze zakupu VAT za lipiec 2019 r. czyniąc go nierzetelnym, podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. [...], co spowodowało narażenie na uszczuplenie VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. [...], tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 KKS w zb. z art. 62 §2a KKS w zb. z art. 61 §1 KKS w zw. z art. 6 § 2 KKS i w zw. z art. 7 §1 KKS. Pismem z dnia 25 sierpnia 2023 r., organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił Stronę,na podstawie art. 70c OP, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 OP bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony z tytułu VAT za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie w dniu 26 czerwca 2023 r. przez NDUCS dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe we wskazanym wyżej zakresie.
Mając na względzie uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w myśl, której w świetle art. 1 z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.; dalej PUSA) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 PPSA ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OP mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, Sąd zobowiązany był ocenić czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
Zdaniem Sądu taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Przedłożone materiały dowodzą, że NDUCS wydał w dniu 18 września 2023 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. L., a w dniu 16 października 2023 r. ogłosił mu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 KKS w zb. z art. 62 § 2a KKS w zb. z art. 61 §1 KKS w zw. z art. 6 § 2 KKS i w zw. z art. 7 § 1 KKS. Skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego, nie przyznał się do zarzucanych czynów i równocześnie wniósł o zawieszenie dochodzenia do czasu rozstrzygnięcia prowadzonych wobec niego spraw podatkowych. NDUCS, pismem z dnia 24 października 2023 r. adresowanym do Trzeciego Referatu Dochodzeniowo-Śledczego w J., skierował wniosek o udzielenie pomocy przy dokonaniu czynności procesowej z przesłuchania świadka S. P., udziałowca i prezesa zarządu A. sp. z o.o. (11 stycznia 2024 r. otrzymano protokół z przesłuchania ww. osoby). Kolejno NDUCS, pismem z dnia 6 listopada 2023 r. adresowanym do Trzeciego Referatu Dochodzeniowo-Śledczego w J., skierował wniosek o udzielenie pomocy przy dokonaniu czynności procesowej z przesłuchania świadka K. R., udziałowca i prezesa zarządu S. sp. z o.o. (31 stycznia 2024 r. otrzymano zwrot niezrealizowanej pomocy prawnej). Wprawdzie, postanowieniem z dnia 15 maja 2024 r., NDUCS zawiesił dochodzenie do czasu wydania decyzji ostatecznych określających zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r. (zgodnie też z wniosek Strony). Trzeba zauważyć, że organ dochodzeniowy podjął czynności dowodowe, a moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Tym samym należy uznać, że ww. postępowanie nie miało waloru instrumentalnego, a w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Skarżący nie podnosił też w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
3.5. Niewątpliwym jest, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120 OP, art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 187 § 1 OP oraz 191 OP. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 OP.
3.6. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane faktury VAT na których istnieją jako wystawcy A. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. (firmy tzw. "słupy"), które to podmioty nie mogły dokonać rzeczywistych sprzedaży opon na rzecz firmy Skarżącego – T. Organy podatkowe obu instancji nie zakwestionowały faktu istnienia towaru, lecz odmówiły prawa do odliczenia VAT, gdyż uznano, że Skarżący nie dochował należytej staranności w odniesieniu do ww. transakcji. Szczegółowe w tym względzie ustalenia zawarto na s. 15-39 zaskarżonej decyzji oraz s. 21-130 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.
3.7. Co się tyczy spółki A. i zakwestionowanych dwóch faktur VAT z dnia 2 lipca 2019 r. i 8 lipca 2019 r. na sprzedaż opon każda po 212 sztuk, to z materiału dowodowego wynika, że Spółka ta, której siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny od 13 kwietnia 2018 r., ale nie złożyła deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. ani jednolitego pliku kontrolnego. Została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 19 lipca 2019 r. Skarżący zapłacił faktury przelewem, w tym za fakturę z dnia 8 lipca 2019 r. w części na kontro spółki z o.o. N. Przesłuchana w charakterze świadka w dniach: 15 lipca 2019 r., 17 stycznia 2023 r. i 18 stycznia 2023 r. S. P. figurująca jako prezes zarządu tej spółki zeznała, że była jedynie słupem niemającym wiedzy na temat działalności samej spółki, wykonującym polecenia bliżej niezidentyfikowanego szefa oraz innych osób np. G. Ż., w zamian za wynagrodzenie miesięczne rzędu 1 600 -2000 zł. Przesłuchiwana nie znała Skarżącego i nie miała żadnej wiedzy w zakresie nawiązania z nim współpracy, jak i jej przebiegu. Jej zeznania potwierdził G. Ż., przesłuchany w dniu 30 marca 2023 r. Dodał, że osobą, która wydawała polecenia, był R. S.(1), z którego inicjatywy powstała spółka A. i to jemu były przekazywane wszystkie dokumenty i pieniądze. G. Ż. potwierdził, że to wspomniany R. S.(1) zlecił mu znalezienie osób, które założą na siebie "fikcyjne" firmy i konta bankowe. Zaś R. S.(1) przesłuchiwany w dniach 19 czerwca 2023 r., 3 lipca 2023 r., 24 lipca 2023 r. przyznał się do stawianych mu w postępowaniu karym zarzutów i złożył obszerne wyjaśnienia, w których szczegółowo opisał mechanizm działalności podmiotów gospodarczych, których celem było nieuzasadnione ekonomicznie wydłużanie łańcuchów dostaw towarów i ukrywanie faktycznych okoliczności tych dostaw. Ustalono też, że w miesiącach poprzedzających dostawy towarów do Skarżącego A. wykazała nabycie od dwóch podmiotów: C. sp. z o.o. oraz B.(1) sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT odpowiednio w dniach 31 maja 2019 r. i 19 czerwca 2019 r., które również były nierzetelnymi podmiotami gospodarczymi i wystawiały faktury na rzecz A. mające uwiarygodnić dostawy opon.
3.8. Co się tyczy firmy S. sp. z o.o., to spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w dniu 1 września 2018 r. i wyrejestrowana w dniu 22 września 2020 r. Spółka wykazała w JPK dostawę na rzecz Skarżącego i była to jedyna sprzedaż w lipcu. Przesłuchana w dniu 19 sierpnia 2022 r. K. R. (prezes) potwierdziła swój fikcyjny udział w działalności gospodarczej Spółki na zlecenie osoby o pseudonimie "S." w zamian za wynagrodzenie. Nie znała też osoby Skarżącego ani nie była w posiadaniu żadnej wiedzy na temat transakcji ze Skarżącym.
3.9. Jak Trybunał wielokrotnie przypominał, zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). Natomiast wymaganie, by podmiot gospodarczy przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym, nie jest sprzeczne z prawem Unii (wyroki TSUE z dnia: 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 52; 21 czerwca 2012 r., Mahagében, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54; 27 września 2007 r., Teleos i in., C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 65, 68). Okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nawet bez konieczności ustalania, czy istniało ryzyko utraty dochodów podatkowych (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 56; 24 listopada 2022 r. A. C-596/21, EU:C:2022:921, pkt 41). Tak naprawdę to podatnik wywodzący swoje uprawnienie z prawa UE (prawo do odliczenia VAT) musi być w istocie aktywny aby bronić swojego statusu podmiotu uprawnionego, a zatem na nim również spoczywa obowiązek lojalności wobec prawa UE w postaci braku nadużywania czy oszukiwania wspólnego systemu VAT, jak też przedstawienia stosownych dowodów i okoliczności z tym związanych.
3.10. Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne, w oparciu o które Skarżący jest w stanie zrozumieć podjęte wobec niego rozstrzygnięcie. To Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie wiąże w spójną całość z resztą materiału dowodowego.
Wynika z niej bowiem, że organy podatkowe nie kwestionują faktu istnienia towaru, lecz to, że dostawy tych towarów nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach ich dokumentujących. W sytuacji, gdy organ podatkowy uznał, że towar był, to podnoszone w skardze zarzuty co do ustalenia źródła pochodzenia towaru i rzeczywistego dostawcy, jak i okoliczności z nimi związane, w kontekście choćby przesłuchania przedstawicieli A. czy S., jawią się jako bezprzedmiotowe. Po pierwsze, dlatego, że istnienie towaru (opon) nie budzi wątpliwości organów, po drugie, przedstawiciele Ci byli już przesłuchiwani i jak dowodzą ich zeznania nie mają oni żadnej wiedzy na temat działalności ww. Spółek ani oszustwa typu "znikający podatnik", w które były zamieszane. Nieprawdą jest, jak twierdzi Skarżący, że istnienie towaru i jego wykorzystywanie do czynności opodatkowanych wypełnia samoistnie przesłanki prawa do odliczenia VAT, gdyż w sytuacji udowodnienia przez organy podatkowe oszustwa, niezbędne jest aby podatnik działał w dobrej wierze. Niezrozumiałym dla Sądu jest zarzut skargi powiązany z koniecznością przeprowadzenia czynności dowodowych w firmie R., skoro transakcje z tą Spółką zostały przez organy podatkowe uwzględnione.
3.11. Z orzecznictwa TSUE wprost wynika, że rzeczywiste istnienie towaru oznacza, że pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT w sytuacji stwierdzonego oszustwa jest możliwe jedynie wówczas, gdy Skarżący dochował należytej staranności. W tym kontekście należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar, nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Zatem w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy (wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 52; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, pkt 70; z dnia 11 stycznia 2024 r. Global Ink Trade Kft., C-537/22, EU:C:2024:6, pkt 39). Kwestia, czy podatnik dochował należytej staranności, wchodzi w zakres oceny okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym, a zatem należy do wyłącznej właściwości sądów krajowych. Do sądów tych należy ocena, czy w świetle okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach (zob. podobnie wyrok wyroki TSUE z dnia: 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo; 11 stycznia 2024 r. Global Ink Trade Kft., C-537/22, EU:C:2024:6, pkt 40).
3.12. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji zakupu opon na podstawie kwestionowanych faktur wystawionych przez A. i S.
Niewątpliwie w sprawie zaistniały przesłanki, które powinny skłonić Skarżącego do zwiększonej staranności, zwłaszcza, że był podmiotem profesjonalnym, działającym na rynku sprzedaży opon od 2013 r. Taką przesłanką była cena jednostkowa za oponę B. od A. (1 180 zł), która odbiegała od cen stosowanych przez innych kontrahentów w lipcu 2019 r. [W. sp. z o.o. – 1 230 zł (spółka w której funkcjonował sam Skarżący); T. K. – 1 210 zł; L.(1) S. A – 1 191 zł; M.(2) – 1 225 zł; B. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce – 1 219 zł], kwota transakcji, brak żądania przez kontrahenta od Skarżącego żadnego zabezpieczenia czy zaliczki, fakt zapłaty za opony podmiotowi trzeciemu (w przypadku A.), czy brak prowadzenia przez kontrahentów stron internetowych w sytuacji braku informacji w KRS, że podmioty te handlują oponami.
Zeznania Skarżącego z dnia 13 października 2020 r. i z dnia 27 listopada 2023 r. jednoznacznie dowodzą, że wiedza Skarżącego na temat kontrahentów (A., S.) jest znikoma, a wyjaśnienia ogólnikowe, w których w większości Skarżący zasłaniał się niewiedzą. Nie potrafił on wskazać przez kogo nawiązał kontakt z tymi kontrahentami. Skarżący pomimo zapewnień nie przedstawił dowodu weryfikacji kontrahentów jako czynnych podatników VAT. Dodatkowymi argumentami jakie wskazują na brak należytej staranności były: brak zawarcia umowy z A. i S., brak dowodów na sprawdzenie wiarygodności kontrahenta w inny sposób choćby poprzez posiadanie referencji o tym podmiocie od innych podmiotów współpracujących z tym kontrahentem; brak wiedzy kto reprezentował spółki, w przypadku A. pierwsza transakcja była poprzedzona rozmową telefoniczną, ale Skarżący nie zna danych osoby, z którą rozmawiał; w przypadku S. brak wiedzy przez kogo Skarżący nawiązał kontakt; brak wiedzy o adresach siedzib i miejscu przechowywania towarów, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru w kontekście wykazanej niższej ceny, brak informacji, w jaki sposób Skarżący mógłby dokonywać reklamacji w razie wad towaru.
Warto jest zauważyć, że w tym samym miejscu Skarżący prowadził dwa podmioty gospodarcze, zajmujące się podobną działalnością gospodarczą - firmę T. i W. sp. z o.o., a jak dowodzi zebrany materiał dowodowy, sam Skarżący nie odróżniał działalności tych podmiotów, odwołując się do rzekomych działań lub spostrzeżeń pracowników zatrudnionych w W. sp. z o.o., a nie w T. w kwestii weryfikacji podmiotów, co nie znalazło potwierdzenia w ich zeznaniach. J. M. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 28 marca 2023 r., który był zatrudniony w W. sp. z o.o., a nie T., jako kierownik serwisu, nie potwierdził ani pracy, ani współpracy na rzecz T. Zatem nie weryfikował spółki A. Wskazał, że osobą nawiązującą współpracę z kontrahentami z T. oraz odpowiedzialną za proces składania zamówień i kontakt z klientem był Skarżący. Skarżący – zdaniem świadka - był też odpowiedzialny za odbiór, potwierdzenie odbioru i rozładunek towaru przywożonego do T. Inni pracownicy W. sp. z o.o., przesłuchani jako świadkowie P. W. (19 kwietnia 2023 r.), G. P. (28 lutego 2023 r.), K. W. (28 lutego 2023 r.), nie posiadali żadnej wiedzy na temat A., jak i zaprzeczyli, by wiedzieli, w jaki sposób i przez kogo Skarżący nawiązał kontakt z tą spółką. Współpracująca z mężem J. L. (zeznanie z dnia 13 marca 2024 r.) nie potrafiła powiedzieć nic na temat współpracy z A., choć potwierdziła, że weryfikowała podmiot jako czynnego podatnika VAT, lecz nie potwierdziła tego faktu żadnym dowodem.
Dodatkowo organy podatkowe zauważyły, że od innych kontrahentów Skarżący dokonywał zakupu od kilku do kilkudziesięciu sztuk opon, a od A. i S. Skarżący zakupił jednorazowo po 212 sztuk opon. W odwołaniu Skarżący wskazuje, że rynek hurtowej sprzedaży opon w 2019 r. charakteryzował się bardzo wysokim zapotrzebowaniem na towar oraz niską stabilnością po stronie podaży. Z uwagi na brak ciągłości dostaw i trudność w pozyskaniu towaru, podmioty działające na rynku (w tym podatnik) były zmuszone do szybkiej reakcji na każdą pojawiającą się okazję zakupu. Transakcje opierały się na szybkim, ograniczonym zaufaniu, osobistym odbiorze oraz rozliczeniach opartych na płatności przy odbiorze. Powyższym twierdzeniom przeczy dokonana przez NUS analiza rynku oponiarskiego na podstawie danych zawartych na stronie Polskiego Związku P. Z danych tych wynika, że w 2019 r. o 5 % spadł wolumen sprzedaży opon samochodów ciężarowych, co nie potwierdza tak dużego zapotrzebowania na opony, jak wskazuje Skarżący. Zaś sytuacja na rynku i chęć zysku nie usprawiedliwia bezkrytycznego podejścia przez Skarżącego do kontrahentów i braku ich faktycznej weryfikacji. Twierdzenia zawartego w skardze, że Skarżący korzystał z rekomendacji legalnego i rzetelnego dostawcy, jakim jest R., nie potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy. W protokole kontroli Skarżący sam przyznał, że kontakt dostał od R. S. z firmy M.(1) S.C., co potwierdził w przesłuchaniu z dnia 27 listopada 2023 r. R. S., przesłuchany w dniu 12 kwietnia 2023 r., stwierdził, że nie pamięta czy komukolwiek przekazywał kontakt do spółki ani kiedy i w jakich okolicznościach miałoby to miejsce.
3.13. Należy też zauważyć, że skarga, pomimo, że jest sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, stwarza Sądowi trudności ze zrozumieniem zawartej w niej argumentacji. Stawiane w skardze zarzuty mają charakter lakoniczny, ogólny i mocno schematyczny. Kwestionowanie już podjętych przez organy podatkowe ustaleń ma walor czystej negacji bez wskazania dowodów czy okoliczności, które podważyłyby je w sposób na tyle wiarygodny, aby dawały możliwość Sądowi ich konfrontacji z zebranym przez organy podatkowe materiałem dowodowym. Nie jest rolą Sądu wyręczanie w tym względzie Skarżącego, ani jego pełnomocnika. Taki sposób formułowania skargi przez profesjonalnego pełnomocnika, który w swej istocie przedstawia jedynie schematy naruszeń bez konkretnych argumentów jest niczym innym, jak przerzucaniem obowiązku obrony Skarżącego na Sąd. Zważywszy zatem, że to na Skarżącym (jego pełnomocniku) spoczywa obowiązek wykazania naruszenia prawa procesowego, które w sposób istotny miało wpływ na wynik sprawy, a zatem koniecznym jest odnoszenie się do materiału dowodowego zebranego w sprawie, Sąd zobligowany został takim zachowaniem profesjonalnego pełnomocnika do uznania, że skarga pomimo zawartych w niej zarzutów uniemożliwia wręcz kontrolę zaskarżonej decyzji. Akta sprawy zawierają 10 segregatorów i 2 skoroszyty, Sąd nie jest w stanie za Skarżącego domyśleć się o co mu chodzi w skardze i za niego dopowiedzieć sugerowane jedynie potencjalnie niejasności czy rzekome jego wątpliwości w kwestii naruszeń przepisów prawa procesowego.
3.14. Trzeba podkreślić, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia Skarżącego. Również na Skarżącym spoczywa obowiązek współpracy z organami podatkowymi w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie dopełnił on nałożonego na niego obowiązku prowadzenia rzetelnej dokumentacji księgowej na mocy art. 193 § 1 i 2 OP. To Skarżący powinien dysponować najpełniejszą wiedzą o prowadzonej działalności gospodarczej i podejmowanych w jej ramach decyzjach czy czynnościach. Nie może on zaś wymagać ustalenia tych faktów od organów podatkowych, które w braku wiedzy o określonych okolicznościach nie mają nawet potencjalnej możliwości poczynienia ustaleń w tym zakresie. Jak dowodzą akta sprawy, organy podatkowe przesłuchały wszystkich wnioskowanych przez Skarżącego świadków, łącznie z osobą Skarżącego. Skarga zaś powołuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo TSUE, aby poczynić szereg wskazówek na temat tego w jaki sposób organy podatkowe powinny działać w postępowaniu podatkowym bez konkretnych odwołań do zebranych w sprawie dowodów i poczynionych ustaleń oraz bez uwypuklenia konkretnych dowodów świadczących o dobrej wierze Skarżącego.
3.15. Mając na względzie powyższe należy uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 187 § 1, art. 191 OP, art. 210 § 4 OP. Wobec braku skutecznego zakwestionowania zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i poczynionych ustaleń faktycznych przez Skarżącego nie sposób jest uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 uVAT w zw. z art. 168 dyrektywy VAT.
3.16. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.