Podsumowując, DKIS ocenił, że biorąc pod uwagę okoliczności sprawy przedstawione przez Miasto, jak i opinię Szefa KAS, powodem, dla którego Miasto przekaże zakupione autobusy i ładowarki na rzecz Spółki na podstawie umów najmu na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie jest chęć osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zatem w zakresie elementów zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Miasto wniosło zażalenie na przywołane postanowienie DKIS, zarzucając mu naruszenie:
- art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego zaprezentowane we wniosku stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, skoro jak wskazywało Miasto wydatki są związane z dokonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi VAT w postaci świadczenia usług transportu publicznego (przychody z biletów stanowią przychody Miasta),
- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego, pomimo związku opisanych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT (usługi transportu publicznego), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstaje po stronie Miasta prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT - w sytuacji, w której działanie Miasta nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, jak również jest gospodarczo i organizacyjnie uzasadnione,
- art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa KAS w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu o opinię Szefa KAS, w sytuacji, w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię,
- art. 14b § 5b oraz § 5c Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji i stwierdzenie, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Jednakże wskazana opinia została wydana w odmiennej niż przedstawiona we wniosku sytuacji.
Rozpatrując sprawę na skutek zażalenia wnioskodawcy, DKIS utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Organ podtrzymał swoje stanowisko, że przypuszczenie o sztuczności transakcji dzierżawy między Miastem a Spółką uzasadniają następujące okoliczności:
- wysokość czynszu nie jest skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych oraz nie została ustalona w oparciu o długość okresu użytkowania zakupionych autobusów elektrycznych i ładowarek plug-in,
- Miasto odlicza podatek naliczony od całości projektu, a nie tylko od wydatków poniesionych przez Miasto, tj. sfinansowanych ze środków własnych. Zatem perspektywę czasową, w jakiej nastąpi zwrot poniesionych nakładów należy odnieść do wartości zakupu infrastruktury autobusowej, a więc również kwoty objętej dofinansowaniem. Ustalony roczny czynsz z tytułu najmu autobusów i ładowarek to ok. 2,25% nakładów poniesionych na realizację projektu, co umożliwi zwrot poniesionych nakładów w okresie ok. 44 lat,
- wydzierżawienie infrastruktury autobusowej następuje na rzecz Spółki, której Miasto jest jednym z udziałowców - posiada 80,53% udziałów w M. Z wniosku nie wynika, aby przeprowadzono, ani nawet żeby zamierzano przeprowadzić, przetarg lub inną procedurę, który pozwoliłby na wyłonienie najlepszej oferty i ustalenie ceny zbliżonej do rynkowej.
W ocenie DKIS uzasadnione jest więc przypuszczenie, że transakcja została tak skonstruowana, aby stworzyć Miastu możliwość uzyskania korzyści podatkowej polegającej na uzyskaniu prawa do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z zakupem autobusów i ładowarek elektrycznych. Mechanizm polegający na oddaniu infrastruktury autobusowej na podstawie umów najmu/dzierżawy za wynagrodzeniem ustalonym na bardzo niskim poziomie nie może prowadzić do osiągania nieuprawnionych korzyści finansowych. Tym bardziej, że nakłady dotyczące projektu są w dużej części finansowane z otrzymywanych dotacji, inaczej niż w przypadku podmiotów komercyjnych. Pomimo realizacji zadań własnych z zakresu transportu zbiorowego i otrzymywania na ten cel dofinansowania, Miasto ustaliło wartość czynszu dzierżawnego na poziomie, który nie daje możliwości uzyskania zwrotu poniesionych nakładów na ten projekt, jednocześnie chcąc odliczyć w całości podatek naliczony od tej inwestycji. DKIS ocenił, że brak jest podstaw do zakwestionowania sposobu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu z 7 listopada 2025 r. Wydane rozstrzygnięcie znajduje dostateczne podstawy prawne i uzasadnienie oraz wydane zostało w taki sposób, że nie uchybiono regułom procesowym przewidzianym w przepisach prawa podatkowego.
Nie godząc się z postanowieniem DKIS z 16 grudnia 2025 r., Miasto wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez błędną ocenę, co do możliwości zastosowania tego przepisu przedmiotowej sprawie i jego błędną wykładnię poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku, stanowią nadużycie prawa, a w konsekwencji tego błędne uznanie, iż dzierżawa Infrastruktury autobusowej ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości jest to standardowe działanie jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą. Gdyby nie dzierżawa, to Miasto nie miałoby prawa do odliczenia VAT, w sytuacji gdy Miasto wskazywało, że infrastruktura autobusowa jest wykorzystywana przez Miasto do świadczenia odpłatnych usług transportu miejskiego (w związku z którymi Miasto sprzedaje bilety).
Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego zaprezentowane we wniosku stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, skoro, jak wskazywało Miasto, wydatki Miasta są związane z dokonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi VAT w postaci świadczenia usług transportu publicznego (przychody z biletów stanowią przychody Miasta),
- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego, pomimo związku opisanych we wniosku wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT (usługi transportu publicznego), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstaje po stronie Miasta prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT - w sytuacji, w której działanie Miasta nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, jak również jest gospodarczo i organizacyjnie uzasadnione,
- art. 14b § 5c o.p. poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa KAS w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu o opinię Szefa KAS, w sytuacji, w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię,
- art. 14b § 5b oraz § 5c o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej i stwierdzenie, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Jednakże wskazana opinia została wydana w odmiennej niż przedstawiona we Wniosku sytuacji,
- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art 221 o.p. w zw. z art 239 o.p. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
Z uwagi na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Miasta, a także o zasądzenie od DKIS na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi podkreślono w szczególności, że DKIS zdaje się nie dostrzegać, że kluczowym aspektem analizowanej sytuacji, jest to, że Miasto świadczy odpłatne opodatkowane VAT usługi transportu publicznego, w związku z którymi sprzedaje bilety. Średnioroczne przychody Miasta z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej kształtują się na poziomie ok 3 mln zł. Ciężko w tym zakresie uznać, że działalność Miasta ma na celu "sztuczne" wykreowanie korzyści podatkowej. Miasto odprowadza VAT należny ze sprzedaży biletów uprawniających do skorzystania z lokalnego transportu publicznego. Infrastruktura autobusowa jest ściśle związana z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych VAT. Sposób udostępnienia tego majątku Spółce do wykonywania usług przewozowych jako podwykonawca nie może wpływać na uznanie, że działanie Miasta prowadzi do nadużycia prawa. Gdyby Miasto nie korzystało w ogóle z usług podwykonawcy, tj. Spółki, i w pełni samodzielnie realizowało usługi transportu publicznego, wówczas również miałoby prawo do odliczenia VAT od zakupu autobusów elektrycznych i ładowarek, które wykorzystywałoby do świadczenia wskazanych usług. Tym samym, błędne jest twierdzenie organu, że działania Miasta mają na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że autobusy elektryczne i ładowarki służą działalności gospodarczej. Działalność Miasta w obszarze publicznego transportu zbiorowego to działalność stricte gospodarcza, a strona skarżąca niewątpliwie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zarzucono, że DKIS w żaden sposób nie odniósł się jednak do kwestii przedstawionej przez Miasto we wniosku, a mianowicie tego, że Miasto świadczy odpłatne opodatkowane VAT usługi transportu publicznego (przychody ze sprzedaży biletów stanowią obroty opodatkowane VAT Miasta), a zakupiona infrastruktura autobusowa, jak przewiduje Miasto, doprowadzi do zwiększenia wpływów Miasta ze świadczenia usług transportu publicznego. Miasto nie tylko odprowadza VAT należny w związku ze świadczoną usługą najmu infrastruktury autobusowej, ale przede wszystkim Miasto odprowadza VAT należny od świadczonych usług transportu publicznego, w związku z którymi sprzedaje bilety uprawniające pasażerów do korzystania z tego transportu.
Miasto zauważyło, że opinia Szefa KAS z 5 września 2025 r. wprawdzie również dotyczyła sytuacji, w której miasto wydzierżawiło infrastrukturę w postaci autobusów elektrycznych i ładowarek elektrycznych spółce komunalnej, jednakże stan faktyczny objęty tą opinią dotyczył przypadku, gdy zakupione autobusy i ich ładowarki służą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci ich odpłatnej dzierżawy. Miasto wskazywało zaś we wniosku, że zarówno autobusy elektryczne jak i ładowarki są/będą wykorzystywane wyłącznie do świadczenia przez Miasto usług transportu publicznego. Przedmiotowe wydatki nie będą wykorzystywane do żadnych innych czynności, w tym np. do odpłatnego czy nieodpłatnego udostępnienia mieszkańcom Miasta. Ładowarki będą służyły wyłącznie do zasilania autobusów elektrycznych zakupionych przez wnioskodawcę. Tym samym, Miasto we wniosku podkreślało, że łączy wydatki na infrastrukturę autobusową z wykonywanymi przez siebie opodatkowanymi VAT usługami transportu publicznego. Ten element został całkowicie pominięty przez DKIS.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Przechodząc dalej należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości dokonanej przez organy wykładni i zastosowania art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zasadnie podnosi się, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest zatem uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b – i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Wiąże się to z bezwzględnym wymogiem podania we wniosku wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (zob. wyroki NSA: z 12 sierpnia 2021 r., II FSK 3830/18; z 8 lipca 2021 r., I FSK 1476/18; z 27 maja 2015 r., II FSK 1201/13 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jednocześnie należy powiedzieć, że w myśl art. 14b § 5b o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Stosownie do § 5c tego artykułu, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
O powyższym organ podatkowy orzeka w drodze postanowienia. Zgodnie z art. 217 § 1 o.p., postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Nadto zgodnie z art. 217 § 2 o.p., postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Do postanowień – na mocy art. 219 o.p. – stosuje się odpowiednio m.in. art. 210 § 4 o.p., który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji [tu: postanowienia] zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji [tu: postanowienia] z przytoczeniem przepisów prawa.
Zauważyć należy, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie postanowień ww. przepisów jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć uzasadnione przypuszczenie, że interpretacja może być wykorzystana w celach opisanych w tym przepisie. Owo "uzasadnione przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować konkretnymi informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ interpretacyjny w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b i § 5c powinien przedstawić własną ocenę prawną co do przyczyn wydania takiego rozstrzygnięcia (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b).
Odnośnie natomiast do nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, wskazać należy, że przepis ten stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (czynności opodatkowane), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Wskazać przy tym należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 lutego 2006 r., Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-255/02, EU:C:2006:121, uznał, że jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Organy podatkowe mogą więc kwestionować prawo do odliczenia VAT naliczonego. Nie mogą natomiast uznawać dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu VAT za niebyłe tylko dlatego, że zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. Kwestia, czy dana transakcja była dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., University of Huddersfield Higher Education Corporation przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-223/03, EU:C:2006:124). Innymi słowy, stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w VAT zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności jest jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. wyrok TSUE z 27 października 2011 r., Tanoarch s.r.o. przeciwko Daňové Riaditeľstvo Slovenskej Republiky, C-504/10, EU:C:2011:707).
Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008 r., Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl., C-425/06, EU:C:2008:108; z 22 grudnia 2010 r., The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko RBS Deutschland Holdings GmbH, C-277/09, EU:C:2010:810). Te dwie przesłanki są niezależne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ten został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji. Przy dokonywaniu oceny danych transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa niezbędne jest jednak uwzględnienie zasady legalności i pewności prawa. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami (zob. B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018, s. 130-131).
Przechodząc dalej, należy zauważyć, że strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokonała opisu stanu faktycznego, z którego wynika, że Miasto po zakupie 11 autobusów elektrycznych i wybudowaniu sześciu ładowarek plug-in oddało te autobusy i ładowarki Spółce za wynagrodzeniem do realizacji zadań własnych Miasta z zakresu publicznego transportu zbiorowego. Wobec tego powstała wątpliwość, czy Miastu przysługiwało prawo odliczenia pełnej kwoty VAT od poniesionych wydatków na zakup autobusów i wybudowanie ładowarek. Zdaniem organu wydanie interpretacji indywidualnej w związku z takim stanem faktycznym i zadanym pytaniem było niedopuszczalne z uwagi na to, że w sprawie wystąpiło uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem DKIS za taką oceną przemawia niewspółmierność przychodów z umowy zawartej przez Miasto ze Spółką w stosunku do nakładów poniesionych na infrastrukturę autobusową, a także okoliczność, że wydzierżawienie infrastruktury autobusowej następuje na rzecz Spółki, której Miasto jest jednym z udziałowców, a z wniosku nie wynika, aby przeprowadzono, ani nawet żeby zamierzano przeprowadzić, przetarg lub inną procedurę, który pozwoliłby na wyłonienie najlepszej oferty i ustalenie ceny zbliżonej do rynkowej.
Analizując stanowisko wyrażone przez DKIS, przede wszystkim trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego jest zasadniczo związane ze spełnieniem określonych w tym przepisie przesłanek. Jest to fundamentalna zasadą podatku od towarów i usług, co sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Prawo do odliczenia VAT naliczonego musi być skorelowane z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez podatnika. Nie budzi przy tym większej wątpliwości, że co do zasady dzierżawa lub najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Podkreślenia wymaga dalej, co umknęło zarówno organowi, jak i stronie skarżącej, że powyższe przepisy stanowią transpozycję przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT). W szczególności zwrócić należy uwagę na art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Zauważyć trzeba, że w załączniku I do dyrektywy VAT zawarto wykaz czynności, o których mowa w art. 13 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy VAT, w tym w pkt 5 usługi obejmujące przewóz osób. Zatem lokalny organ władzy, jakim niewątpliwie jest Miasto, w każdych okolicznościach jest uważany za podatnika VAT w związku z czynnościami obejmującymi przewóz osób. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost wynika, że sprzedawcą usług transportowych jest Miasto, a M. działa w imieniu i na rzecz Miasta jako podwykonawca usług transportowych. Nadto Miasto wskazało na to, że sprzedaje bilety komunikacji miejskiej, co potwierdza, że dokonuje ono przewozu osób odpłatnie (z wyjątkami dotyczącymi osób uprawnionych do bezpłatnych przejazdów, co nie ma w sprawie znaczenia). Wobec tego trzeba uznać, że Miasto w związku ze świadczeniem przewozu osób jest podatnikiem VAT, a okoliczności sprawy nie wskazują, by zachodził przypadek niewielkiej skali tych działań, mogący sprawiać, że czynności te mogłyby być one pominięte.
Wyjaśnić przy tym należy, że realizacja zadań z zakresu lokalnego transportu zbiorowego pozostaje zadaniem własnym Miasta (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g.). Zauważyć trzeba, że w myśl art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679; dalej: u.g.k.), gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Stosownie do art. 2 u.g.k. gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Wybór formy organizacyjnej realizacji zadań Miasta pozostaje wewnętrzną sprawą Miasta jako jednostki samorządu terytorialnego (zob. art. 4 ust. 1 pkt 1 u.g.k.). Można więc powiedzieć, że zarówno Miasto, jak i Spółka, realizując zadania z zakresu przewozu osób i będąc lokalnymi podmiotami prawa publicznego są uważane za podatników VAT w związku z tymi czynnościami. W realiach niniejszej sprawy strona skarżąca nie osiągnęłaby więc żadnej korzyści podatkowej z tytułu zawarcia umowy ze Spółką, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest z odpłatnym świadczeniem usługi, nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa. Takie uprawnienie podatnika wynika wprost z przytoczonych wyżej przepisów i odliczenie może nastąpić w jego ramach. Przy czym, należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby Miastu niezależnie od tego, czy wykonywałaby czynności w zakresie przewozu osób samodzielnie, czy z wykorzystaniem Spółki, skoro nie budzi wątpliwości, że działalność w postaci przewozu osób stanowi działalność gospodarczą.
W konsekwencji powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że nietrafne były rozważania DKIS poświęcone analizie umowy Miasta ze Spółką w zakresie adekwatności wysokości opłat uiszczanych przez Spółkę na rzecz Miasta z tytułu korzystania z infrastruktury autobusowej, skoro Miasto nabywając tę infrastrukturę występowało jako podatnik VAT. Okoliczność zawarcia umowy między Miastem a Spółką i jej odpłatności pozostawała zatem w istocie obojętna dla sprawy.
Dodatkowo wskazać należy, że nietrafne były również rozważania DKIS dotyczące nierynkowego poziomu należności uiszczanych przez Spółkę na rzecz Miasta z tytułu korzystania z infrastruktury autobusowej. Organ oparł się na twierdzeniach, że brak jest dowodów na poszukiwanie przez Miasto innego niż Spółka kontrahenta. Organ pominął jednak, że w przypadku publicznego transportu zbiorowego nie zawsze wymagane jest stosowanie przepisów o zamówieniach publicznych, lecz dopuszczalne jest bezpośrednie zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (zob. art. 22 i następne u.p.t.z.). Brak odniesienia się do tej kwestii przez organ czyni jego argumentację w omawianym zakresie gołosłowną.
W konsekwencji Sąd stwierdził, że zawarcie omawianych wyżej umów między Miastem a Spółką w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być uznane za nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a tym samym brak było w istocie przesłanek do wydania postanowienia na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Nie przesądzając, jak należałoby odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie Miasta o prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od poniesionych wydatków na infrastrukturę autobusową, należy wspomnieć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 26 października 2015 r., I FPS 4/15 (ONSAiWSA 2016, nr 1, poz. 3) stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W kontekście tej uchwały można zatem stwierdzić, że wysokość czynszu ustalona przez stronę skarżącą w niniejszej sprawie nie powinna mieć pierwszorzędnego znaczenia dla oceny prawa Miasta do odliczenia VAT, skoro NSA zaakceptował takie prawo nawet przy nieodpłatnym przekazaniu danego składnika majątkowego, o ile inwestycja jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie wynika jednoznacznie, że infrastruktura autobusowa jest wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.
Podsumowując, należy stwierdzić, że Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie I instancji zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT – z omówionych wyżej względów. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a, o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżone postanowienie. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (127 o.p.). Natomiast wziąwszy pod uwagę, że według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi nie byłoby celowe.
Sąd wskazuje, że rozpoznając ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS winien ocenić występowanie w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że określone elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Jednocześnie w razie niestwierdzenia takich okoliczności, organ winien, przy uwzględnieniu opisanego stanu faktycznego sprawy, dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpić od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Podkreślenia wymaga, że Sąd w niniejszej sprawie w żaden sposób nie przesądza o treści ewentualnie wydanej w przyszłości interpretacji indywidualnej.
Biorąc pod uwagę uwzględnienie skargi, Sąd orzekł również o kosztach postępowania w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).
Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest m.in. postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie.
Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.