W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na decyzję Organu odwoławczego zarzucono, w zakresie przepisów prawa materialnego naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w związku z ust. 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, kwestionując przyjęte przez organy rozumienie pojęcia "utraty charakteru rolnego w związku ze sprzedażą". Wskazano na naruszenie art. 21 ust. 29 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, kwestionując przyjęcie, że za wydatek przypadający na spłatę kredytu waloryzowanego do waluty obcej (CHF) uznać należy wyłącznie kwotę raty kapitałowo – odsetkowej, w walucie obcej (CHF), zapłaconą przez kredytobiorcę. Zarzucono również naruszenie art. 24c ust. 1-10 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie różnic kursowych, przy ustalaniu wydatku przypadającego na spłatę kredytu waloryzowanego do waluty obcej (CHF).
W zakresie przepisów postępowania wskazano zaś na naruszenie:
– art. 173 § 2, w zw. z art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako o.p., w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art 191 o.p. przez brak ponownego przesłuchania świadka, mając na uwadze, że protokół z jego przesłuchania nie został podpisany przez Skarżącą i jej pełnomocnika, Strona nie została również zapoznana przez Organ I instancji z treścią zapisanych zeznań ww. świadka i nie miała możliwości skorygowania na bieżąco (tj. bezpośrednio po odebraniu od świadka zeznań) występujących rozbieżności protokołu z faktyczną treścią złożonych przez świadka zeznań, albowiem protokół zeznań nie został Skarżącej odczytany po jego zakończeniu;
– art. 122 o.p., w zw. z art. 187 § 1 o.p,, w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art 191 o.p. w zw. z art. 127 o.p. poprzez uzupełnienie materiału dowodowego sprawy po dniu zakończenia zbierania przez Organ II instancji materiału dowodowego i wyznaczeniu Skarżącej terminu końcowego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego Skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z rzekomo znajdującymi się w aktach postępowania:
+ przeliczeniami rat kapitałowo – odsetkowych, uiszczonych przez Skarżącą w wykonaniu umowy o kredyt mieszkaniowy oraz oceny ich metodyki, jak i rzetelności,
← informacjami, zaciągniętymi przez Organ II instancji ze strony internetowej geoportal.gov.pl, oceny ich zakresu;
– naruszenie art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez brak wyznaczenia Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po jego uzupełnieniu po 14 listopada 2024 r.;
– naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art 191 o.p., poprzez brak odniesienia się do argumentacji Skarżącej ujętej w odwołaniu oraz piśmie Strony (w odpowiedzi na zobowiązanie organu), które nadane zostało do organu 5 grudnia 2024 r., a wpłynęło do Organu odwoławczego 10 grudnia 2024 r.;
– naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art 191 o.p., poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku podjęcia niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało wadliwym odmówieniem Stronie prawa do skorzystania z przysługującego Jej zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w szczególności poprzez wskazane w skardze zaniechania dowodowe;
– naruszenie art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p., w zw. z art. 127 o.p. w wyniku uznania, że postępowanie przed Organem I instancji było prawidłowe i nie miało wpływu na decyzję,
– art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art 191 o.p., poprzez dowolną, aprioryczną ocenę materiału dowodowego.
Ponadto w oparciu o art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. Z 20024 r., poz. 935 ze zm.), wniesiono o przeprowadzenie dowodu z:
– fotokopii spisu dokumentów stanowiących akta organu odwoławczego z 14 listopada 2024 r. - na okoliczność: materiału dowodowego zgromadzonego przez Organ odwoławczy na 14 listopada 2024 r., uzupełnienia przez DIAS materiału dowodowego sprawy po dniu zakończenia przez Organ odwoławczy postępowania dowodowego i wyznaczeniu Stronie terminu końcowego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego Skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z rzekomo znajdującymi się w aktach postępowania przeliczeniami rat kapitałowo – odsetkowych, uiszczonych przez Skarżącą, w wykonaniu umowy o kredyt mieszkaniowy, oceny ich metodyki, jak i rzetelności oraz informacjami zaciągniętymi przez DIAS ze strony internetowej geoportal.gov.pl, oceny ich zakresu;
– wyciągu z historii rachunku Strony za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2021 r., na okoliczność: wysokości faktycznych wydatków Skarżącej przypadających na spłatę kredytu hipotecznego (wydatkiem na cele mieszkaniowe była kwota każdorazowo wydatkowana przez Skarżącą w kantorze internetowym P. na zakup waluty obcej (CHF));
– wiadomości e-mail z Gminy D. z 10 stycznia 2025 r., na okoliczność charakteru rolnego działki [...]
W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z decyzją Organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz Strony od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji. W piśmie z 13 sierpnia 2025 r. Skarżąca zawarła polemikę ze stanowiskiem organu zawartym, w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dodatkowo zaakcentować należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 212 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).
Skarga jest uzasadniona.
Podatnikowi po rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy w pierwszej instancji przysługuje prawo żądania rozpoznania jego sprawy po raz drugi – art. 220 i art. 221 o.p. Postępowanie odwoławcze może uruchomić (co do zasady) wyłącznie adresat rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego składając stosowne podanie – odwołanie. Postępowanie podatkowe w drugiej instancji uruchamiane jest więc wyłącznie na wniosek strony postępowania pierwszoinstancyjnego (art. 165 § 1 o.p.). Oprócz treści właściwych odwołaniu – art. 222 o.p., musi ono czynić zadość wymogom formalnym podania, albowiem stosownie do art. 168 § 1 o.p. podaniem w rozumieniu tego przepisu jest m.in. odwołanie. Ponadto należy zauważyć, że w oparciu o art. 235 o.p. w sprawach nieuregulowanych przez przepisy art. 220-234 o.p. zastosowanie mają regulacje dotyczące postępowania przed organem I instancji. Do niezbędnych i minimalnych wymogów podania, a jak już wyżej wskazano - jest nim również odwołanie, (w przypadku formy pisemnej) należy zgodnie z art. 168 § 3 o.p. podpis wnoszącego podanie (odwołanie). Złożenie podpisu pozwala uznać, że składająca go osoba wyraziła oświadczenie woli wobec organu o określonej treści i skutkach m.in. w postaci żądania rozpatrzenia jej sprawy w drugiej instancji. Brak takiego podpisu oznacza, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia. Natomiast zgodnie z art. 168 § 4 o.p. podanie wniesione na adres do doręczeń elektronicznych lub za pośrednictwem konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego powinno zawierać dane w ustalonym formacie zawartym we wzorze podania określonym w odrębnych przepisach, jeżeli te przepisy nakazują wnoszenie podań według określonego wzoru. Z kolei zgodnie z art. 35d ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) – w skrócie jako uKAS pisma składane do organów KAS (stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 4 - 5 uKAS - DIAS i NUS) za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym są opatrywane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym lub kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną, chyba że nie jest wymagane opatrzenie podpisem lub pieczęcią pisma składanego przez uwierzytelnionego użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym lub przepisy odrębne stanowią inaczej. W niniejszej sprawie odwołanie nie zostało podpisane (przez Stronę/Jej pełnomocnika), co wynika wprost z raportu weryfikacji podpisu odwołania, zgodnie z treścią którego: "PODPIS NIEWAŻNY/NIEPRAWIDŁOWY Dokument nie został podpisany" (k. 183 akt administracyjnych). Z akt nie wynika również, by odwołanie zostało opatrzone pieczęcią elektroniczną. Z kolei pismo ogólne nie spełniało wymogów z art. 222 o.p. – wskazano w nim dane NUS, Strony i Jej pełnomocnika oraz art. 220 o.p. wraz ze stwierdzeniem o wniesieniu odwołania od decyzji NUS. Sam dokument odwołania stanowi odrębny dokument elektroniczny, jako załącznik do pisma ogólnego, który nie został jak już wspomniano, w jakikolwiek sposób podpisany, czy też opatrzone pieczęcią elektroniczną. Sąd nie dostrzegł, by w rozpatrywanej sprawie zaistniał przypadek, o którym mowa w art. 35d ust. 2 uKAS, by brak podpisu lub pieczęci pod odwołaniem w formie dokumentu elektronicznego miał podstawę prawną. W szczególności wskazać należy, że w katalogu o którym mowa w rozporządzeniu Ministra finansów z 7 lipca 2022 r., w sprawie rodzajów pism niewymagających opatrzenia podpisem lub pieczęcią przez użytkownika e-Urzędu Skarbowego, wydanym w oparciu o zawartą w art. 35d ust. 7 uKAS delegację, nie jest wprost wymienione odwołanie lecz pismo ogólne. Jakkolwiek dopuścić należy możliwość, by treść pisma ogólnego odpowiadała wymogom z art. 222 o.p. (i taka możliwość wyboru znajduje się w portalu e-Urząd Skarbowy), to jak już wspomniano pismo ogólne w rozpatrywanej sprawie takiej treści nie zawiera. Tut. Sąd mając na uwadze charakter samego odwołania, które jest pismem strony, a nie załącznikiem do innego pisma uznaje, że odwołanie powinno być samodzielnym dokumentem elektronicznym opatrzonym w systemie e-Urząd Skarbowy, wymaganym podpisem/pieczęcią lub jego treść winna znaleźć się w piśmie ogólnym. Na taki obowiązek (podpisania odwołania) wskazuje sam system e – Urząd Skarbowy, skoro wygenerował stosowny raport (k. 183 akt administracyjnych). Należy również wskazać na cel formalnego wymogu (co do zasady z art. 168 § 3 o.p. i art. 35d ust. 2 uKAS) podpisania podania (odwołania) - funkcją podpisu pod podaniem jest legitymizacja jego treści przez stronę postępowania, co tyczy się wszystkich elementów tego pisma. Dopuszczenie wnoszenie podania w formie niepodpisanego załącznika do formularza pisma ogólnego nie odpowiada zdaniem Sądu przytoczonym zaś przepisom. Złożenie podpisu pozwala uznać, że składająca go osoba wyraziła oświadczenie woli wobec organu o określonej treści i skutkach – w niniejszej zaś sprawie w postaci żądania rozpatrzenia jej sprawy w drugiej instancji. Brak takiego podpisu oznacza, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia. W konsekwencji uznać należy, że odwołanie zostało rozpatrzone przez Organ odwoławczy mimo braku jego podpisania/opatrzenia pieczęcią elektroniczna przez Stronę/Jej pełnomocnik oraz nie zachodzi przypadek wyłączający konieczność podpisanie podania jakim jest odwołanie lub opatrzenia odwołania pieczęcią elektroniczną. Mimo to DIAS przeprowadził postępowanie i wydał zaskarżoną decyzję, a więc Organ odwoławczy zadziałał z urzędu zamiast wystosować do wnoszącego odwołanie, wezwanie celem usunięcia braku formalnego poprzez uzupełnienie podpisu (art. 169 § 1 o.p.), co jest niedopuszczalne w przypadku postępowania, które może toczyć się wyłącznie na wniosek podmiotu uprawnionego. Należy zauważyć, że w przypadku nieuzupełnienia braku podpisu w terminie 7 dni rozpatrzenie sprawy w drugiej instancji decyzją nie mogłoby mieć miejsca i koniecznym byłoby wydanie zupełne innego aktu – postanowienia o pozostawieniu podania (odwołania) bez rozpatrzenia (art. 169 § 4, w związku z art. 235 o.p.). Innymi słowy postępowanie w drugiej instancji nie zostało skutecznie zainicjowane i tym samym nie mogło doprowadzić do wydania zaskarżonej decyzji, którą to decyzją niewszczęte postępowanie odwoławcze miało zostać zakończone. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 169 § 1, w związku z art. 220 § 1, art. 222, o.p., art. 35d ust. 2 i ust. 7, w związku z art. 168 § 1 i § 3 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Organ odwoławczy winien podjąć czynności zmierzające do usunięcia wskazanego braku formalnego odwołania, a następnie uwzględniając wynik tych czynności wydać stosowne rozstrzygnięcie. Z uwagi na stwierdzoną wadę merytoryczne rozstrzygnięcia sprawy i weryfikacja ewentualnych wad postępowania dowodowego przez Sąd byłoby przedwczesne.
Niezależnie od powyższego DIAS, w przypadku skutecznego wniesienia odwołania winien objąć kontrolą skuteczność doręczania Skarżącej pism przez system teleinformatyczny e-Urząd Skarbowy, a więc i skuteczność wszczęcia wobec Strony postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2018 r., poprzez ten kanał komunikacyjny. Stosownie do art. 35e ust. 1 uKAS doręczanie pism podatnikowi na konto e - Urząd Skarbowy uzależnione jest od wyrażenia uprzedniej zgody przez podatnika. Tym samym przed wysłaniem do Skarżącej postanowienia z 6 grudnia 2023 r. nr 0224-SPV.4102.192.2023 o wszczęciu postępowania podatkowego (i kolejnych pism) NUS winien dysponować wspomnianą zgodą Skarżącej na doręczanie za pomocą e-Urząd Skarbowy i zgoda ta musi być aktualna (skoro można ją cofnąć – art. 35e ust. 3 i ust. 6 uKAS) - co jednak nie wynika z akt administracyjnych. Z samego faktu posiadania konta przez podatnika w systemie teleinformatycznym e - Urząd Skarbowy nie można takiej zgody domniemywać, a na rozprawie w dniu 10 września 2025 r. stronom sporu za pośrednictwem pełnomocników nie udało się wykazać/zaprzeczyć, by wspomniana zgoda na doręczanie pism za pośrednictwem e - Urząd Skarbowy została przez Skarżącą udzielona i w jakim okresie obowiązywała. Wątpliwości Sąd, w tym zakresie pogłębiły wynikające z akt administracyjnych okoliczności przesyłania korespondencji również w formie "pisemnej" - tradycyjnej za pośrednictwem Poczty P.: k: 136-151, k: 174 akt administracyjnych.
W oparciu o wskazane wyżej wady Sąd chylił zaskarżoną decyzję, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uznając, że mogą one mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem brak uzupełninia wskazanego braku odwołania skutkować może wydaniem innego aktu niż przewidziany w art. 233 o.p. Na marginesie tylko Sąd wskazuje, że niepodpisany przez stronę postępowania (jej pełnomocnika) protokół z czynności postępowania w postępowaniu podatkowym np. protokół z przesłuchania świadka), bez podania przyczyny braku podpisu - w której uczestniczyła osobiści lub przez pełnomocnika (art. 172 – art. 174 o.p.) - stanowi o wadzie takiej czynności np. wadliwym przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, która to wadliwość dyskwalifikuje taki dowód. Ponadto zauważyć należy, że organ podatkowy ma prawo egzekwować wezwanie na przesłuchanie poprzez środki przewidziane w art. 262 i art. 263 o.p. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartości uiszczonych przez Stronę - wpisu od skargi i opłaty od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego.