administracji publicznej.
Skarżąca podniosła, że pomimo wskazania, że inne instytucje (ZUS) przyznały ulgę ratalną, to DIAS utrzymał decyzję organu I instancji, uzasadniając to brakiem spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Zarzuciła również, że DIAS nie przeprowadził kompleksowej analizy ekonomicznej spółki ani nie uwzględnił istotnych dowodów dostarczonych przez spółkę.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowe.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Spór między Skarżącą a organem dotyczy oceny czy organ prawidłowo uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące możliwość udzielenia ulgi w spłacie, w postaci rozłożenia na raty ww. zaległości podatkowych.
Przepis art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. stanowi, z zastrzeżeniem z zastrzeżeniem art. 67b O.p., podstawę prawną do wnioskowania i udzielenia ulgi, która w niniejszej sprawie polega na rozłożeniu na raty zaległości podatkowych. Norma osadzona jest na klauzulach generalnych, tj. przesłance ważnego interesu podatnika i przesłance interesu publicznego oraz na uznaniu administracyjnym. Jednakże dopiero wypełnienie którejkolwiek z przesłanek, albo obu łącznie, umożliwia organowi przeprowadzenie rozważań co do woli organu skorzystania z instrumentu uznania administracyjnego.
Decyzja wydana na podstawie powołanego przepisu oparta jest o tzw. uznanie administracyjne. Podkreśla się w judykaturze, że uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się zasadniczo do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa omawianego przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje zatem samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (tak wyrok NSA z dnia 11 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Zaznaczenia wymaga, że Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika.
Zobowiązanym do prowadzenia postępowania dowodowego jest organ, lecz – z uwagi na przedmiot sprawy – to w szczególności na wnioskującym o udzielenie ulgi spoczywa ciężar dowodu, tj. przedstawienia dowodów potwierdzających podnoszone przez niego tezy. Dopiero po analizie przedstawionych przez podatnika dowodów i podniesionych argumentów, organ ocenia czy świadczą one o wypełnieniu przesłanek warunkujących dopuszczalność udzielenia ulgi.
W sposobie prowadzenia postępowania przez organy Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa. Stronie zapewniono możliwość przedstawienia wszelkich dowodów w sprawie. Skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. DIAS prawidłowo powołał definicje ważnego interesy podatnika i interesu publicznego, a powyższe rozumienie tych pojęć, ma swoje odzwierciedlenie w utrwalonym orzecznictwie sadów administracyjnych.
Z zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS – oceniając wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego – wziął pod rozwagę sytuację majątkową. Przeprowadzono w tej materii analizę porównawczą przychodów, kosztów i dochodu, osiągniętych w latach 2019 r. do maja 2024 r., wskazując na znaczny dochód w roku 2022 r., i przychód w 2023 r., podkreślając, że nie został on przeznaczony na spłatę zaległości podatkowych, lecz na inne cele. Przeanalizowano możliwości płatnicze strony, zaznaczając, że brak jest możliwości uwzględnienia, że raty będą spłacane z własnych środków likwidatora, jest to bowiem niemożliwe poza przypadkami określonymi w art. 62b O.p. Oznacza, to, że strona nie wskazała realnych możliwości zapewnienia środków na spłatę rat. DIAS zauważył, że rozłożenie zaległości na raty, zgodnie z wnioskiem strony, po 1000 zł, sprawi, że okres spłaty będzie rozłożony na 11 lat, a zważywszy, że spółka otworzyła proces likwidacji, ulga ta okazałaby się nieefektywna. Również wskazywany przez stronę plan podtrzymania działalności i ochrony pracowników, kłóci się z faktem otwarcia likwidacji, która w swej istocie prowadzi do zamknięcia działalności. DIAS wskazal ponadto, że niezasadny jest też argument o dbanie o interesy pracowników, albowiem to spółka powinna podjąć takie czynności, a nie przerzucać je na inne podmioty. DIAS wskazał, że przyznanie układu ratalnego nie miałoby wpływu na poprawę działalności spółki, skoro jest ona w trybie postępowania likwidacyjnego. Uznał, że sam fakt, że ZUS przyznał stronie układ ratalny, nie wpływa na możliwość zmiany sytuacji strony. Fakt ten świadczy o tym, że spółka posiada przynajmniej dwóch wierzycieli.
Ww. okoliczności i dowody słusznie doprowadziły DIAS do uznania, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika ani interes publiczny, zatem wobec braku przesłanek, zasadnie DIAS stwierdził, że zaistniały podstawy do odmowy uwzględnienia wniosku o wnioskowana ulgę. Zatem zarzuty strony są bezzasadne.
Sąd wskazuje, że instytucja ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określona w art. 67a § 1 O.p. nie może stanowi powszechnego środka służącego uregulowaniu zaległości na dogodniejszych niż obowiązujące innych podatników warunkach, zwłaszcza zaległości powstałych na skutek niewywiązania się z podstawowych obowiązków, pomimo posiadania dochodu w okresie wystąpienia części z nich.
Sąd wskazuje, że fakt, iż po złożeniu pierwotnego wniosku powstały kolejne zaległości, również nie wspiera tezy podatnika o woli spłaty zaległości w związku ze wszczętym postępowaniem likwidacyjnym.
Jednocześnie odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. przepisów k.p.a., Sąd wyjaśnia, że w świetle art. 2 O.p., zastosowanie mają przepisy tej ustawy a nie przepisy k.p.a., a odpowiednikiem powołanych przepisów k.p.a. jest art. 2a O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.
Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).
Wskazać należy, że podstawową powinnością organu w ramach postępowania podatkowego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wymaga tego obowiązująca zasada prawdy obiektywnej. Statuujący tę zasadę art. 122 O.p. nakazuje by w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Temu celowi służą art. 187 § 1 O.p. zobowiązujący do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i art. 191 O.p. określający sposób w jaki mają być oceniane zebrane dowody (swobodna ocena dowodów).
Jednocześnie zaś ustawa przewiduje otwarty katalog dowodów pozwalających na dotarcie do prawdy obiektywnej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego urzeczywistnia się poprzez nałożenie na organ obowiązku wyczerpującego zebrania i zbadania całego materiału dowodowego, a następnie dokonanie oceny znaczenia i wartości tego materiału i oceny czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II SA/Bd 229/16).
Przypomnienia wymaga też, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (co definiuje art. 210 § 4). Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności danego aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu, oraz nie może zawierać wewnętrznej sprzeczności. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez sąd administracyjny, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i ich kwalifikacji prawnej.
W ocenie Sądu organy prawidłowo prowadziły postępowanie dowodowe, zapewniając stronie czynny w nim udział.
Sąd wziął pod rozwagę, że wywody organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do okoliczności powoływanych przez stronę i do dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Argumentacja DIAS jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia oraz dokonał ich subsumpcji pod normę prawa materialnego. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów, ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania oraz nie naruszył wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.