- art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p. – poprzez ich niezastosowanie, polegające na zaniechaniu uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia organu I instancji oraz orzeczenia co do istoty sprawy, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji;
- art. 201 § 1a w związku z art. 216 O.p. – poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie przez organ II instancji, polegające na niezasadnym przyznaniu racji twierdzeniom organu I instancji, iż w omawianym stanie faktycznym nie zaszły przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika wprost, iż decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki w VAT nie zostały prawidłowo doręczone jej pełnomocnikowi, co oznacza, że nie są one ostateczne;
- art. 138m in fine O.p. – poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu przez organ II instancji, że brak ustawowego organu uprawnionego do reprezentacji spółki kapitałowej w postępowaniu podatkowym - mimo uprzedniego prawidłowego powołania przez Spółkę pełnomocnika - uzasadniał powołanie dla powyższego podmiotu pełnomocnika na podstawie art. 138m in fine O.p., ponieważ na ważność udzielonego pełnomocnictwa przez ówczesny zarząd Spółki nie ma wpływu rezygnacja wszystkich członków jej zarządu.
W oparciu o tak postawione zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS.
W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił przeszkody do wydania rozstrzygnięcia o jego solidarniej odpowiedzialności podatkowej. W ocenie Strony decyzje wymiarowe wydane wobec Spółki nie są ostateczne, ponieważ kwestionowana jest skuteczność ich doręczenia.
Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu II instancji o umorzeniu postępowania zażaleniowego, oceniając je jako wadliwe, albowiem brak było – jego zdaniem – przesłanek ku temu, aby umorzyć postępowanie. Wydanie decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności przez organ I instancji, bez prawomocnego rozstrzygnięcia dotyczącego wniosku o zawieszenie było bowiem działaniem przedwczesnym. Z tego względu, zdaniem Strony, za niezasadne uznać należy umorzenie postępowania zażaleniowego (jako postępowania incydentalnego) z uwagi na zakończenie postępowania głównego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności.
2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości – między innymi – przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W oparciu o art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.
3.3. W sprawie sporne jest, czy zachodziły podstawy do tego, aby organ II instancji mógł rozpoznać merytorycznie zażalenie Skarżącego na odmowę zawieszenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za ww. zobowiązania podatkowe Spółki, które powstały w okresie pełnienia przez niego funkcji członka jej zarządu, w sytuacji gdy organ I instancji zakończył to postępowanie wydaniem decyzji. Zdaniem Strony okoliczność ta nie stanowiła przeszkody do merytorycznego rozpoznania jej zażalenia. DIAS z kolei wyraża pogląd przeciwny.
W tak zakreślonym sporze, w ocenie Sądu, rację należy przyznać organowi odwoławczemu.
3.4. Wskazując ramy prawne sprawy należy przypomnieć, że zgodnie z art. 201 § 1a O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4.
Jak stanowi przepis art. 233 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:
1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo
2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:
a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,
b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo
3) umarza postępowanie odwoławcze.
W myśl art. 239 O.p., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (czyli rozdziale 16 działu IV tej ustawy – dopisek Sądu) do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.
Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z dyspozycją art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Jak stanowi przepis art. 216 § 1 O.p., w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Zgodnie z § 2 powołanego artykułu, postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.
Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.
Końcowo wskazać należy również, że wedle przepisu art. 235 O.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.
3.5. Jak słusznie zauważył DIAS w zdecydowanej większości zarzuty Strony ogniskują się wokół kwestii, nieskutecznego jej zdaniem, doręczenia decyzji wymiarowych Spółce oraz jej wpływu na podstawy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za określone w nich zaległości z tytułu VAT. To z kolei jest przedmiotem innego postępowania, w którym argumentacja Podatnika podlega ocenie. Co się tyczy zawieszenia postępowania w zakresie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki (postępowanie główne), oczekiwał on merytorycznego rozstrzygnięcia w toku postępowania zażaleniowego (postępowania incydentalnego), niemniej stan faktyczny sprawy wprost wskazywał, że zaistniała ku temu prawna przeszkoda w postaci zakończenia postępowania głównego.
W tym kontekście rację ma organ odwoławczy, że rozstrzygnięcia w sprawie zawieszenia/odmowy zawieszenia nie mają charakteru samoistnego, lecz są powiązane z toczącym się postępowaniem podatkowym. Z chwilą zakończenia postępowania podatkowego, które jest postępowaniem głównym (zasadniczym) w sprawie, należy mówić o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego z nią związanego. Rozstrzygać o zawieszeniu postępowania można bowiem tylko wtedy, gdy w chwili podejmowania takiej oceny ono się toczy. Tymczasem, jak ustalił DIAS w toku postępowania zażaleniowego, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie główne przed organem I instancji już się nie toczyło, więc nie zachodziła podstawa do analizy, czy to drugie postępowanie powinno zostać zawieszone w oparciu o dyspozycję art. 201 § 1a O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 3605/17).
Zaznaczyć przy tym należy, że formalny charakter objętego skargą postanowienia o umorzeniu postępowania z zażalenia na odmowę zawieszenia postępowania głównego w niczym nie pogarsza sytuacji procesowej Strony. W dalszym bowiem ciągu pełną kontrolą – zarówno aspektów formalnych, jak i materialnych – objęta jest decyzja wydana przez NUS w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, przy czym najpierw w ramach odwołania do organu wyższego stopnia, a następnie od jego decyzji – w ramach skargi do WSA.
Powyższe przesądza o braku zasadności zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 O.p., jeśli bowiem postępowanie incydentalne staje się bezprzedmiotowe (jak w niniejszej sprawie), to powinnością i obowiązkiem organu jest je umorzyć, a wydanie zamiast tego rozstrzygnięcia merytorycznego byłoby bezprawne. Organ ma bowiem obowiązek dostosować charakter i treść rozstrzygnięcia do wymogów norm prawa procesowego bez względu na odmienne oczekiwania strony w tym zakresie.
3.6. Nie doszło zatem również do naruszenia norm procesowych zawartych w przepisach art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie, bo nie zachodziły podstawy do ich zastosowania. Podjęcie wskazanych w nich rozstrzygnięć oznaczałoby bowiem merytoryczne rozpoznanie zażalenia, ku czemu droga była procesowo zamknięta. Zakończenie postępowania głównego uniemożliwiało w tym wypadku badanie zasadności odmowy zawieszenia postępowania. Tym i pozostałymi zarzutami skargi Skarżący formułuje nieuzasadnione oczekiwanie, że Sąd wyjdzie poza granice niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej, której zakres wyznacza treść i charakter zaskarżonego postanowienia DIAS. Tego natomiast zakazuje dyspozycja, przytoczonego na wstępie niniejszych rozważań, przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a.
Niekonsekwentnie przy tym wskazano w skardze na naruszenie norm prawa procesowego, odwołując się do przepisów postępowania administracyjnego, to jest art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 w związku z art. 107 § 3 k.p.a., skoro organy obu instancji działają w sprawie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia reguł gromadzenia i oceny materiału dowodowego, które to kwestie regulują odpowiednio przepisy art. 122, art. 187, art. 210 § 4 O.p., pozostają bez związku z niniejszą sprawą sądowoadministracyjną, skoro formułowane są w oparciu o argumenty wskazujące na brak skutecznego doręczenia decyzji wymiarowych, które w okolicznościach procesowych postępowania zażaleniowego na dzień podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mogły zostać poddane analizie pod kątem zasadności odmowy zawieszenia postępowania. Poza tym Sąd uznaje, że w sprawie organ odwoławczy w niezbędnym zakresie rozważył całokształt materiału dowodowego, a także wyjaśnił w sposób prawidłowy motywy podjętego rozstrzygnięcia, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Z kolei z wyników analizy materiału dowodowego DIAS słusznie wywiódł wniosek o oczywistym braku podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
Wbrew zarzutom Skarżącego, organ II instancji nie odniósł się merytorycznie do kwestii podnoszonych w zażaleniu ani też nie oceniał motywów odmowy zawieszenia postępowania, jakimi kierował się organ I instancji. Postępowanie zostało umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W zaskarżonym postanowieniu zatem DIAS "nie przyznał racji" NUS, bo w ogóle nie rozpoznawał zażalenia merytorycznie, co oznacza, że przy wydaniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie mogło dojść do naruszenia art. 201 § 1a w związku z art. 216 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów.
Z powyższych względów zaskarżonym rozstrzygnięciem nie naruszono również art. 138m in fine O.p. Zarzut ten bowiem wprost odnosi się do postępowań podatkowych, które NKPUCS prowadził w sprawie określenia wymiaru zobowiązań Spółki z tytułu VAT, a które są przedmiotem solidarnej odpowiedzialności Strony jako byłego członka jej zarządu w okresie, gdy zobowiązania te stały się wymagalne. Okoliczności te natomiast w ogóle nie mogły być i nie były przedmiotem analizy organu odwoławczego w postępowaniu wywołanym zażaleniem Skarżącego i nie miały również żadnego wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie.
3.7. Podsumowując, DIAS w kwestionowanym postanowieniu uwzględnił jedynie okoliczność zakończenia przez NUS postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Podatnika za zaległości podatkowe Spółki, poprzez wydanie decyzji, która weszła do obrotu prawnego, w wyniku czego zasadnie umorzono postępowanie zażaleniowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W tej sytuacji procesowej nie można było bowiem wydać postanowienia załatwiającego sprawę zażaleniową co do jej istoty. Zgodzić wypada się z poglądem organu odwoławczego, że kontynuowanie postępowania incydentalnego, które stało się bezprzedmiotowe w związku z wydaniem decyzji wymiarowej w postępowaniu głównym, byłoby działaniem bezprawnym. Skarżący ma z kolei możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu w kwestii braku skutecznego doręczenia Spółce decyzji wymiarowych w ramach postępowania toczącego się na skutek jego odwołania od decyzji NUS orzekającej o jego odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu VAT, a następnie w skardze na decyzję ostateczną w tym przedmiocie, jeśli nie będzie dla niego korzystna.
W ocenie Sądu, DIAS miał zatem uzasadnione podstawy do umorzenia postępowania zażaleniowego, zgodnie z dyspozycją art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 O.p., z uwagi na brak przedmiotu zawieszenia w związku z zakończeniem postępowania prowadzonego przez NUS w trybie odpowiedzialności z art. 116 O.p., którego żądanie zawieszenia dotyczyło.
3.8. Nie dopatrując się uzasadnienia w argumentacji podniesionej w skardze, a także jakichkolwiek innych naruszeń przepisów prawa o możliwym wpływie na wynik sprawy, a tym bardziej istotnym, Sąd – w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę jako nieuzasadnioną.
3.9. Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W sprawach, o których mowa w art. 119 p.p.s.a., Sąd nie jest przy tym związany wnioskiem strony o przekazanie sprawy do rozpatrzenia na rozprawie (por. wyroki NSA z dnia: 11 marca 2021 r. o sygn. akt I OSK 4109/18 oraz 7 września 2023 r. o sygn. akt III FSK 2769/21 – publ. w CBOSA).