Wyrok WSA z dnia 17 lipca 2025, sygn. I SA/Wr 181/25

Sygnatura: I SA/Wr 181/25
Data orzeczenia: 17 lipca 2025
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka I. Sp. z o.o. deleguje pracowników do pracy w Norwegii na krótkie okresy (3-7 dni miesięcznie), zapewniając im bezpłatnie zakwaterowanie w hotelach oraz bilety lotnicze. Pracownicy nie mają wpływu na organizację tych świadczeń. Spółka od 2018 r. traktuje te koszty jako niepieniężny przychód pracowników, zwiększając ich podstawę opodatkowania, choć koszty bywają wyższe od wynagrodzeń. Delegowanie wynika z obowiązków pracowniczych…

i umów z kontrahentem. Pracownicy są opodatkowani w Norwegii za okres pracy tamże i rozliczają się rocznie w obu krajach. Czy zapewnienie delegowanym pracownikom bezpłatnego zakwaterowania i przelotów stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy w postaci „innego nieodpłatnego świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zobowiązujący Spółkę jako płatnika do obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy? Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację organu podatkowego (DKIS), uznając, że świadczenia te nie stanowią przychodu pracowników. Sąd uznał, że koszty są ponoszone wyłącznie w interesie pracodawcy, wynikają z obowiązków delegowania i unijnych dyrektyw (96/71/WE, 2014/67/UE), które wyraźnie oddzielają zwroty takich wydatków od wynagrodzenia. Argumentacja oparła się na orzecznictwie NSA, wyroku TK oraz przepisach prawa unijnego i krajowego, podkreślając brak dobrowolności i korzyści majątkowej po stronie pracownika. Sąd zasądził koszty procesu na rzecz Spółki.

jeszcze 136 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2025 r. sprawy ze skargi I Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2025 r. nr 0115-KDIT2.4011.518.2024.2.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 7.01.2025 r. nr 0115-KDIT2.4011.518.2024.2.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Postępowanie przed organem.

W dniu 30.10.2024 r. do DKIS wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w sytuacji zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania i przelotów pracownikom delegowanym do Norwegii. Spółka uzupełniła wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – w dniu 31.12.2024 r.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Wnioskodawca jest jednym z wiodących przedsiębiorstw w zakresie usług programistycznych. Spółka podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Pracownicy zatrudnieni u Wnioskodawcy, wyjeżdżają do pracy w Norwegii, wykonując prace programistyczne w ramach zawartych umów pomiędzy Stroną, a kontrahentem z Norwegii. Pracownicy większość pracy wykonują zdalnie, z biura w Polsce. W związku z podpisanymi umowami Wnioskodawca jest zobowiązany wykonywać świadczone usługi na miejscu w siedzibie kontrahenta. Jest to ujęte w zakresie obowiązków pracowników (programistów). Ich praca polega na świadczeniu usług na miejscu w siedzibie firmy, jak i w terenie czyli u kontrahenta – w Norwegii. Najczęściej są to wyjazdy na kilka dni w miesiącu, (od trzech do siedmiu dni) i jest to wymóg i obowiązek pracowniczy, jeśli chodzi o świadczenie pracy na rzecz Wnioskodawcy. Spółka wyjaśniła, że w tym czasie pracownik jest wysyłany do Norwegii w celu wykonania koniecznych dla wykonania umowy zadań w tym kraju. Jest zgłoszony do norweskich służb podatkowych i za ten okres pracy jest opodatkowany zgodnie zasadami opodatkowania w Norwegii. Dalej Strona wskazała, że na koniec roku, w ramach rozliczenia rocznego, pracownik rozlicza swoje dochody z dwóch krajów: Polski i Norwegii. W imieniu pracownika Wnioskodawca składa do ZUS wniosek o wydanie zaświadczenia A1, dzięki któremu składki są odprowadzane jedynie w Polsce. Wydane zaświadczenie jest ważne na czas 1 roku, po tym okresie należy ponownie złożyć wniosek do ZUS. Następnie pracownik zostaje zarejestrowany i widnieje jako zatrudniony w systemie płacowym norweskiego Urzędu Skarbowego. Spółka podkreśliła we wniosku, że łączna ilość czasu przepracowanego przez pracownika w Norwegii średniorocznie wynosi około 60 dni. Na czas wykonywania pracy w Norwegii Strona zapewnia pracownikowi zakwaterowanie, w postaci wykupionego pobytu w hotelu oraz opłaca bilety lotnicze w dwie strony. We wniosku zaznaczono, że pracownik nie ma możliwości decydowania samodzielnie o miejscu pobytu ani nie może zmienić rezerwacji na samolot. Pracownik jest związany z Wnioskodawcą umową o pracę na czas nieokreślony. W ramach wymogów prawnych po stronie kontrahenta z Norwegii, pomiędzy pracownikiem a Wnioskodawcą została zawarta druga umowa o pracę, w której zdefiniowane są warunki współpracy m.in. czas zatrudnienia, godziny pracy, wynagrodzenie. Umowa ta dotyczy tylko pracy wykonywanej w Norwegii.

Następnie Spółka wyjaśniła, że przez cały czas trwania współpracy z kontrahentem norweskim, od 2018 r. Wnioskodawca księguje i rozlicza koszty transportu oraz zakwaterowania jako niepieniężne przychody, a co za tym idzie, dolicza te koszty do podstawy opodatkowania pracownika. W takim układzie Wnioskodawca oraz pracownik płacą wyższe podatki oraz składki zdrowotne od kosztów transportu i zakwaterowania. Koszty transportu i zakwaterowania są bardzo wysokie w stosunku do wynagrodzenia pracownika, czasami nawet przekraczają kwotę jego wynagrodzenia. Jednakże prace w terenie są jednym z obowiązków pracowniczych osób, które świadczą pracę w tym zakresie a ponadto są konieczne gdyż obowiązek wizyt u kontrahenta wynika z zawartych przez pracodawcę umów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Strona zadała organowi pytanie:

Czy opisana sytuacja powoduje powstanie u pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 226; dalej: ustawa o PIT) w postaci nieodpłatnego świadczenia i czy w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych kosztów zakwaterowania delegowanych pracowników jako przychód ze stosunku pracy i obliczać oraz pobierać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uznał, że delegowanie pracowników do pracy za granicę leży w interesie pracodawcy, a nie pracowników, w związku z powyższym z nieodpłatnego zakwaterowania ani zapewnienia transportu w postaci biletów lotniczych nie uzyskują oni przychodów ze stosunku pracy, a na Stronie nie ciąży obowiązek obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W opisanej sytuacji wartość noclegu oraz biletów lotniczych finansowanych przez Wnioskodawcę, z których pracownik korzysta wyłącznie w związku z wykonywaną w wyznaczonym obszarze pracą, nie stanowi dla pracownika przychodu do opodatkowania, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Swoje stanowisko Stron szczegółowo uzasadniała.

Na poparcie stanowiska Spółka przywołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9.01.2024 r. sygn. akt II FSK 434/21 oraz sygn. akt II FSK 1332/21.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach potwierdził, że skoro wydatki na zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym do pracy za granicą ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie pracowników, pracownicy ci nie otrzymują nieodpłatnego świadczenia, nie uzyskują wobec tego z tego tytułu przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, wartość noclegów oraz biletów lotniczych finansowanych przez Wnioskodawcę i bezpłatnie udostępnianych pracownikom w czasie ich oddelegowania do świadczenia pracy za granicą, nie stanowi zdaniem Spółki, dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i w rezultacie nie nakłada na Stronę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązku obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń.

W dniu 7.01.2025 r. DKIS wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku, za nieprawidłowe.

DKIS przywołał przepisy ustawy o PIT a w szczególności art. 9 ust.1, art. 11 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 1 i art. 12 ust.1.

Organ wskazał, że przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z dnia 18.11.2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16.10.2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej DKIS wyjaśnił, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8.07.2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, mogą być uznane takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

DKIS podał, że Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

Organ zauważył, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26.06.1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465, dalej: K.p.) wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje oddelegowanym pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) zakwaterowanie oraz transport do i z miejsca oddelegowania, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.07.2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Następnie DKIS argumentował, że w opisanej sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniami, których otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem pracy w miejscu wskazanym przez pracodawcę, tj. u kontrahenta (praca polega na świadczeniu usług w siedzibie firmy i u kontrahenta). Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych w uzgodnionym miejscu wykonywania pracy.

W opinii DKIS skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania czy przelotów do i z miejsca wykonywania pracy – wbrew twierdzeniu Strony – leży więc również w interesie pracowników, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatku, jaki musieliby ponieść w celu samodzielnego zapewnienia sobie zakwaterowania, czy dotarcia do miejsca wykonywania pracy. Z tych też względów organ uznał, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania, czy bezpłatnych przelotów do i z miejsca wykonywania pracy dla norweskiego kontrahenta następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika

W konsekwencji DKIS podkreślił, że wartość pokrytych przez Stronę kosztów zakwaterowania i przelotów stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. W odniesieniu do kosztów zakwaterowania, organ zauważył, że przychody z tego tytułu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

W związku z powyższym, Strona jako płatnik jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wskazanych we wniosku świadczeń, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca, zaskarżyła w/w interpretację indywidulną w całości:

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie prawa tj.:

1. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT w zw. art. 94 K.p. oraz w zw. z art. 7 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16.12.1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE L. 1997.18.1., dalej: dyrektywa 96/71/WE) oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15.05.2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE (Dz.U. UE L. 2014.159.11, dalej: dyrektywa 2014/67/UE, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną zdarzeniu korzystanie przez pracownika z finansowanych i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibę skarżącego i poza miejscem swego zamieszkania oraz zapewnienia im transportu, stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o PIT w postaci innego nieodpłatnego świadczenia i w rezultacie nakłada na Skarżącą obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, w tym prawidłowe zestawienie ich z przepisami unijnymi o delegowaniu pracowników, powinna prowadzić do wniosków odwrotnych,

2. art. 7 dyrektywy 96/71/WE oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67/UE, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że nieodpłatne udostępnienie przez pracodawcę noclegu i wyżywienia bądź poniesienie przez pracodawcę kosztów transportu celem przetransportowania pracowników nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na Skarżącej, i że koszty te stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy zapewnianie transportu lub pokrywanie kosztów transportu pracowników delegowanych za granicę w związku z ich oddelegowaniem jest prawnym obowiązkiem ciążącym na Skarżącej w myśl przywołanych powyżej przepisów unijnych o delegowaniu pracowników,

3. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 7/13 oraz z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potraktowanie danego świadczenia oferowanego pracownikowi przez pracodawcę, jako "innego nieodpłatnego świadczenia" w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wymaga uprzednio dokładnego wyjaśnienia i ustalenia, że w danym, konkretnym i zindywidualizowanym przypadku świadczenie to jest spełniane w pełni za dobrowolną zgodą pracownika, wyłącznie w jego interesie i że świadczenie to tworzy wymierną korzyść po stronie pracownika, możliwą do indywidualnego przypisania. Przeprowadzenia tych czynności zabrakło w niniejszej sprawie. Z kolei dokładne zbadanie i wyjaśnienie stanu faktycznego przed podjęciem przez organ rozstrzygnięcia doprowadziłoby niechybnie do stwierdzenia, iż w tej konkretnej sytuacji faktycznej przedstawionej przez Skarżącą wartość pokrytych kosztów transportu pracowników delegowanych nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu ustawy o PIT,

- tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności z interpretacjami i wyrokami sądów administracyjnymi i NSA wydanymi wcześniej w podobnym stanie faktycznym i prawnym, (o sygnaturach akt: I SA/Po 496/24, I SA/Wr 534/24, II FSK 270/21, II FSK 1246/21, oraz II FSK 243/21, II FSK 1332/21, II FSK 434/21, II FSK 609/21, II FSK 951/21 i II FSK 1154/21).

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej Interpretacji DKIS w całości,

2. zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony według norm przepisanych prawem,

Ponadto Spółka wniosła na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. Dz.U.UE.L.2022.327.1, dalej: TFUE) o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego: Czy przepisy Dyrektywy 96/71/WE oraz dyrektywy 2014/67/UE a zwłaszcza ich przepisy art. 1, art. 3 ust. 1 i 7 w zw. z art. 7 i art. 9 dyrektywy 96/71/WE i art. 4 ust. 3 lit. f w zw. z art. 23 i art. 26 dyrektywy 2014/67/UE w świetle przepisów art. 55 i 57 TFUE oraz wywodzonych z Traktatu zasady proporcjonalności i zasady zakazu ograniczeń w swobodnym świadczeniu usług, należy interpretować w taki sposób, że stoją one na przeszkodzie przyjęciu, że zapewnianie przez pracodawcę delegującego swoim pracownikom delegowanym za granicę do wykonywania swych obowiązków pracowniczych na rzecz i w imieniu tego pracodawcy bezpłatnie kwater noclegowych (lub też pokrycie/zwrot kosztów tych kwater) w miejscu, do którego zostali oddelegowaniu za granicą w związku i na czas wykonywania tej pracy, oraz pokrycie kosztów transportu powoduje powstanie po stronie pracowników delegowanych przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia? tj. czy przepisy te stoją na przeszkodzie zastosowaniu w odniesieniu do tych świadczeń oferowanych ze strony pracodawcy delegującego na rzecz pracownika delegowanego przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b polskiej ustawy o PIT a przez to stoją na przeszkodzie uznaniu, iż świadczenia te podlegają opodatkowaniu jako stanowiące przychód ze stosunku pracy po stronie pracowników delegowanych?

Skarżąca wniosła również o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wywiodła, że sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust, 1 akapit pierwszy lit. i, dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f dyrektywy 2014/67/UE wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. Z powyższych unormowań wynika, w ocenie Spółki, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym państwie członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 17.07.2025 r. Sąd postanowił odmówić zadania pytania prejudycjalnego na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z uwagi na brak wątpliwości w podanym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy Skarżąca jako pracodawca powinna zakwalifikować wartość sfinansowanych przez siebie noclegów i biletów lotniczych, zapewnianych pracownikom czasowo oddelegowanym do miejsca wykonywania usług oferowanych przez spółkę, jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i czy w związku z tym na Skarżącej ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

W opinii Skarżącej, wartość sfinansowanych noclegów i biletów lotniczych nie stanowi dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a więc na Skarżącej nie ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedmiotowego świadczenia.

Odmienne stanowisko zajął organ, wskazując w zaskarżonej interpretacji, że wartość sfinansowanego przez Skarżącą zakwaterowania, stanowi dla pracowników czasowo oddelegowanych do miejsca wykonywania usług świadczonych przez Spółkę, przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, będą ciążyć na Skarżącej obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Opisany spór, wobec zarzutów skargi, należało rozstrzygnąć mając na względzie uregulowania krajowe, jak również zapisy dyrektyw nr 96/71/WE i 2014/67/UE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekał już w sprawie interpretacji indywidualnej dotyczącej tożsamego problemu prawnego w wyrokach: z dnia 12.06.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 123/24 oraz z dnia 21.11.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 534/24 (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych Sąd ocenił stanowisko DKIS za błędne.

Analogiczny przedmiot sporu był także przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 1.08.2023 r. sygn. akt: II FSK 1246/21 i II FSK 270/21 oraz II FSK 243/21; z dnia 9.01.2024 r., sygn. akt: II FSK 1332/21 oraz II FSK 434/21; z dnia 6.02.2024 r., sygn. akt II FSK 609/21; z dnia 9.05.2024 r., sygn. akt II FSK 951/21 i II FSK 1154/21. W ww. wyrokach NSA stanowisko organów podatkowych ocenił jako nieprawidłowe.

Pogląd przedstawiony w przywołanych wyżej wyrokach NSA oraz WSA we Wrocławiu oraz przedstawione tam rozważania Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela, dlatego powoła się na nie w dalszej części uzasadnienia.

Przedstawiając ramy prawne sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy więc uznać przysporzenie majątkowe, czy to w formie pieniężnej, czy niepieniężnej, przy czym aby wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zostały uznane za przychód muszą być one otrzymane.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle zacytowanych przepisów oraz stanu faktycznego, którego dotyczy wniosek, kluczowe pozostaje rozstrzygnięcie, czy zapewnienie przez Skarżącą Spółkę pracownikom zakwaterowania (noclegów i biletów lotniczych) może zostać uznane za otrzymane przez tych pracowników inne nieodpłatne świadczenie stanowiące w konsekwencji przychód.

Pojęcie innych nieodpłatnych świadczeń nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT dlatego za punkt wyjścia do rozważań nad tymi zagadnieniami przyjmowany jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.07.2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym TK uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości.

TK w powołanym wyroku określił istotne cechy kategorii "nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Zdaniem TK należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy)

i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).

Bez wątpienia świadczenie to zostało spełnione za zgodą pracownika, ma wymierną korzyść, pozostaje rozstrzygnąć, czy zostało spełnione w interesie pracodawcy (jak uważa Spółka) czy pracownika (jak uważa organ).

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że dokonując wykładni przepisów prawa krajowego – ustawy o PIT - należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników Skarżącej poza granicami Polski i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców, na co słusznie zwróciła uwagę w skardze Skarżąca. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Po wejściu w życie dyrektywy 2014/67/UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w ustawie z 10.06.2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 1140 ze zm., dalej: ustawa o delegowaniu pracowników). W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Pracodawcą delegującym pracownika z terytorium RP jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa:

– w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego,

– w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego,

– jako agencja pracy tymczasowej;

b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników).

Pracownikiem delegowanym z terytorium RP jest pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonującego pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowanego do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników). W omawianej ustawie znajduje się unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku, gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednocześnie należy wskazać, że w dyrektywie 96/71/WE na skutek nowelizacji obowiązującej od 29.07.2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) dyrektywy 96/71/WE, Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:

– przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub

– umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:

h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku, gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;

i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.

Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) dyrektywy 2014/67/UE wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.

Zdaniem Sądu, powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się, zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników, pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. Należy w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienia warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym, jak już wskazano powyżej, art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku, gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw, aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP. Jak już wskazano powyżej, zapisy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego państwa członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani, co do zasady, swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (czy też każdorazowych porozumień zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ pracownik delegowany, pomimo unijnych regulacji, nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków, zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji. Podkreślenia przy tym wymaga, że z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych w miejscu oddelegowania. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE (pogrubienie Sądu), a nie pracowników delegowanych.

Z wskazanych zatem powyżej przyczyn omawiane świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców bowiem świadczenia te są realizowane wyłącznie w interesie Strony jako pracodawcy i są ściśle związane z prowadzoną przez Spółką działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług. W kontekście wiążących Polskę norm dyrektywy 96/71/WE, bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT. Korzystanie przez pracownika oddelegowanego, z noclegów i biletów lotniczych, zapewnionych przez pracodawcę, wynika ze sposobu zorganizowania pracy przez pracodawcę, w tym z wynikającego z umów zawartych z kontrahentami, wymagania świadczenia jej za granicą, z dala od miejsca zamieszkania pracownika. Jakkolwiek dyrektywa 96/71/WE niewątpliwie wprost nie dotyczy kwestii podatkowych, niemniej ze względu na wpływ na definiowanie przychodów ze stosunku pracy pracowników oddelegowanych do pracy przy świadczeniu usług za granicą, wywiera pośredni skutek także na określanie przychodów ze stosunku pracy, eliminując z tych przychodów wszelkie świadczenia i refundowane wydatki na zorganizowanie pobytu pracownika poza terytorium kraju.

Ze wskazanych zatem powyżej przyczyn, świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy poza terytorium RP w postaci zapewnienia zakwaterowania w innym państwie UE, nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawcę i są ponoszone w interesie pracodawcy jako ściśle związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu stanowisko to należy również odnieść do świadczeń na rzecz pracowników delegowanych do pracy nie tylko w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, lecz jak w stanie faktycznym sprawy do Norwegii, państwa które nie należy do Unii Europejskiej, lecz jest związane z Unią Europejską poprzez zawarcie umowy stowarzyszeniowej – porozumienia o europejskim obszarze gospodarczym (Dz.U. UE L 1994.1.3 z dnia 3 stycznia 1994 r. dalej: EOG). Powyższe wynika z treści art.1 ust. 2 EOG zgodnie z którym aby osiągnąć cele określone w ustępie 1, stowarzyszenie obejmuje zgodnie z postanowieniami porozumienia:

a) swobodny przepływ towarów;

b) swobodny przepływ osób;

c) swobodny przepływ usług;

d) swobodny przepływ kapitału;

e) ustanowienie systemu, zapewniającego niezakłóconą konkurencję i równe przestrzeganie reguł z nią związanych; a także

f) ściślejszą współpracę w innych dziedzinach, takich jak badania i rozwój, środowisko, edukacja oraz polityka społeczna.

W art. 4 EOG wskazano, że w zakresie stosowania niniejszego porozumienia i bez uszczerbku dla zawartych w nim postanowień szczególnych, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową.

Dodatkowo mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników Skarżącej obowiązków, które także w przypadku delegowania na terenie Polski, czy poza UE, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania, a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25.03.2025 r. sygn. akt I SA/Gl 940/24).

Tym samym, w realiach rozpoznawanej sprawy świadczenia związane z transportem i zakwaterowaniem przez Skarżącą pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników.

W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zatem nie budzi wątpliwości, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej organ nie stosował art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., a co za tym idzie, wbrew zarzutowi strony skarżącej, DKIS przepisów tych nie mógł naruszyć.

Sąd postanowił odmówić zadania pytania prejudycjalnego na podstawie art. 267 TFUE z uwagi na brak wątpliwości w podanym przez Stronę w skardze zakresie. Ponadto rozstrzygnięcie poruszonej przez Stronę kwestii nie jest niezbędne do wydania przez Sąd orzeczenia w sprawie. Z użytego w art. 267 TFUE pojęcia "niezbędne" należy wnioskować, że ostatnio wymieniona przesłanka nie zachodzi w sytuacjach, gdy odpowiedź na pytanie prawne w żaden sposób nie wpłynie na wynik sprawy lub gdy wykładnia prawa wspólnotowego nie ma odniesienia do istoty sprawy lub przedmiotu skargi. Wskazać należy, że wskazane we wniosku Strony przepisy dyrektyw nie budzą wątpliwości tutejszego Sądu co do ich wykładni a pytanie Skarżącej w istocie zmierza do wykładni przepisów ustawy o PIT w aspekcie stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (punkt I sentencji wyroku).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny wydając nową interpretację powinien dokonać ponownej oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście stanu faktycznego sprawy, opisanego we wniosku z uwzględnieniem poglądu Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego (punkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

jeszcze 5033 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo