Wobec tego, z uwagi na zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółki przy przekształceniu, w analizowanej sytuacji pojęcia: "przychodów", "kosztów ich uzyskania", "wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej spółce", "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów" należy odnieść do pierwotnie założonej spółki komandytowej. W ocenie DKIS, fakt posiadania udziałów w spółce jawnej powstałych w wyniku uprzedniego przekształcenia spółki komandytowej jest wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień wnioskodawcy wynikających z poniesienia tych wydatków (wniesienia wkładu pieniężnego do spółki komandytowej, przekształconej następnie w spółkę jawną).
Postępowanie przed Sądem.
Od powyższej interpretacji indywidualnej strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 24 ust. 3i ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez organ stanowiska, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu a wydatkami faktycznie poniesionymi na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, rozumianymi jako historyczne wydatki w postaci kwoty zapłaconej przez skarżącego tytułem wkładu pieniężnego do spółki komandytowej - podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że przez "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce" należy rozumieć wartość wkładu skarżącego w chwili wniesienia go do przekształconej spółki jawnej.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W ocenie skarżącego, organ poprzestał wyłącznie na wykładni językowej pojęcia "wydatek na nabycie lub objęcie udziałów", o którym mowa w art. 24 ust. 3i ustawy o PIT, w myśl której przez wydatek należy rozumieć sumę, która została faktycznie wydana w celu uzyskania określonego dobra, a więc faktycznie poniesione przez podatnika wydatki na nabycie udziałów. W ocenie organu powyższe prowadzi do wniosku, że wydatkiem na nabycie lub objęcie udziałów w spółce jawnej w przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem) za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Zdaniem skarżącego, w związku z niejednoznacznym rezultatem wykładni językowej, zasadne jest zastosowanie wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu skarżący zwrócił uwagę na przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r., poz. 18, dalej: KSH), które regulują kwestię przekształcenia spółek. Zgodnie z art. 555 KSH, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przenosząc powyższe na grunt spornej sprawy, w umowie spółki przekształconej (spółki jawnej) należy określić wkłady wspólników oraz ich wartość oraz następnie zarejestrować spółkę przekształconą w rejestrze przedsiębiorców KRS. Z chwilą wpisu spółki jawnej do rejestru przedsiębiorców KRS nastąpiła zmiana formy prawnej tej spółki, z tym momentem przestała istnieć spółka komandytowa. Wspólnicy spółki komandytowej stali się wspólnikami spółki jawnej.
W ocenie Skarżącego, analiza przepisów KSH dotyczących przekształcenia spółki prowadzi do wniosku, że w przypadku przekształcenia dochodzi do wniesienia przez wspólników do spółki przekształconej majątku spółki przekształconej. Za takim twierdzeniem przemawia brzmienie art. 558 § 1 KSH, zgodnie z którym należy w planie przekształcenia ustalić wartość majątku spółki przekształcanej na dzień przekształcenia. Przy przekształceniu dochodzi zatem do wniesienia wkładu do spółki przekształconej, które podlega de facto tym samym regulacjom co wniesienie wkładu przy zawiązaniu takiej samej spółki jak przekształcona. Tym samym, dla wnoszącego wkład kosztem ekonomicznym jest wartość wkładu z daty jego wniesienia do spółki przekształconej.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie z 3 lipca 2025 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3i ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).
Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie IX Lex/el 2024; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19).
W konsekwencji, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.
Jak wynika z wyżej powołanego art. 57a p.p.s.a. skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzutach:
1. naruszenia przepisów postępowania,
2. dopuszczenia się błędu wykładni przepisu prawa materialnego,
3. niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
W skardze na interpretację indywidualną możliwym jest więc sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego a zarzucając naruszenie prawa materialnego należy określić formę tego naruszenia (błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania). Przy czym zarzuty mogą być stawiane tak indywidualnie jak i łącznie.
W złożonej skardze strona podniosła zarzut naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni. Nie podniesiono natomiast zarzutów dotyczących niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego oraz zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
Przywołując zasadnicze ramy prawne sprawy, w kontekście zarzutów skargi, wskazać trzeba, że jak stanowi art. 24 ust. 3i ustawy o PIT w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.
Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że spółka jawna, której dotyczy analizowane zagadnienie prawne jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o PIT, tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 5a pkt 26 i 28 lit. e uPIT w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a uCIT).
Wyjaśnić należy, ze pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału" stanowiło przedmiot rozważań sądów administracyjnych w wielu wyrokach. W szczególności były to orzeczenia wydawane w sprawach dotyczących rozumienia tego pojęcia na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 uPIT (zob. wyroki WSA we Wrocławiu: z 17 lipca 2017 r., I SA/Wr 99/17 i I SA/Wr 100/17, z 5 czerwca 2022 r., I SA/Wr 41/22; skargi kasacyjne od tych wyroków zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 8 października 2019 r., II FSK 3621/17 i II FSK 3622/17 oraz z 13 maja 2025 r., II FSK 1067/22). W przywołanych wyrokach wywiedziono z art. 23 ust. 1 pkt 38 uPIT, że w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) powołany przepis nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wydatków historycznych). Podobnie orzekały sądy administracyjne w sprawach dotyczących art. art. 24 ust. 3c uPIT (zob. wyroki NSA: z 28 kwietnia 2021 r., II FSK 288/21; z 21 października 2022 r., II FSK 1091/20; z 30 maja 2023 r., II FSK 453/21; z 6 września 2023 r., II FSK 2595/20).
Konkludując, w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie rozwadze sądów podlegało pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału" krytycznie oceniono przyjętą w niniejszej sprawie przez DKIS koncepcję "kosztu historycznego". Podkreślić również trzeba, że w ramach tego samego aktu prawnego to samo pojęcie, którym ustawodawca posłużył się w różnych jego przepisach, powinno być odczytywane tak samo. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę tę krytyczną ocenę ww. koncepcji "kosztu historycznego" podziela w odniesieniu do będącego przedmiotem rozważań art. 24 ust. 3i ustawy o PIT. W ocenie Sądu, przepis art. 24 ust. 3i uPIT nie daje podstaw do odwoływania się do wartości historycznej wkładu.
W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, w ocenie Sądu, wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu, w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego w takiej spółce, ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w tej spółce", a nie nabycia tej wartości, która stanowiła przedmiot wkładu do tej spółki. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki, wtedy bowiem wchodzą do majątku spółki, kosztem dotychczasowego majątku wnoszącego wkład, bez względu na formę tego majątku. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia wkładu, albowiem ta właśnie wartość stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce (zmiany struktury tego majątku w chwili wniesienia).
Zauważyć należy, że - w okolicznościach tej sprawy - w konsekwencji zbycia udziału kapitałowego w spółce komandytowej (wyzbycia się tego udziału kapitałowego z majątku wnioskodawcy) spółka komandytowa przestała istnieć (została wykreślona z rejestru). Tym samym wartość środków pieniężnych poniesionych przez skarżącego na objęcie udziału kapitałowego w "pierwotnie" zawiązanej spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (bowiem tych udziałów kapitałowych już nie ma). Z perspektywy rozpoznania dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowej) istotna jest zatem wartość bilansowa majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w jawną i udział kapitałowy wnioskodawcy w tym majątku. Bowiem to wartość bilansowa spółki komandytowej z momentu ustania jej bytu prawnego (w części udziału kapitałowego wnioskodawcy), będąca jednocześnie wartością bilansową spółki jawnej z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek skarżącego na udział kapitałowy w takiej spółce.
Nadto wskazać trzeba, że koncentrując się poprzez zastosowanie reguł wykładni językowej na wyjaśnieniu znaczenia pojęcia "poniesienia wydatku", organ zupełnie pominął okoliczność (tj. nie odniósł się do niej w wydanej interpretacji), że ze stanu sprawy wynika, iż przy zawiązaniu w 2018 r. spółki komandytowej wartość wkładu wnioskodawcy w tej spółce wynosiła 41 861 716 zł. Dopiero w 2020 r. wnioskodawca przejął ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej od ojca w drodze darowizny, w związku z czym wartość wkładu posiadanego przez wnioskodawcę w spółce komandytowej wzrosła do 49 999 396 zł. Przy czym w związku z objęciem udziału kapitałowego w części przysługującej uprzednio ojcu, wnioskodawca nie poniósł żadnego wydatku, bowiem nabył go w drodze darowizny. I to ta powiększona w 2020 r. wartość udziału kapitałowego wnioskodawcy, przełożyła się w 2021 r. (tj. roku przekształcenia) na wartość bilansową majątku przekształcanej spółki komandytowej, zaliczonego następnie na poczet majątku spółki jawnej.
Kontynuując tę część rozważań, to wobec stanowiska organu, że "w przypadku wnioskodawcy, tj. sytuacji zwrotu równowartości części wkładu z K., przy ustaleniu dochodu należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny". Będzie to kwota zapłacona przez podatnika tytułem wkładu pieniężnego do spółki komandytowej" (tj. w 2018 r.) wskazać trzeba, że w świetle takiego odkodowania normy przez organ w wydanej interpretacji, część udziału kapitałowego odpowiadająca wartości udziałów ojca w spółce komandytowej z daty powstania spółki komandytowej (o wartości 8 137 680 zł, którą to część dopiero później, bo w 2020 r., wnioskodawca przejął, w drodze darowizny, do swojego majątku) pozostawałaby obojętna dla rozpoznania dochodu wnioskodawcy z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w powstałej w 2021 r. spółce jawnej.
Końcowo należy wyjaśnić, mając na uwadze podniesione przez organ w odpowiedzi na skargę argumenty dot. wprowadzenia do ustawy o PIT z 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 22 ust. 1t uPIT, że ww. przepis i oparte o jego brzmienie wnioskowanie organu nie zostały wyartykułowane w uzasadnieniu prawnym skarżonej interpretacji indywidualnej, jako mające wpływ na ocenę stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem badaniu sądu podlega ocena zgodności z prawem wydanej przez DKIS interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, której integralnym elementem, w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jest uzasadnienie prawne tej oceny. Nadto, przy takim sposobie działania organu, strona nie miała możliwości oparcia zarzutów skargi na ewentualnym naruszeniu tego przepisu prawa materialnego przez dopuszczenie się przez organ błędu jego wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania. W świetle powyższego, mając w szczególności na uwadze, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozważania organu będące elementem odpowiedzi na skargę, a nie stanowiące przedmiotu kontrolowanej interpretacji indywidualnej (w tym przypadku wykraczające poza zakres jej uzasadnienia), pozostają poza zakresem oceny sądu w niniejszym postępowaniu. Na marginesie wskazać trzeba, że przywołany w odpowiedzi na skargę przepis art. 22 ust. 1t uPIT dotyczy przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową. Tymczasem zagadnienie prawne stanowiące przedmiot wystąpienia o udzielenie interpretacji indywidualnej zrodziło się na kanwie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną.
Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza powołany w skardze przepis art. 24 ust. 3i uPIT poprzez jego błędną wykładnię, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS powinien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku.
O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) ), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).