Wyrok WSA z dnia 30 lipca 2025, sygn. I SA/Wr 176/25

Po ponownym rozpoznaniu sprawy DKIS wydał interpretacje indywidualną w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

DKIS wskazując na przepis przejściowe stwierdził, że przepisy zmienione stosuje się do transakcji handlowych, w przypadku których termin zapłaty upływa po dniu 31 grudnia 2019 r., albowiem ustawodawca miał na celu objęcie przepisami "ulgi na złe długi" takich transakcji, w przypadku których termin płatności upłynął w okresie obowiązywania przepisów "ulgi na złe długi". Wskazano, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika przy tym, że w dniu 21 grudnia 2021 r. Wnioskodawca zawarł ze swoimi kontrahentami porozumienia na mocy których oświadczyli oni, że są dłużnikami skarżącej z tytułu opóźnienia w płatnościach wynikających z transakcji handlowych (faktur z 2018 r. i 2019 r.) w kwotach o których mowa w wymienionych w porozumieniach fakturach VAT; nadto kontrahenci zrzekli się zarzutu przedawnienia stosownie do treści art. 117 § 2 k.c, jak i strony ustaliły termin spłaty zadłużenia na dzień 1 lipca 2022 r.

DKIS uznał, że fakt późniejszego zawarcia porozumień nie zmienia oceny, że termin płatności wynikający z pierwotnych faktur dotyczył konkretnych transakcji handlowych, co do których termin płatności już upłynął. Zatem Kontrahent nr 1 i nr 2 nie uregulowali zobowiązań na podstawie pierwotnych faktur. Tym samym na terminy płatności wynikające z pierwotnych faktur nie wpływa okoliczność zawarcia porozumień, których skutkiem było ustalenie nowego terminu spłaty zadłużenia. Porozumienia zostały zawarte na długo po okresie, w którym upłynęły pierwotne terminy płatności wierzytelności. Do transakcji handlowych już doszło i upłynął termin płatności z nich wynikający. Zatem DKIS wskazał, że nie można zgodzić się, że wynikający z zawartego Porozumienia nr 1 i Porozumienia nr 2 termin zapłaty, tj. dzień 1 lipca 2022 r. jest terminem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1649; dalej: ustawa nowelizująca). Zdaniem DKIS, w takiej sytuacji Wnioskodawca nie może zastosować tzw. ulgi na złe długi wynikającej z art. 18f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., na podstawie ww. Porozumień, w których uzgodniony jest nowy termin zapłaty zobowiązań wynikających z ww. faktur.

Strona zaskarżyła interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania na podstawie dowolnie interpretowanej podstawy prawnej,

b) art. 121 §1 O.p., poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

c) art. 18f ust, 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r, poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pominięciu umownego terminu płatności.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa z powodu błędnej wykładni art. 18f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ustawy nowelizującej. Zdaniem Skarżącej, DKIS dokonał błędnej wykładni art. 18f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje, że podstawę opodatkowania można zmniejszyć o wartość wierzytelności, dla której upłynęło 90 dni od dnia upływu "terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie". Organ w swojej interpretacji skoncentrował się wyłącznie na terminie płatności wynikającym z pierwotnych faktur, całkowicie pomijając fakt, że późniejsze porozumienia ) z dłużnikami stanowią również umowy, w których strony ustaliły nowy termin płatności. Skoro art. 18f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost odnosi się do terminu zapłaty określonego "w umowie", to organ powinien był uwzględnić termin płatności wynikający z porozumień, a nie dowolnie go pomijać. Strona wskazała, że DKIS w uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, że porozumienia zostały zawarte "długo po okresie, w którym upłynęły pierwotne terminy płatności wierzytelności". Tym samym organ wprowadził dodatkowy warunek do art. 18f u.p.d.o.p., którego ustawodawca nie przewidział. Ustawa nie ogranicza możliwości zawierania porozumień w sprawie zmiany terminu płatności, a jedynie wymaga, aby nowy termin upływał po 31 grudnia 2019 r. (art. 17 § 1 ustawy nowelizującej). W ocenie Skarżącej, organ interpretacyjny nie ma prawa do ingerencji w treść przepisów, których wykładnię ma obowiązek przeprowadzić. Tymczasem w przedmiotowej sprawie DKIS wprowadził kryterium okresu, w którym powinno zostać zawarte porozumienie. Taka manipulacja treścią przepisu pozwoliła na oparcie interpretacji jedynie na terminie płatności wynikającym z faktury. Zestawiając treść interpretacji indywidualnej z wcześniejszym postanowieniem DKIS należy zwrócić uwagę na niekonsekwencję postępowania organu interpretacyjnego w sprawie wpływu zasadności/skuteczności zawartych porozumień. Z jednej strony, dla potrzeb wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania skuteczność zawartych porozumień jest istotną kwestią, której Organ nie może badać, z drugiej zaś strony, po zobowiązaniu DKIS przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zbadania "zasadności" zawartych porozumień DKIS całkowicie pomija cywilnoprawny aspekt wpływu porozumień na przedawnienie. Zamiast tego Organ wprowadza "zastępczy" warunek w postaci wymogu zawarcia porozumienia w krótszym (bliżej niesprecyzowanym) terminie. Zdaniem Strony, prawidłowe postępowanie stosownie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 sierpnia 2024 r. (sygn. akt I SA/Wr 653/23) powinno sprowadzić się do oceny, czy terminy wynikające z porozumień są stosownie do art. 18 ust. 1 pkt 1 (winno być: art. 18f ust. 1 pkt 1) terminami określonymi w umowie. Strona zarzuciła, że DKIS nie dostrzega, że termin płatności wynikający z umowy jest na gruncie przytoczonego przepisu równoważny z terminem wynikającym z faktury i nie może być w sposób dowolny pominięty. W ocenie Skarżącej, skoro ustawodawca w art. 2a O.p. nakazał organowi interpretacyjnemu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika, to tym bardziej zakazał mu przeinaczania przepisów prawa na niekorzyść podatnika.

Mając powyższe na uwadze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasadzeni kosztów postepowania sadowego.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację, którą zaprezentował w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 151 p.p.s.a., w przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację w całości albo w części, skarga podlega oddaleniu w całości albo w części.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy co następuje:

Zgodnie z art. 18f ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.: podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 38eb: 1) może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;

2) podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Natomiast zgodnie z art. 18f ust. 11 u.p.d.o.p. okres 90 dni, o którym mowa w ust. 1 i 2, liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania.

W art. 18f ust. 9 i 10 u.p.d.o.p. zawarto przesłanki do zastosowania tzw. "ulgi na złe długi". Zgodnie z art. 18f ust. 9 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 i 2 stosuje się wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań, odpowiednio o zapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów.

Ponadto, w myśl art. 18f ust. 10 u.p.d.o.p.: przepisy ust. 1 i 2 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1) dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę

(rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę - gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;

3) transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej:

1. Przepisy ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do transakcji handlowych w rozumieniu ustawy zmienianej w art. 10, w przypadku których termin zapłaty upływa po dniu 31 grudnia 2019 r.

2. W przypadku podatników, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy, i rozpocznie się przed dniem 1 stycznia 2020 r., przepisy ustawy zmienianej w art. 3 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą mają zastosowanie począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2019 r., w odniesieniu do transakcji handlowych, w przypadku których termin zapłaty upływa

po dniu 31 grudnia 2019 r.

Ustawą zmienianą w art. 10 ustawy nowelizującej jest ustawa z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 118 ze zm., dalej ustawy o terminach zapłaty). W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych transakcja handlowa to: umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Mając na uwadze normę art. 4 ustawy o terminach zapłaty, w ocenie Sądu uznać należy, że wymienione w interpretacji indywidualnej faktury potwierdzają fakt zawarcia umowy z Kontrahentami (nawet jeżeli była to umowa ustna), a wobec tego, że wskazane w tych fakturach terminy płatności upłynęły przed dniem 31 grudnia 2019 r., jak stanowi treść art. 17 ustawy nowelizującej, to nie można uznać, że zastosowanie ma w sprawie art. art. 18f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przedmiotem pierwotnych umów, potwierdzonych fakturami była bowiem transakcja handlowa w myśl art. 4 ustawy o terminach zapłaty. Późniejsze Porozumienia nr 1 i nr 2 zmieniały jedynie termin zapłaty należności z tytułów tych transakcji, i jako takie nie mogą kreować, czy reaktywować uprawnień Podatnika.

W związku z powyższym stanowisko sprowadzające się do twierdzenia, że Wnioskodawca jest uprawniony stosownie do art. 18f ust. 1 u.p.d.o.p. do zmniejszenia podstawy opodatkowania w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego w porozumieniu, w części w jakiej wierzytelność nie została przez Kontrahentów uregulowana, tj. w zeznaniu składanym za rok 2022 jest nieprawidłowe.

Niezasadny jest też zarzut, że DKIS nie przeanalizował skutków Porozumień nr 1 i nr 2 na przedawnienie wynikające z omawianych faktur, wręcz przeciwnie z całokształtu treści interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, ze DKIS nie uznał tych należności za przedawnione, nie podnosił tego argumentu uzasadniając swoje stanowisko.

Strona zarzuciła również naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że wobec faktu, iż DKIS dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, nie doszło do naruszenia zasady wynikającej z art. 120 O.p. W ocenie Sądu organ ten działał na podstawie przepisów prawa, a w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, o których mowa w art. 2a O.p. DKIS nie naruszył też zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Jak bowiem słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1797/15 – to i inne orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA, na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również podziela.

Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i prawidłowo wyjaśnia wątpliwości prawne Strony, na tle przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił jako niezasadną.