Wyrok WSA z dnia 25 czerwca 2025, sygn. I SA/Wr 153/25

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej interpretacji indywidualnej strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1. art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię;

2. art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez jego niezastosowanie, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było wyjaśnienie rozumienia pojęcia "czas pracy", użytego w przepisie art. 18db ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z wyrażonym we wniosku stanowiskiem skarżącej, przypadający na dany miesiąc "ogólny czas pracy", należy rozumieć, stosownie do przepisu art. 128 Kodeksu pracy. Skoro pojęcie "czasu pracy", nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, więc w pełni uzasadnione staje się zastosowanie reguł wykładni systemowej zewnętrznej i odniesienie do przepisów prawa pracy, gdzie taka definicja istnieje. Choć DKIS potwierdził w interpretacji konieczność odniesienia się do ww. przepisu Kodeku pracy, to w dalszej części zaprezentował wywód, że "ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy" tj. okresy, w których pracownik nie znajduje się ani w zakładzie pracy, ani w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. W treści zaskarżonej interpretacji nie zaprezentowano argumentacji prawnej, uzasadniającej zabieg pominięcia, przy wyjaśnieniu zakresu znaczeniowego pojęcia "czas pracy", tej części przepisu art. 128 § 1 Kodeksu pracy, która odnosi się do obecności pracownika "w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy", co zdaniem skarżącej stanowiło naruszenie art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, polegające na jego błędnej wykładni. Następnie, uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a O.p. skarżąca podniosła, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazane zostały liczne wyroki sądów administracyjnych całkowicie zgodne ze stanowiskiem wnioskodawcy. Analiza orzecznictwa z ostatnich kilku lat prowadzi do wniosku, że ukształtowały się i funkcjonują równolegle w Naczelnym Sądzie Administracyjnym dwie sprzeczne linie orzecznicze, dotyczące wykładni słów "ogólny czas pracy". Część orzeczeń respektuje pełne odwołanie do przepisu 128 § 1 Kodeksu pracy, zgodnie ze stanowiskiem skarżącej zamieszczonym we wniosku i uznanym za nieprawidłowe w zaskarżonej interpretacji, zaś w części przyjmuje się wykładnię, zgodnie z którą odniesienie do 128 § 1 Kodeksu pracy byłoby "nadmiernym uproszczeniem", a pojęcie "ogólnego czasu pracy" użyte w ustawie podatkowej, zostaje w istocie utożsamione z "wymiarem pracy" i obejmuje także okresy nieobecności pracownika. Zatem w sprawie istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Niezastosowanie się do tego przepisu przez DKIS jest zatem naruszeniem prawa uzasadniającym uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie IX Lex/el 2024; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19).

W konsekwencji, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.

Jak wynika z wyżej powołanego art. 57a p.p.s.a. skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzutach:

1. naruszenia przepisów postępowania,

2. dopuszczenia się błędu wykładni przepisu prawa materialnego,

3. niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W skardze na interpretację indywidualną możliwym jest więc sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego a zarzucając naruszenie prawa materialnego należy określić formę tego naruszenia (błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania). Przy czym zarzuty mogą być stawiane tak indywidualnie jak i łącznie.

W złożonej skardze strona podniosła ww. zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego w obu formach, nie podniosła natomiast zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Przywołując zasadnicze ramy prawne sprawy, w kontekście zarzutów skargi, wskazać trzeba, że jak stanowi art. 18db ust. 1 ust. 1 uCIT podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym. W myśl art. 18 ust. 3 uCIT przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

1. pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

2. przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Sporna kwestia rozmienienia pojęcia "ogólnego czasu pracy" była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jak również art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT. Podkreślić więc trzeba, że w ramach tego samego aktu prawnego to samo pojęcie - którym ustawodawca posłużył się w różnych jego przepisach (art. 18d ust. 2 pkt 1 i art. 18db ust. 3 pkt 1 uCIT) - powinno być odczytywane tak samo, w szczególności w analizowanym przypadku, tj. gdy dotyczy zasadniczo tożsamej samej ulgi podatkowej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2023 r., II FSK 185/21 dlatego w dalszych rozważaniach odwoła się do przedstawionej w ww. wyroku argumentacji.

W ocenie Sądu odkodowanie znaczenia analizowanego przepisu przez odwołanie się jedynie do rozumienia pojęcia "czas pracy" wynikającego z art. 128 § 1 k.p. jest nadmiernym uproszczeniem. Należy bowiem w tym miejscu wskazać, że wyjaśnienie zwrotu użytego art. 18db ust. 3 pkt 1 uCIT (stanowiącego analogiczny zapis do użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT oraz art. 26e ust. 2 pkt 1 uPIT) stanowiącego o "ogólnym czasie pracy", poprzez sięgnięcie wyłącznie ww. art. 128 § 1 Kodeksu pracy nie jest działaniem właściwym, ponieważ w analizowanym przepisie podatkowym, mowa jest o "ogólnym czasie pracy", a nie o "czasie pracy". Skoro zatem ustawodawca nie zdecydował się w art. 18db ust. 3 pkt 1 uCIT na posłużenie się zdefiniowanym w art. 128 § 1 Kodeksu pracy pojęciem "czasu pracy", lecz użył innego pojęcia, oznacza to raczej, że nie chodziło mu o "czas pracy" w rozumieniu tego właśnie przepisu prawa pracy, lecz o inną kategorię prawną. Należy zauważyć, że bezpośrednio po art. 128 Kodeksu pracy, w ustawie tej zamieszczony został rozdział II działu szóstego - czas pracy, zatytułowany "Normy i ogólny wymiar pracy". Wprawdzie tu również nie pojawia się dosłowne sformułowanie "ogólny czas pracy", niemniej - w ocenie Sądu - sformułowanie z przepisu podatkowego nawiązuje właśnie do tego ogólnego wymiaru pracy, rozumianego jako nominalny czas pracy, czyli liczbę godzin, którą pracownik powinien przepracować w skali przyjętego przez pracodawcę okresu rozliczeniowego. Jak wyjaśniono bowiem w słowniku PWN "ogólny" to "obejmujący całokształt czegoś". Wskazać zatem należy, że zasadniczo wymiar czasu pracy został określony w art. 130 § 1 Kodeksu pracy. Natomiast stosownie do art. 129 § 3 Kodeksu pracy, wymiar czasu pracy pracownika w okresie rozliczeniowym, ustalony zgodnie z art. 129 § 1, ulega w tym okresie obniżeniu o liczbę godzin usprawiedliwionej nieobecności w pracy, przypadających do przepracowania w czasie tej nieobecności, zgodnie z przyjętym rozkładem czasu pracy (wymiar czasu pracy obniża również święto – art. 130 § 2 Kodeksu pracy). W pojęciu "ogólnego wymiaru czasu pracy", do którego odwołuje się tytuł tego rozdziału Kodeksu pracy, nie mieszą się wiec w szczególności okresy usprawiedliwionej nieobecności. Tym bardziej posłużenie się przez ustawodawcę w analizowanym przepisie (art. 18db ust. 3 pkt 1 uCIT) zwrotem "ogólny czas pracy", bez słowa "wymiar", jawi się jako zabieg celowy i wskazuje, że pojęcie "ogólny czas pracy" obejmuje zasadniczy wymiar czasu pracy pracownika, w szczególności bez wyłączenia okresów jego usprawiedliwionej nieobecności.

Wskazać również należy, że przy przyjęciu takiego sposobu rozumienia pojęcia "ogólny czas pracy", który w ramach danego aktu prawnego, na co już wyżej wskazano, powinien być odczytywany w sposób tożsamy – szczególnie w analizowanej sytuacji, tj. gdy dotyczy zasadniczo tożsamej ulgi podatkowej – w każdym przypadku w dzielniku (mianowniku) określonej w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT proporcji, będzie figurowała jakaś wartość odpowiadająca właśnie owemu nominalnemu czasowi pracy. To wspiera przyjęty sposób wykładni analizowanego art. 18db ust. 3 pkt 1 uCIT na potrzeby dokonania oceny spełnienia opisanego w nim warunku pomniejszenia kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek (art. 18db ust. 1 uCIT).

W sprawie organ nie naruszył również art. 2a o.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, których nie da się rozstrzygnąć przez zastosowania do analizowanej normy reguł wykładni prawa, w szczególności wykładni językowej oraz systemowej zewnętrznej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.