W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS z 14 stycznia 2025 r. w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, uchylenie postanowienia ze stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ w momencie doręczenia postanowienia (29 października 2024 r.) nie prowadził już jakiejkolwiek procedury weryfikacyjnej. Organ zakończył kontrolę podatkową 14 października 2024 r. doręczeniem protokołu kontroli. Od tego momentu organ nie prowadził ani formalnie, ani faktycznie jakiejkolwiek weryfikacji. Protokół kontroli nie jest jakimkolwiek aktem administracyjnym o charakterze rozstrzygającym. Jego znaczenie prawne jest drugorzędne i w zasadzie nieistotne, bowiem sprowadza się wyłącznie do próby do przekonania podatnika do ewentualnej korekty. Zawarte tam stwierdzenia nie stanowią jakiegokolwiek rozstrzygnięcia wiążącego kogokolwiek. Nawet sam ustawodawca dał temu wyraz nie przewidując jakichkolwiek środków odwoławczych od ustaleń zawartych w protokole, a właściwie nie ustaleń, a tez organów zawartych w protokole kontroli. Protokół kontroli nie kreuje zatem żadnych zobowiązań podatkowych. Wraz z zakończeniem kontroli organ nie prowadził żadnej innej procedury weryfikacyjnej. Nie można też przyjąć, że organ w tym czasie prowadził jakiekolwiek czynności sprawdzające. Po pierwsze, nie jest to możliwe formalnie - organ zgodnie z regulacją określoną w o.p. nie jest uprawniony dokonywać jakichkolwiek innych ustaleń w trybie czynności sprawdzających niż wyłącznie weryfikacja formalnej poprawności lub terminowości wpłaty podatku. Nie może prowadzić jakiegokolwiek postępowania dowodowego (rozdział o.p. o dowodach jest wyłączony ze stosowania dla czynności sprawdzających).
Ponadto skarżąca zauważyła, że odkąd wprowadzono tzw. pliki JPK, zawierające zarówno rejestry jak i deklaracje dla potrzeb VAT, organ dysponuje wszystkim o co mógł ewentualnie poprosić podatników, prowadząc czynności sprawdzające w okresie kiedy pliki te jeszcze nie funkcjonowały (do weryfikacji formalnej). To, że praktyka organów polega na bezprawnym prowadzeniu niedozwolonych przepisami czynności nie legalizuje działań organów. W niniejszej sprawie organ nawet nie udaje, że prowadzi czynności sprawdzające lub dokonuje przedłużenia zwrotu w ramach takich czynności. Od pierwszego postanowienia podawana przez organ sygnatura sprawy to sygnatura kontroli podatkowej. Skoro organ zakończył kontrolę i nie prowadzi czynności weryfikacyjnych, to nie ma jakiejkolwiek podstawy do wydłużania terminu zwrotu podatku.
Nadto strona skarżąca wskazała, że postanowienie nie spełnia wymagań określonych dla postanowień o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług, które zostały wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16. Organ I instancji, wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydał je w sprzeczności z wykładnią określoną przez NSA we wskazanej uchwale – zatem takie postanowienie nie przedłuża skutecznie terminu zwrotu podatku. Organ II instancji w ogóle nie dostrzegł tej wady w swoim rozstrzygnięciu. NSA w swej uchwale potwierdził, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (czynnościach sprawdzających) i musi zawierać bezwzględnie określoną datę, do której zwrot taki zostaje wstrzymany (ponieważ czynności sprawdzające nie mają zdarzenia, które powoduje ich formalne zakończenie). Co więcej, doręczenie podatnikowi postanowienia po upływie takiego terminu (czy to ustawowego, czy już raz przedłużonego) jest bezskuteczne.
Skarżąca podkreśliła, że organ wydał postanowienie w ramach kontroli podatkowej (a nie czynności sprawdzających). Organ w pierwszych postanowieniach nie określił także daty przedłużenia, wskazał jedynie że dokonuje tego przedłużenia na czas weryfikacji, podając hipotetyczną datę z jaką zamierza zakończyć to postępowanie weryfikacyjne. W oczywisty sposób takie postanowienia były już wcześniej wadliwe i nie spełniały wymogów, które określił NSA w uchwale. Skarżone postanowienie także jest wadliwe, bo nie wiadomo jaką procedurę weryfikacyjną organ prowadzi i co w tej procedurze wykonuje. Obecnie wiadome już jest, że organ po kontroli podatkowej wszczął postępowanie podatkowe – należy zatem przyjąć, że organ przedłużył zwrot podatku na czas oczekiwania na korektę lub rozpoczęcie postępowania podatkowego – jednocześnie nie prowadząc w tym czasie jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych. W ocenie skarżącej, takie działanie organu nie ma podstawy prawej.
W odpowiedzi na skargę DIAS uznał zarzuty strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.
Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, [...] urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Nie budzi w kontekście powyższego wątpliwości teza, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, ONSAiWSA 2017, nr 1, poz. 4; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu, w ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona, zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu. Organ zaś, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Odnośnie do terminu przedłużenia zwrotu podatku NSA wskazał, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Należy pamiętać, że organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. wyroki NSA: z 20 marca 2019 r., I FSK 97/19, z 2 września 2021 r., I FSK 1147/21). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., I FSK 1287/22).
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia powyższe wymogi, albowiem w sposób jasny wykazano, że w trakcie kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że strona odliczyła podatek VAT naliczony z faktur zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez C. i R. W. Organu I instancji jednoznacznie ocenił, że faktury zakupu od ww. kontrahentów miały wpływ na generowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną do zwrotu w deklaracji VAT-7 za marzec 2023 r. Ustalenia organu I instancji zostały zawarte w protokole kontroli z 30 września 2024 r., który wraz z załącznikami został wysłany za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres e-PUAP pełnomocnika strony. Pismo zostało uznane za doręczone 15 października 2024 r. Natomiast postanowienie organu I instancji o przedłużeniu terminu zostało wydane 14 października 2024 r., a więc niewątpliwie w toku kontroli podatkowej, która w myśl art. 291 § 4 o.p. zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli.
Rozważenia wymagało przy tym, czy organ I instancji był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu VAT do 31 stycznia 2025 r., czyli do dnia wykraczającego poza czas trwania kontroli podatkowej. W tym względzie należy zwrócić uwagę, że wspomniany art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. mówi o tym, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy organ doręczył stronie protokół kontroli podatkowej, zawierający stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, kontrola podatkowa została zakończona. Niemniej, podatnik w efekcie doręczenia ww. protokołu może dokonać korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, a tym samym kwestia zwrotu VAT lub jego braku będzie wynikać ze złożonej korekty deklaracji. Podatnik może również nie dokonać korekty deklaracji, co otworzy organowi podatkowemu drogę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, co wynika z art. 165b § 1 o.p. Zatem w sytuacji, gdy kontrola podatkowa zostaje zakończona, lecz z protokołu kontroli wynikają określone nieprawidłowości, a strona może dokonać korekty deklaracji lub oczekiwać wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165b § 1 o.p., to w dalszym ciągu zasadność zwrotu VAT wymaga dodatkowego zweryfikowania w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jest tak, ponieważ zwrot VAT może nastąpić, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Skoro zaś NUS sporządził protokół kontroli podatkowej, z którego wynika, że strona nieprawidłowo rozliczyła VAT, to nie można uznać, że przeprowadzone przez organ czynności wykazały zasadność zwrotu VAT. Innymi słowy, zwrot VAT nie może być dokonany dopóki zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a takie zweryfikowanie w przypadku skarżącej będzie możliwe dopiero na skutek złożenia korekty deklaracji albo w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. mowa o tym, że przedłużenie terminu zwrotu następuje, jeśli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu organ podatkowy musi podejmować działania w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, o ile – jak w realiach tej sprawy – postanowienie NUS zostało wydane w ramach kontroli podatkowej następnie zakończonej doręczeniem protokołu kontroli, na podstawie ustaleń którego może dojść do wszczęcia postępowania podatkowego. Wówczas na ten czas możliwe jest przedłużenie zwrotu VAT, ponieważ w okresie tym niewątpliwie nie można stwierdzić, że przeprowadzone przez organ czynności wykazały zasadność zwrotu VAT. W tych okolicznościach wydanie przez NUS postanowienia z 14 października 2024 r. i następnie postanowienia DIAS z 14 stycznia 2025 r. nie naruszało art. 87 ust. 2 u.p.t.u.
Kolejno należy się odnieść do zarzutu strony skarżącej co do sposobu sformułowania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, który – według skarżącej – nie jest precyzyjny i sprzeczny z ww. uchwałą NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16. Skarżąca podnosi przy tym, że poprzednio kierowane do niej postanowienia NUS nie zawierały konkretnej daty. Zauważyć jednak należy, że w granicach niniejszej sprawy pozostaje kontrola legalności zaskarżonego postanowienia DIAS i poprzedzającego je postanowienia NUS, a nie wcześniej kierowanych do strony postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Szczególnie, że pełnomocnik strony skarżącej był autorem skarg na te postanowienia rozpoznanych wyrokami tut. Sądu: z 15 października 2024 r., I SA/Wr 127/24 (wyrok prawomocny) oraz z 20 lutego 2025 r., I SA/Wr 651/24. Jeśli zaś chodzi o postanowienie NUS z 14 października 2024 r., to w jego sentencji organ orzekł: "postanawiam przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku [...] do 31.01.2025 r." (s. 1296 akt administracyjnych). W ocenie Sądu, takie sformułowanie terminu zwrotu nadwyżki podatku jest konkretne i nie nasuwa żadnych wątpliwości.
Jak już wskazano, postanowienie DIAS zaskarżone w niniejszej sprawie jest kolejnym postanowieniem w sprawie przedłużenia spółce terminu zwrotu nadwyżki VAT za marzec 2023 r. Pierwsze przedłużenie zostało dokonane do 29 września 2023 r. (postanowienie NUS z 14 czerwca 2023 r.). Kolejne postanowienie NUS z 13 września 2023 r. (doręczone 28 września 2023 r.) przedłużyło termin zwrotu do 29 grudnia 2023 r. Następnie NUS wydał postanowienie z 12 grudnia 2023 r., którym przedłużono termin zwrotu do 29 marca 2024 r. (doręczone 27 grudnia 2023 r.). Dalej postanowieniem NUS z 11 marca 2024 r. (doręczone 27 marca 2024 r.) przedłużono termin zwrotu do 28 czerwca 2024 r. Kolejno postanowieniem NUS z 7 czerwca 2024 r. (doręczone 25 czerwca 2024 r.) przedłużono termin zwrotu do 31 października 2024 r. Postanowienie NUS z 14 października 2024 r. zostało uznane za doręczone 29 października 2024 r. Tym samym doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem doręczenie postanowienia NUS z 14 października 2024 r. nastąpiło zanim upłynął przedłużony uprzednio termin (zob. uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 21 września 2020 r., I FPS 1/20, ONSAiWSA 2021, nr 1, poz. 2).
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.