- art. 33 § 1 o.p. poprzez uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wyliczenie przyszłego zobowiązania podatkowego zostało oparte na przepisach, które w sprawie nie mają zastosowania,
- art. 33 § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP, art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.; dalej: EKPCz), a także art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 389; dalej: KPP) i zasady prawa do obrony i prawa do obrony i prawa do dobrej administracji w związku z art. 41 KPP poprzez akceptację sytuacji, w której decyzja o zabezpieczeniu została wydana przed zakończeniem kontroli podatkowej, co uniemożliwiło skarżącemu skorzystanie z prawa do obrony,
- art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej i dokonanie wyliczenia w oparciu o przepisy prawa materialnego, które w spawie nie mają zastosowania i tym samym naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 o.p.
Na podstawie powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu i instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 2021 r. i 2022 r. zostało określone w sposób nieprawidłowy, tj. na podstawie przepisów prawa materialnego, które nie mają zastosowania w przypadku dowodzenia, że podatnik osiągał przychody nie ze sprzedaży majątku osobistego, a w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego w sprawie powinien zostać zastosowany art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.; dalej: u.z.p.d.f.). Przepis ten stanowi, że do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Zatem w przypadku, gdy zdaniem organu podatkowego, czynności dokonywane przez stronę należy zakwalifikować jako działalność gospodarcza, mimo braku formalnej rejestracji działalności, a nie dysponowanie majątkiem prywatnym, to powyższy przepis działa jako przepis "kwalifikujący" przychody, a nie jako przepis dający prawo wyboru. Z brzmienia wskazanego wyżej przepisu wynika, że nie daje on podatnikowi prawa wyboru formy opodatkowania, lecz nakazuje opodatkowanie ryczałtem, jeżeli ustalone przychody mają cechy działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego art. 7 u.z.p.d.f. nie jest odpowiednikiem wyboru ryczałtu, o którym mowa w art. 9 tej ustawy i działa ex lege, po ustaleniu stanu faktycznego. Jeżeli działalność gospodarcza nie jest wyłączona z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym (art. 8 u.z.p.d.f.), przy uznaniu, że czynności dokonywane przez podatnika mają charakter działalności gospodarczej, organ podatkowy winien zastosować do opodatkowania ryczałt. Jeżeli organ podatkowy uznaje przychody osiągane przez skarżącego jako mające źródło w działalności gospodarczej, to przepis art. 7 ust. 1 u.z.p.d.f. winien być zastosowany, a tym samym kwota wyliczonego podatku będzie znacząco inna niż ta, którą w zaskarżonej decyzji organ określił w przybliżonej kwocie. Dalej wskazano, że skarżący nie zgadza się z argumentem DIAS, że za koniecznością wydania decyzji przemawia m.in. przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej i nieregulowanie z tego tytułu zobowiązań podatkowych. Skarżący podniósł, że skoro nie prowadził działalności gospodarczej, to nie mógł regulować z tego tytułu zobowiązań podatkowych. Skarżący ocenił, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji DIAS kierował się przesłankami "ekonomicznymi" i na wszelki wypadek zabezpieczył wykonanie zobowiązania podatkowego, które nie tylko nie jest pewne, ale również określone na podstawie przepisu, który w sprawie nie ma zastosowania (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Następnie skarżący podniósł, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej jest równoznaczne z tym, że dochodzi do odwrócenia logiki instytucji procesowych. Decyzja o zabezpieczeniu zaskoczyła skarżącego, który nie ma możliwości odwołania się od ustaleń w zakresie domniemanej działalności gospodarczej i określonego w związku z nią podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym działanie organu kontrolnego, polegające na wydaniu decyzji o zabezpieczeniu przed doręczeniem skarżącemu decyzji, powoduje, że strona, bez wcześniejszej możliwości realizacji swojego prawa do obrony i prawa do bycia wysłuchanym, po raz pierwszy jest konfrontowana z "tymczasowymi" ustaleniami dotyczącymi wymiaru podatku w decyzji o zabezpieczeniu. Zatem ma to miejsce już po podjęciu wobec skarżącego środków, które uniemożliwiają dalsze normalne funkcjonowanie rodziny skarżącego. Mogą uniemożliwiać to funkcjonowanie przez bardzo długi czas i wpływać na wszystkie istotne życiowe decyzje.
Zdaniem skarżącego działanie DIAS bezsprzecznie narusza art. 6 EKPCz, który to przepis gwarantuje prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd i wymaga zachowania symetrii w aspekcie praw podmiotowych. Prawo do sądu obejmuje nie tylko prawo do wszczęcia postępowania, ale także prawo do rozstrzygnięcia sporu przez sąd. Zaś art. 6 ust. 2 EKPCz stanowi o zasadzie domniemania niewinności. Znaczenie praktyki sądowej przy stosowaniu prawa podkreślane jest w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka powstałego w zakresie zasad rozumienia prawa do sądu wyrażonego w art. 6 ust. 1 EKPCz. Zastosowanie tu będzie miała również wskazywana w orzecznictwie zasada "równości broni", nierozerwalnie związana z szerszym pojęciem rzetelnego procesu sądowego. Powyższych zasad trudno dopatrywać się w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. Skarżący po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających w 2023 r. został utwierdzony w przekonaniu, że postępuje prawidłowo. Jego działania zostały skorygowane, ale nie zostały zakwestionowane jako niezgodne ze stanem rzeczywistym. Nie stwierdzono prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wskazano na to, że zdaniem organu podatkowego mogą wystąpić inne zobowiązania podatkowe niż te, które ujawniono w toku czynności sprawdzających. Zdaniem skarżącego organ podatkowy wykorzystał cały materiał dowodowy zebrany w toku czynności sprawdzających w przeprowadzonej po roku kontroli podatkowej. Wobec skarżącego nie wydano decyzji wymiarowej, dodatkowo nie zgadza się on ze stwierdzeniem, że prowadził działalność gospodarczą w 2021 r. i w 2022 r. Nie może odwołać się do sądu od decyzji wymiarowej i od zarzutu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, ale organ już zabezpiecza wykonanie zobowiązań podatkowych.
W ocenie skarżącego w sprawie zostały również naruszone prawa wynikające z art. 47 KPP, w myśl którego każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 1 KPP każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii (zasada dobrej administracji). W niniejszej sprawie wobec skarżącego zastosowano indywidualny środek, który wpływa negatywnie na jego sytuację, ale nie otrzymał on prawa do bycia wysłuchanym. Decyzja zabezpieczająca wykonanie zobowiązań podatkowych, jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej i przed jej zaskarżeniem, niejako przesądza o wysokości podatku dochodowego. Zdaniem skarżącego nie ulega wątpliwości, że takie zachowanie administracji godzi w podstawowe zasady państwa prawa. Oparcie się przez organy przy ustalaniu stanu faktycznego, tak jak w niniejszej sprawie, na domniemaniu niewywodzącym się z ustalonych faktów, stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania i świadczy o naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego takich jak: zasada praworządności, określona w art. 120 o.p., zasada prawdy materialnej, znajdującą swój wyraz w art. 122 i art. 187 o.p., oraz zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 o.p.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a podniesione w skardze zarzuty uznał za bezzasadne, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie zaś z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.
Przede wszystkim wskazać należy, że w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zgodnie z art. 33 § 3 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Na podstawie art. 33 § 4 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Z powyższego wynika, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i § 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Należy zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Przy czym obie wymienione w art. 33 § 1 o.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności" (zob. wyroki NSA: z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi przy tym wątpliwości, że "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" w konkretnym przypadku może wynikać z różnorakich okoliczności faktycznych, a wymienione expressis verbis w art. 33 § 1 o.p. dwie okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy mają wyłącznie charakter przykładowy. Wspomniane okoliczności w celu ustanowienia zabezpieczenia powinny zostać przez organy podatkowe uprawdopodobnione, a nie udowodnione, co oznacza wykazanie przez organ podatkowy, że w konkretnych okolicznościach faktycznych istnieje wysokie ryzyko niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, a nie że zachodzi pewność co do tego, że podatnik takiego zobowiązania w przyszłości nie wykona (zob. wyrok NSA z 25 października 2024 r., I FSK 656/23).
Zauważyć należy, że celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Jeśli zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (zob. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08). Dlatego w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu "udowodnieniu" nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane. Przy czym chodzi tu nie tyle o udowodnienie tej okoliczności, co o jej uprawdopodobnienie. Organy podatkowe nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., I FSK 1880/15; wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., I FSK 1548/17).
Pamiętać przy tym należy, że jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, (Dz.U. poz. 1313; OTK-A 2013, nr 7, poz. 97), zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej – w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym – służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami podatkowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji RP, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością – czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej, a czym innym ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami – prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Organy podatkowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia.
Dalej trzeba powiedzieć, że z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe orzekają o zabezpieczeniu na podstawie decyzji. W tym kontekście trzeba wskazać, że decyzja ta wydawana jest w postępowaniu podatkowym, a zatem w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie zastosowanie znajdują zasady ogólne tego postępowania, z uwzględnieniem specyfiki decyzji zabezpieczającej. W szczególności należy wskazać, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że w ocenie Sądu organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń dotyczących mającej zachodzić obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez stronę skarżącą wykonane, a ustalenia te w ich całokształcie pozwalały – zdaniem Sądu – na stwierdzenie, że zachodziły przesłanki zastosowania art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Sąd podkreśla, że decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie art. 33 § 1 o.p., nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w toku wszczętej wobec skarżącego kontroli podatkowej dawał podstawy do powzięcia istotnych wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2021-2022. Organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że zgromadzony materiał dowodowy czyni prawdopodobnym, że skarżący osiągał przychody z działalności gospodarczej, których nie wykazał w złożonych zeznaniach podatkowych. To zaś wskazuje dostatecznie na to, że skarżący nie rozliczył się w prawidłowy sposób z należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu niezasadnie skarżący podnosi przy tym, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 7 ust. 1 u.z.p.d.f., bowiem przepis ten ma zastosowanie do podatników rozpoczynających działalność gospodarczą, to jest takich, którzy działalność tę rejestrują i prowadzą w sposób – ogólnie rzecz ujmując – legalny. W sytuacji, gdy to organ podatkowy dokonuje określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie znajdują odpowiednie przepisy u.p.d.o.f., jak na przykład w niniejszej sprawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.
Odnosząc się dalej do kwestii sytuacji majątkowej strony skarżącej, należy zauważyć, że organy podatkowe ustaliły tę sytuację w sposób, którego nie kwestionuje strona skarżąca. Należy zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w konfrontacji z deklarowanymi dochodami skarżącego oraz brakiem jakiegokolwiek majątku, wskazuje na zachodzącą obawę co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Skoro w art. 33 § 1 o.p. mowa w szczególności o sytuacji, w której podatnik wyzbywa się majątku, a w niniejszej sprawie skarżący nie ma majątku, to tym bardziej uzasadnione było zastosowanie omawianego przepisu Ordynacji podatkowej.
Przechodząc do dalszych zarzutów skargi, należy wskazać, że Sąd nie podzielił argumentów strony skarżącej co do naruszenia prawa polegającego na tym, że decyzję o zabezpieczeniu wydano przed zakończeniem kontroli podatkowej, co uniemożliwiło skarżącemu prawo do obrony. Należy podkreślić, że w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania. Tę kwotę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się bowiem w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (zob. np. wyrok NSA z 15 grudnia 2016 r., II FSK 3449/14). W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., I FSK 577/15). W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się zatem poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2058/14, stwierdził, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Należy wobec tego zaznaczyć, że przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik posiada określoną zaległość podatkową. Wystarczające jest uprawdopodobnienie w oparciu o przeprowadzone w danym postępowaniu dowody, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnione przypuszczenia co do istnienia zaległości, jak i obawę co do ich zapłaty. Tak rozumiany charakter zaskarżonej decyzji wyklucza zasadność zarzutu strony skarżącej co do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego, bowiem zaskarżona decyzja nie rozstrzygnęła ostatecznie w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przywołane wyżej ustalenia NUS i DIAS co do sytuacji majątkowej skarżącego oraz wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przemawiały – zdaniem Sądu – za wydaniem decyzji na podstawie art. 33 § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej.
W świetle powyższego niezasadnie skarżący twierdzi, że nie miał możliwości obrony swoich praw, bowiem po pierwsze od decyzji NUS służyło mu prawo wniesienia odwołania, a od decyzji DIAS prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego, od wyroku którego służy skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako niezrozumiały Sąd ocenił wobec tego zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 6 EKPCz. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej. Postępowanie przed sądem jest jawne, jednak prasa i publiczność mogą być wyłączone z całości lub części rozprawy sądowej ze względów obyczajowych, z uwagi na porządek publiczny lub bezpieczeństwo państwowe w społeczeństwie demokratycznym, gdy wymaga tego dobro małoletnich lub gdy służy to ochronie życia prywatnego stron albo też w okolicznościach szczególnych, w granicach uznanych przez sąd za bezwzględnie konieczne, kiedy jawność mogłaby przynieść szkodę interesom wymiaru sprawiedliwości. Sąd wskazuje, że przywołany przepis nawiązuje expressis verbis do spraw cywilnych i karnych. Natomiast w ramach swojego orzecznictwa Europejski Trybunał Praw Człowieka (dalej: ETPCz) generalnie dopuszcza możliwość badania rzetelności procesu także w odniesieniu do innego rodzaju spraw, np. spraw sądowoadministracyjnych (zob. A. Mudrecki, Ochrona praw podatników w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu, "Krytyka Prawa", tom 12, nr 1/2020, s. 132-148). Odnosząc się do kwestii wpływu zaskarżonej decyzji na sferę praw majątkowych skarżącego, można zauważyć, że ETPCz w wyroku z 1 lutego 2011 r. (skarga nr 34976/05) w sprawie Metalco Bt. przeciwko Węgrom uznał, że doszło do naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz, który gwarantuje co do zasady prawo własności, oraz art. 6 ust. 1 EKPCz. W okolicznościach tej sprawy doszło do zajęcia składników majątku podatnika w celu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Trybunał uznał, że ingerencja taka będzie jednakże oznaczać naruszenie art. 1 Protokołu nr 1, jeżeli nie jest zgodna z prawem oraz w sposób rozsądny proporcjonalna do celu, który ma zostać zrealizowany. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji było zgodne z prawem, a także uzasadnione w świetle podniesionych wyżej okoliczności. Nie dopatrzył się Sąd również naruszenia zasady proporcjonalności, ponieważ dokonane zabezpieczenie, choć uciążliwe dla strony skarżącej, ma charakter tymczasowy, bowiem decyzja o zabezpieczeniu wygasa w wyniku wydania decyzji wymiarowej (zob. art. 33a § 1 o.p.). Dodatkowo należy zauważyć, że art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz w akapicie drugim zawiera zastrzeżenie, że jego akapit pierwszy nie narusza prawa państwa do stosowania takich ustaw, jakie uzna za konieczne w celu zabezpieczenia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 47 KPP, należy wskazać, że z art. 51 ust. 1 KPP wynika, że postanowienia Karty mają zastosowanie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii przy poszanowaniu zasady pomocniczości oraz do Państw Członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii. Tymczasem sprawa skarżącego dotyczyła zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, którego regulacja pozostaje poza zakresem zastosowania prawa Unii Europejskiej. Nadto art. 47 KPP statuuje prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu. Trudno zgodzić się, że na etapie postępowania przed organami podatkowymi ten przepis mógł zostać naruszony. Nie mógł również zostać naruszony art. 41 KPP, który statuuje zasadę, że każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie zaliczają się bowiem do kategorii instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii.
Końcowo należy wskazać, że organy podatkowe nie naruszyły również zasad prowadzenia postępowania. Okoliczność braku zgody strony skarżącej na rozstrzygnięcia organów podatkowych nie może być poczytane jako uzasadnienie dla zarzutu naruszenia art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 124 o.p., ani tym bardziej art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP. Jeśli chodzi o argumenty związane z prawem do obrony i "równością broni", należy powiedzieć, że niewątpliwie wydanie decyzji zabezpieczającej może stanowić dla podatnika element zaskoczenia ze strony organu podatkowego, jednak od decyzji tej służy odwołanie, a następnie prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zatem podatnik może realizować prawo do obrony swoich praw i interesów w postępowaniu. Jego sytuacja jest w tym zakresie analogiczna jak w postępowaniu wymiarowym, z tym zastrzeżeniem, że nie ma prawa do wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym przed wydaniem decyzji. Jednak pozbawienie go tego prawa jest uzasadnione po pierwsze celem wydania decyzji zabezpieczającej, a po drugie tym, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji zabezpieczającej organ nie czyni ustaleń dowodowych w ścisłym znaczeniu, o czym była mowa wyżej. Co się zaś tyczy kwestii dokonanych czynności sprawdzających, po których skarżący miał mieć przekonanie o prawidłowości dokonanych rozliczeń podatkowych, należy wskazać, że zarzuty w tym zakresie dotyczą w istocie wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej, co może być materią kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku zaskarżenia wydanej w przyszłości decyzji wymiarowej.
W konsekwencji powyższych rozważań Sąd stwierdził, że w przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okolicznościach prawidłowe było przyjęcie, że zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym w kierunku wydania decyzji z art. 33 § 1, § 2 i § 4 o.p. wykazały bowiem przesłanki wynikające z tego przepisu. Zdaniem Sądu suma ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie pozwalała na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie naruszono też w postępowaniu podatkowym zasad ogólnych prowadzenia tego postępowania, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwalało na poznanie motywów, którymi kierowały się organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.