Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga miała uzasadnione podstawy.
Wskazując ramy prawne sprawy, zauważyć należy, że uregulowane w przepisach zawartych w artykułach od 240 do 246 umieszczonych w Rozdziale 17 Działu IV o.p. wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów umożliwiających weryfikację ostatecznych decyzji organów podatkowych. Tryb ten stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zaznaczyć należy, że z uwagi na jej wyjątkowy, szczególny charakter, instytucja wznowienia postępowania nie służy do ponownej "pełnej" kontroli postępowania podatkowego i kończącej to postępowanie decyzji, lecz do oceny sprawy pod kątem przesłanek wznowieniowych, które zostały zdefiniowane w art. 240 § 1 pkt 1-12 o.p.
Dalej wskazać należy, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
W okolicznościach sprawy sporna jest poczyniona przez organy obu instancji wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w wyniku której organy doszły do przekonania, że fakt, iż okoliczności i dowody, na które powołał się podatnik we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, były stronie wcześniej znane, tj. znała je przed zakończeniem postępowania, którego wznowienia się domaga, wyklucza wypełnienie dyspozycji normy, na którą składa się art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W konsekwencji tej konstatacji, na mocy ww. art. 245 § 1 pkt 2 o.p., odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej.
Wyjaśnić trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowały się dwie linie orzecznicze dotyczące spornego zagadnienia. Według jednej z nich wystąpienia określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przesłanki wznowienia postępowania nie wyklucza to, że strona powołuje okoliczności lub dowody, które były jej znane w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, a nie były znane organowi prowadzącemu to postępowanie. Stanowisko takie prezentowane jest na przykład w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 16 maja 2024 r., I FSK 173/23; 31 stycznia 2024 r., II FSK 3279/23; 10 listopada 2023 r., I FSK 1123/23; 24 sierpnia 2023 r., I FSK 907/22; 28 lipca 2023 r., II FSK 108/21; 9 września 2022 r., I FSK 1256/19; 24 sierpnia 2022 r., III FSK 735/22; 9 lutego 2022 r., I FSK 1556/18; 21 kwietnia 2020 r., II FSK 45/20; 16 marca 2021 r., III FSK 2758/21; 27 lutego 2020 r., II FSK 1299/19). Przeciwne stanowisko prezentowane jest przykładowo w wyrokach NSA z: 17 kwietnia 2024 r., II FSK 897/21; 29 lutego 2024 r., III FSK 4547/21; 9 listopada 2023 r., I FSK 1230/23; 2 czerwca 2022 r., III FSK 220/22; 17 maja 2022 r., II FSK 2461/19; 5 kwietnia 2022 r., III FSK 1580/21; 7 grudnia 2021 r., II FSK 1129/21; 28 września 2021 r., II FSK 725/21; 13 lipca 2021 r., II FSK 3333/18; 13 maja 2020 r., II FSK 2974/19).
Należy wskazać, że przywołaną wcześniej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 13 października 2025 r. (II FPS 3/25) powyższe rozbieżności zostały rozstrzygnięte, bowiem NSA uchwalił, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała. W uzasadnieniu uchwały podniesiono m.in., że literalne brzmienie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi bez wątpienia naczelny argument, który przemawia przeciwko przyznaniu świadomości strony w postępowaniu zwykłym co do istnienia okoliczności lub dowodów powołanych we wniosku o wznowienie postępowania statusu determinanty dopuszczalności wznowienia. Zdaniem NSA użyty w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Dlatego NSA stwierdził, że należy zgodzić się z tą linią orzeczniczą, w której uznano, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, o których posiadała wiedzę w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, ale ich nie powołała. NSA podkreślił, że cecha nowości w odniesieniu do okoliczności faktycznych lub dowodów powinna zostać oceniona ze względu na stan wiedzy organu podatkowego, a nie strony. Zdaniem NSA na przeszkodzie do przyjęcia za prawidłowy wynik przedstawionej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie stoi argumentacja wskazująca, że strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas postępowania i brać w nim czynny udział, a co za tym idzie powoływać dowody i okoliczności na poparcie swoich twierdzeń (art. 123 § 1 o.p. i art. 200 § 1 o.p.). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie wyklucza możliwości powoływania się przez nią na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie powoływała, z uwagi na brak ich "nowości".
Wskazując na podjęcie powyższej uchwały, trzeba wspomnieć, że zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Są to tzw. uchwały abstrakcyjne, bowiem nie pozostają w bezpośrednim związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. W rezultacie uchwały podjęte w tym trybie powinny mieć charakter generalny, oderwany od realiów konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 264). Zawarte w abstrakcyjnej uchwale NSA wyjaśnienie przepisów prawnych (wykładnia prawa) nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w żadnej sprawie sądowoadministracyjnej, ponieważ nie pozostaje w bezpośrednim związku z żadnym toczącym się postępowaniem sądowoadministracyjnym. Ich – pośrednia, niemniej jednak bardzo istotna – moc wiążąca w stosunku do sądów administracyjnych, organów administracji publicznej i skarżących oraz innych uczestników postępowania sądowoadministracyjnego wynika z postanowień art. 269 p.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi w § 1, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
Mając na uwadze powyższe, Sąd w składzie rozpoznającym skargę w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw, by nie podzielić stanowiska zajętego w przywołanej uchwale NSA w składzie 7 sędziów. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 o.p. prezentowaną w cytowanej uchwale. W ocenie Sądu wykładnia językowa analizowanego przepisu prawa prowadzi do jasnych wniosków. O wystąpieniu podstawy wznowienia postępowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Analizowany przepis prawa wprost więc stanowi, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają być nieznane organowi. Milczy natomiast na temat wiedzy albo braku wiedzy strony, co do tych okoliczności lub dowodów. Mając więc na uwadze, że ww. przepis prawa odnosi się jednoznacznie wyłącznie do braku wiedzy organu, który wydał decyzję, to – a contrario – okoliczności lub dowody nie muszą być nieznane stronie. W ocenie Sądu, gdyby wolą racjonalnego prawodawcy było to, aby przesłanka braku wiedzy o okolicznościach lub dowodach dotyczyła nie tylko organu, ale również strony postępowania, to w przywołanej regulacji jednoznacznie zawarłby taki warunek. Skoro więc ustawodawca takiego warunku nie zastrzegł, to wiedza strony o okolicznościach lub dowodach jest w świetle analizowanej normy irrelewantna. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, z analizowanego przepisu prawa nie wynika, aby wiedza strony o okolicznościach lub dowodach wykluczała zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
Nadto wskazać trzeba, że przy zaakceptowaniu wykładni przyjętej przez DIAS, to w sytuacji, w której strona miałaby wiedzę o okolicznościach lub dowodach, ale zataiłaby je przed organem, a sprawa zostałaby zakończona wydaniem decyzji ostatecznej, organ nie mógłby po wyjściu na jaw takich okoliczności lub dowodów i powzięciu o tym stosownej wiedzy, wzruszyć z urzędu decyzji ostatecznej w powołaniu na art. 240 § 1 pkt 5 o.p, bowiem wprawdzie organowi te okoliczności lub dowody nie byłyby wcześniej znane, ale byłyby przecież znane stronie. Premiowałoby to zachowania utrudniające dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a więc postawy kolidujące z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 o.p. Powyższe przemawia za tym, że odkodowywanie niewyrażonej wprost w przepisie przesłanki braku wiedzy strony o okolicznościach lub dowodach nie jest zasadne, bowiem prowadziłby do nie tylko językowo, ale i systemowo niewłaściwego odczytania normy.
Przedstawiony wyżej wynik odczytania analizowanej normy, tj. wynikający z zastosowania reguł wykładni językowej, wspiera również wykładnia historyczna. Jak stanowił art. 177 pkt 2 dekretu z 16 maja 1946 r. o postępowaniu o podatkowym (Dz.U. Nr 27, poz. 174), w sprawie zakończonej decyzją, od której nie służy środek odwoławczy, może nastąpić wznowienie postępowania, "jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które istniały już przy wydaniu decyzji, lub nowe środki dowodowe, o ile okoliczności te i środki w toku postępowania nie były znane rozstrzygającemu organowi finansowemu lub nie mogły wówczas być powołane przez stronę zainteresowaną bez jej winy (...)". Przepis ten został uchylony 1 stycznia 1981 r. w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 – art. 52 ust. 1 pkt 3).
W ustawie z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 30, poz. 168) analizowane zagadnienie zostało uregulowane w art. 127 § 1 pkt 5, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które istniały już przy wydaniu decyzji, lub nowe dowody, o ile te okoliczności i dowody nie były w toku postępowania znane organowi, który wydał decyzję, i nie mogły być wówczas powołane przez stronę zainteresowaną we wznowieniu bez jej winy". Następnie na mocy ustawy z 31 stycznia 1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 4, poz. 8) dokonano zmiany art. 127 § 1 pkt 5 k.p.a., który od 1 września 1980 r. otrzymał brzmienie: "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję" (art. 11 ust. 68 lit. a tiret pierwsze oraz art. 18 ww. ustawy). Ustawodawca zrezygnował więc tą zmianą z przesłanki braku winy strony w niepowołaniu okoliczności lub dowodów. Na mocy obwieszczenia Prezesa Rady Ministrów z 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 9, poz. 26), instytucję wznowienia opisaną od art. 127 do art. 140 Kodeksu postępowania administracyjnego, na skutek przyjęcia ciągłej numeracji jednostek redakcyjnych ustawy, przeniesiono do artykułów od 145 do 153.
Od 1 stycznia 1998 r. do postępowania podatkowego mają zastosowanie przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926), której art. 240 § 1 pkt 5 jest dokładnym przeniesieniem rzeczonego art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego i obowiązuje od tego czasu w niezmienionym brzmieniu.
W świetle wyżej powołanych historycznych rozwiązań prawnych, w tym ich zmian w czasie, w ocenie Sądu, w szczególności o braku winy w niepowołaniu okoliczności lub dowodu mógł dawniej (tj. do 31 sierpnia 1980 r.) stanowić brak wiedzy strony o okolicznościach lub dowodach. Ewentualnie strona mogła dysponować wiedzą o okolicznościach lub dowodach, ale z uwagi na inne przeszkody, za które nie ponosiła winy, ww. nie mogły być przez nią powołane. Skoro więc pierwsza część przepisu zasadniczo nie uległa zmianie, a prawodawca zrezygnował z przesłanki "braku winy" strony w niepowołaniu okoliczności lub dowodu (tj. zrezygnowano z ww. wykluczającej przesłanki "winy"), to wykładnia przepisu regulującego analizowane przesłanki wznowienia w obecnym brzmieniu, przez pryzmat zmian przepisu w czasie, prowadzi do wniosku, że to z jakiego powodu strona nie powołała okoliczności lub dowodu, tj. czy ponosi za to winę czy nastąpiło to bez jej winy (w szczególności czy dowód znała), jest zasadniczo obojętne dla zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co – jak już wskazano – wzmacnia brzmienie normy odczytane z analizowanych przepisów, wywiedzione przez zastosowanie reguł wykładni językowej.
Mając na uwadze powyższe, zasadny okazał się zarzut naruszenia przez DIAS przepisu prawa procesowego przez błąd wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zakresie oceny przedłożonych przez stronę dowodów, jako takich, które "wyszły na jaw". Nie podzielił natomiast Sąd zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie. Należy bowiem podkreślić, że w sprawie wznowienia postępowania organ proceduje zgodnie ze złożonym wnioskiem i nie może wykroczyć poza podstawę wznowienia powołaną przez stronę. Z akt sprawy wynika, że strona jako podstawę wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i w tych granicach orzekały organy podatkowe obu instancji. Nietrafnie również strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 127 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. polegające na niezbadaniu możliwości przedstawienia faktur przez stronę w trakcie postępowania podatkowego. Dokonywanie tego rodzaju ustaleń nie byłoby celowe w sytuacji wznowienia postępowania na podstawie przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w ramach której organ bada, czy wyszły na jaw nowe okoliczności lub dowody nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną. Okoliczności niepowołania dowodów przez stronę w toku postępowania podatkowego pozostają irrelewantne. Następnie Sąd ocenił, że na obecnym etapie sprawy co najmniej przedwczesne były zarzuty strony skarżącej co do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zaskarżona decyzja miała w istocie formalny charakter.
Wziąwszy pod uwagę, że powyżej stwierdzone naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. miało charakter istotny, tzn. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd stwierdził w konsekwencji, że w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, o czym orzeczono w pkt I wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku, tj. przeprowadzenia postępowania wznowionego z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd wykładni uwzględniającej, że fakt, iż powoływane przez stronę okoliczności lub dowody były stronie znane w czasie prowadzenia przez organ postępowania zakończonego decyzją ostateczną, nie wyklucza wypełnienia dyspozycji normy, na którą składa się art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego adwokatem (480 zł) wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).