5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 233 § 2 zd. drugie O.p. poprzez brak szczegółowego odniesienia się do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji pod kątem wskazania faktów, które decyzja uznaje za wykazane; faktów, które decyzja uznaje wyłącznie za uprawdopodobnione lub niewykazane i wymagające uzupełnienia postępowaniem dowodowym, a także dowodów, które decyzja uznaje za wiarygodne, wiarygodne w części lub niewiarygodne albo wymagające weryfikacji, przy uwzględnieniu innych dowodów (w tym z ksiąg podatkowych), a tymczasem decyzja w dość ogólnikowy sposób nakazuje przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, które ma między innymi poczynić ustalenie, czy do transakcji doszło lub mogło dojść.
Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonego decyzji i wskazując, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.
Skarga w sprawie podlegała oddaleniu jako bezzasadna. Sąd nie dopatrzył się bowiem zarzucanych przez stronę naruszeń przepisów postępowania.
Istotą sporu pomiędzy stronami jest prawidłowość wydania przez DIAS rozstrzygnięcia kasatoryjnego na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Strony, DIAS powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w trybie art. 229 O.p.
Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei w myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
Decyzje kasacyjne stanowią wyjątek od zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p.. Należy także zaznaczyć, że wydanie decyzji kasatoryjnej możliwe jest jedynie w wypadku, w którym w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Przepis ten umożliwia przeprowadzenie przez organ odwoławczy, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że decyzja wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 O.p. ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia o zakresie, w jakim postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone (w całości lub w części) oraz wskazania powodów, dla których nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2002 r. sygn.. akt: I SA/Gd 1347/21). Decyzja kasacyjna zatem nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17). Gdyby organ odwoławczy zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi I instancji, a wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. II FSK 794/20; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2019 r. I FSK 1015/17; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3293/15 – CBOSA).
Nie może także ulegać wątpliwości, iż rolą Sądu I instancji kontrolującego decyzję wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest sprawdzenie, czy organ odwoławczy nie naruszył tego przepisu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1506/18 – CBOSA). Z powyższego wynika, że kontrola Sądu w przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 2 O.p. zasadniczo ogranicza się do trzech kwestii, tj. czy wskazane przez organ przyczyny uchylenia decyzji niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczyły konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Po drugie: dlaczego w sprawie nie było możliwe zastosowanie art. 229 O.p. Po trzecie, czy organ w decyzji w sposób nieuprawniony odniósł się merytorycznie co do sposobu załatwienia sprawy. Ocena powyższych kryteriów pozwala na stwierdzenie, czy decyzja jest prawidłowa, a w konsekwencji - czy organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o merytorycznej treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w którym strona miała zagwarantowane prawa procesowe. Jeżeli więc stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo wyjaśniony, albo naruszono fundamentalne zasady postępowania nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. wyrok WSA z 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 3252/14).
W świetle powyższych rozważań, w pierwszej kolejności przeanalizowania wymaga zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić. DIAS podniósł, że stan faktyczny badanej sprawy nie został przez organ I instancji ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia, zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, nie było możliwe wyrażenie stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę m.in. na niejednoznaczność ustalenia przez organ I instancji, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania właściwej podstawy prawnej. DIAS stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji nie ustalono co do zasady z jakimi "pustymi" fakturami mamy do czynienia, a kwestia ta wymaga wyjaśnienia. Wskazano na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w zakresie posiadanego przez stronę parku maszynowego, w szczególności ustalenie, które z maszyn i urządzeń były naprawiane i serwisowane oraz jaki był zakres usług naprawy maszyn w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych faktur. Ponadto zalecono organowi I instancji zbadanie, kto we wcześniejszych okresach wykonywał usługi naprawy i serwisu maszyn oraz w jakiej części. Organ I instancji został zobowiązany przez DIAS do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie związku usług będących przedmiotem sprawy z realizowanymi dostawami m.in. w jakim zakresie, do jakich konkretnie dostaw, z jaką częstotliwością wykorzystywane były maszyny będące przedmiotem serwisów i napraw oraz do jakich konkretnie dostaw - usług wykorzystywane były wynajmowane agregaty prądotwórcze i ładowarki. Ponadto z uwagi na fakt, że podatnik zatrudniał kilkanaście osób, DIAS uznał, że co najmniej część z pracowników skarżącego musiała uczestniczyć w realizacji dostaw przy wykorzystaniu maszyn i urządzeń będących przedmiotem usług zafakturowanych przez kontrahenta, a także wykorzystywała do realizacji usług wynajmowany sprzęt, tj. agregaty prądotwórcze i ładowarki, bądź też może mieć wiedzę w tym zakresie. Wobec tego DIAS wskazał na konieczność przesłuchania tych osób w charakterze świadków w powyższym zakresie oraz na okoliczność faktycznej realizacji usług przez kontrahenta na rzecz skarżącego. DIAS wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien także ustalić i ocenić (z uwzględnieniem specyfiki branży, w której działa podatnik) sposób nawiązywania kontaktów z kontrahentami i ich weryfikacji, jak i winien dokonać oceny dobrej wiary strony w oparci o uzupełniony i kompletny materiał dowodowy.
W ocenie Sądu, tak szeroko zakrojone czynności nie mieszczą się w kompetencjach organu odwoławczego, zatem zastosowania nie mógł mieć art. 229 O.p.
Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, jakie organ I instancji ma podjąć czynności dowodowe w celu dokonania ustaleń prowadzących do kompleksowej oceny stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniu strony zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczały poza dopuszczoną przez art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu dokonanie tych czynności (ich ranga, charakter i skala) doprowadziłyby do naruszenia zasady dwuinstancyjności.
Podkreślenia wymaga, że wytyczne organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mają charakteru decydującego, ani nawet sugerującego sposób załatwienia sprawy przez organ I instancji. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga sprawy co do meritum, ma wyłącznie charakter procesowy, cofa sprawę na etap postępowania przed organem I instancji. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano zakres niezbędnego do przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego. Organ odwoławczy, dostrzegając występujące niejasności w materiale dowodowym, zasadnie uznał, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji wykazuje istotne braki. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy słusznie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji z uwagi na to, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Zakres przy tym okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p.
Ponownie wskazać należy, że stwierdzenie przez organ odwoławczy konieczności przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części powoduje, że organ odwoławczy ma obowiązek wydać decyzję kasatoryjną. Tym samym nie może być w takiej sytuacji mowy o prowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w ramach art. 229 O.p. Sąd nie ma wątpliwości, iż w niniejszej sprawie zakres faktów, które winien ustalić organ I instancji jest znaczny. Tym samym za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. i art. 210 § 4 O.p.
Zdaniem Sądu zaskarżona w sprawie decyzja zawiera uzasadnienie odpowiadające treści art. 210 § 4 O.p. DIAS zobowiązał organ I instancji do podjęcia odpowiednich czynności dowodowych oraz do dokonania oceny dowodów i uzasadnienia dokonanych ocen oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają wyraźnie motywy podjętego rozstrzygnięcia, zaś wadliwość postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji uniemożliwiała organowi odwoławczemu ponowne rozpatrzenie sprawy w jej aspekcie merytorycznym.
Jeżeli zaś chodzi o zarzut strony dotyczący nieodniesienia się przez DIAS do istotnych kwestii wskazanych przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego, należy podnieść, że słusznie organ uznał, że skoro stan faktyczny nie został ustalony, przedwczesne jest zajmowanie stanowiska co do pozostałych zarzutów odwołania. Ponadto Sąd wskazuje, że strona ma prawo podejmować odpowiednią inicjatywę dowodową, składać wyjaśnienia, wyrażać swoje stanowisko i żądać badania przez organy podatkowe tych aspektów sprawy, które w jej ocenie mają wpływ na rozstrzygnięcie w toku postępowania przed organem I instancji. Mając powyższe na uwadze za bezzasadny należy uznać zarówno zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 O.p., jak i zarzuty dotyczące wadliwie prowadzonego postępowania dowodowego.
Zdaniem Sądu, za trafną należy uznać ocenę co do tego, że organ odwoławczy prawidłowo w niniejszej sprawie przyjął, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy oraz poczynione na podstawie tego materiału ustalenia faktyczne nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być podjęte przez organ odwoławczy w ramach kompetencji tego organu, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 O.p. Organ odwoławczy wskazał przy tym, w jakim zakresie postępowanie dowodowe powinno być uzupełnione oraz jakie czynności dowodowe powinny zostać przeprowadzone.
Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle kryteriów wskazanych na wstępie, Sąd stwierdza, że spełnia ona wymagania art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji powyższego, Sąd akceptuje stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że z podanych w zaskarżonej decyzji powodów - uwzględniając zasadę określoną w art. 127 O.p. - należało uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę w całości.