Zdaniem spółki, uznać więc należy, że wydatki związane z gwarancją, takie jak wymienione przez spółkę w odniesieniu do kosztów partycypacji, a poniesione np. w związku z usunięciem wad produktu, nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zauważono, że istotny z punktu widzenia prawidłowego zakwalifikowania wydatku będzie przede wszystkim jego cel polegający na usunięciu wady produktu końcowego oraz charakter gwarancyjny, nie natomiast to, jak dany wydatek został nazwany w dokumentach (w szczególności na nocie obciążeniowej lub fakturze). Sposób nazwania takiego wydatku może być bowiem różny w przypadku różnych producentów, a także nieprecyzyjny lub niejednoznaczny - w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że dokumenty te są wystawiane przez zagranicznych kontrahentów w języku obcym.
W interpretacji indywidualnej DKIS uznał, że stanowisko spółki jest prawidłowe w sytuacji, gdy z danym kontrahentem doszło/ dojdzie do złożenia oświadczenia gwarancyjnego, a w pozostałym zakresie stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Uzasadniając taką ocenę DKIS przytoczył art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz art. 471, art. 472, art. 556, art. 556¹ § 1, art. 561 i art. 577 § 1 i § 3 k.c. Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego DKIS stwierdził, że opisane we wniosku koszty partycypacji, jak również zbliżone koszty o charakterze tzw. "auto recall", które są/ będą ponoszone przez spółkę na rzecz międzynarodowych producentów samochodów, niewątpliwie spełniają/ będą spełniać przesłanki uznania ich za koszty podatkowe, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podjęcie przez spółkę biznesowej decyzji w zakresie poniesienia ww. kosztów oraz sens ekonomiczny poniesionych przez spółkę wydatków jest/ będzie związany z racjonalnym dążeniem do zabezpieczenia źródła przychodów, tj. spełnia ogólną przesłankę, o której mowa w ww. przepisie. Sprawnie zorganizowany proces rekompensacyjny sprzyja bowiem utrzymaniu dobrych relacji spółki z kontrahentami. W tym zakresie wydatek w postaci zwrotu kosztów na rzecz kontrahentów spełnia przesłankę poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednak nie wszystkie poniesione przez spółkę wydatki stanowią koszty podatkowe, w rozumieniu ustawy. W katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wskazane zostały m.in. kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów.
Organ wskazał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Przy czym wydatki reklamacyjne wynikające z rękojmi, poniesione np. w związku z wadliwością towaru, jak również wydatki związane z obsługą gwarancyjną, nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań, wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.
DKIS zauważył, że strony, ustalając warunki na jakich podmiot dostarczający wadliwy towar lub wykonujący wadliwie usługę wypełni świadczenie, zaspakajając poszkodowaną stronę, mogą użyć różnych nazw świadczenia (np. świadczenie naprawcze, rekompensata, itp.). O kwalifikacji danego wydatku nie decyduje jednakże nazwa tego świadczenia, a przyczyna jego powstania/ przyznania. Jeżeli dane świadczenie wynika ze zdarzeń związanych z roszczeniem o wypłatę odszkodowania, stanowi ono co do zasady wydatek, który podlega pod dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., bez względu na nadaną mu nazwę. Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.
Wobec tego DKIS stwierdził, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – wskazane we wniosku koszty partycypacji oraz inne zbliżone do tych kosztów wymienione we wniosku wydatki nie wynikają/ nie będą wynikały z rękojmi, a odpowiedzialność spółki względem kontrahenta może mieć charakter roszczenia gwarancyjnego, to koszty te stanowią/ będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wyłącznie w przypadku tych kontrahentów, z którymi dojdzie do złożenia oświadczenia gwarancyjnego. W sytuacji takiej uznać bowiem należy, że poniesione ww. wydatki związane były/ będą z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, a więc są wydatki, które nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, wadliwość produktów nie wynika z zaniedbań występujących na etapie produkcji sprzedawanych komponentów, lecz głównie z kwestii ich niezgodności ze specyfikacją lub z błędów jakościowych, które mogą się w praktyce zdarzać pomimo dochowania należytej staranności przez spółkę na etapie produkcji. W sytuacji natomiast, gdy koszty partycypacji oraz inne zbliżone do tych kosztów wydatki, o których mowa jest we wniosku, poniesione zostały/ zostaną na rzecz kontrahentów, z którymi nie dojdzie do złożenia oświadczenia gwarancyjnego, uznać należy, że koszty te stanowią wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Wskazane wydatki ponoszone są bowiem w związku z wadami dostarczonych kontrahentom (producentom samochodów) komponentów i stanowią, jak wynika z opisu sprawy "zryczałtowane opłaty do szeroko pojętego i niesprecyzowanego roszczenia regresowego". Zatem, gdy spółka dokonała/ dokona zwrotu poniesionych przez kontrahenta kosztów, w istocie dochodzi/ będzie dochodzić do rekompensaty z tytułu dostarczenia wadliwych towarów. Oznacza to, że wypłacone z tego tytułu odszkodowanie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p, nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto odpowiedzialność wobec kontrahenta nie wynika/ nie będzie wynikała z rękojmi lub gwarancji.
Nie godząc się z przytoczoną interpretacją indywidualną, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając wspomnianą interpretację w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1) błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a przez to jego niewłaściwe zastosowanie w zakreślonym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do tzw. kosztów partycypacji oraz innych zbliżonych, możliwych do poniesienia w przyszłości kosztów o charakterze tzw. "auto recall", co przejawiało się w:
a. intencjonalnym rozszerzeniu zakresu pojęć "kar umownych" i "odszkodowań" z tytułów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., wbrew wykładni językowej niniejszego przepisu,
b. wybiórczym stosowaniu siatki pojęciowej z k.c. lub braku jej stosowania (w zależności, od tego, jakie rozumienie danego zwrotu jest odpowiednie pod określone rozstrzygnięcie odmawiające spółce ustawowego prawa do zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu - m.in. "wada"/ "wadliwość"),
c. bezpodstawnym uzależnieniu ujęcia podatkowego tzw. kosztów partycypacji i innych zbliżonych im wydatków (w kontekście ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodów/ wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów) od pozanormatywnych okoliczności,
d. nieuwzględnieniu w procesie interpretacyjnym - uzupełniająco - także skutków wykładni gospodarczej, bazujących na realiach gospodarczych i prawnopodatkowych dotyczących podmiotów z branży automotive, które ponoszą koszty o charakterze tzw. "auto recall", gdyż warunkują one bezpośrednio ich współpracę z największymi producentami pojazdów samochodowych
- i całościowo prowadziło do nieprawidłowego, wariantowego uznania (bazującego przede wszystkim na wykładni rozszerzającej ww. przepisu i jednocześnie jego nieprawidłowym zastosowaniu w niniejszym stanie faktycznym/ zdarzeniu prawnym przedstawionym we wniosku), że wydatki, które zostały poniesione przez spółkę z tytułu tzw. kosztów partycypacji i wszelkie inne zbliżone wydatki o charakterze "auto recall", które mogłyby zostać poniesione w przyszłości, stanowią/ mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. jedynie w przypadku, jeśli wobec kontrahenta, na rzecz którego zostały poniesione, zostanie złożone oświadczenie gwarancyjne, w rozumieniu k.c., ponieważ w przeciwnym wypadku będą objęte wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i art. 14c § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez nieprzedstawienie przez organ w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wyczerpującego, prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, co przejawiało się brakiem racjonalnego wyjaśnienia przez DKIS, dlaczego rozstrzygając bezpośrednio o kwestii wyłączenia tzw. kosztów partycypacji ponoszonych przez spółkę z kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (oraz innych, zbliżonych kosztów, które mogłyby zostać poniesione w przyszłości), postanowił:
a. wydać interpretację o charakterze warunkowym, uzależniając możliwość zaliczenia tzw. kosztów partycypacji (i innych zbliżonych kosztów mogących zostać poniesionych w przyszłości) do kosztów uzyskania przychodów tak naprawdę od pozanormatywnego wymogu złożenia lub niezłożenia oświadczenia gwarancyjnego w relacjach z danym kontrahentem (ponieważ w przypadku niezłożenia ww. oświadczenia będą to automatycznie wydatki o charakterze odszkodowawczym podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów),
b. odrzucić stanowisko spółki odnośnie do niemożności zakwalifikowania tzw. kosztów partycypacji (oraz innych zbliżonych kosztów o charakterze "auto recall", które mogłyby zostać poniesione w przyszłości) pod dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., które było oparte na ścisłej wykładni tego przepisu i odnosiło się również do interpretacji systemowej poszczególnych regulacji k.c., a także było wzmocnione wydanymi interpretacjami indywidualnymi w analogicznych stanach faktycznych,
c. wybiórczo stosować przy procesie interpretacyjnym siatkę pojęciową z przepisów k.c., rozszerzając pojęcie "wadliwości", abstrahując od pojęcia "wad" w rozumieniu cywilistycznym – po uprzednim stwierdzeniu, że zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania uregulowane zostały w przepisach prawa cywilnego oraz przywołaniu adekwatnych przepisów k.c.
- przez co doszło m.in. do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, a także do wydania interpretacji, która jest wewnętrznie sprzeczna oraz nie spełnia swojej podstawowej funkcji, jaką jest wyjaśnienie podatnikowi przez organ jego konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją faktyczną;
3) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez:
a. arbitralne pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia treści stanu faktycznego/ zdarzenia przedstawionego przez spółkę we wniosku (oraz jego uzupełnienia) odnoszącej się do wskazań, że tzw. koszty partycypacji, oraz zbliżone do nich wydatki, które mogłyby zostać poniesione w przyszłości, (1) ponoszone są lub będą ponoszone na podstawie umów z kontrahentami, które w ogóle nie odwołują się/ nie będą odwoływać się do przepisów k.c., z uwagi na to, że są/ będą to kontrahenci zagraniczni, (2) odpowiedzialność spółki względem kontrahenta/ przyszłych kontrahentów, ma (lub w założeniu będzie mogła mieć) charakter zbliżony do roszczenia gwarancyjnego, a nie rękojmi, chociaż nie jest to wprost gwarancją, o której mowa w przepisach k.c. - podczas gdy z perspektywy wnioskodawcy organ podatkowy powinien wydać interpretację w oparciu o zarysowany stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe, przez co niniejsze okoliczności nie powinny zostać pominięte, gdyż są kluczowe w kontekście ustalenia charakteru spornych wydatków,
b. intencjonalne rozszerzenie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego wniosku na potrzeby wydanego rozstrzygnięcia i uznanie, że tzw. koszty partycypacji, oraz inne zbliżone wydatki w momencie gdy będą poniesione na rzecz kontrahentów, z którymi nie dojdzie do złożenia oświadczenia gwarancyjnego, mają charakter odszkodowawczy - podczas gdy spółka w sposób odmienny opisała ich charakter w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym wniosku oraz jego uzupełnieniu,
c. wydanie interpretacji indywidualnej o charakterze warunkowym, tj. interpretacji, w obrębie której DKIS podejmuje ocenę prawną stanowiska spółki z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa (w tym wypadku, zaliczenie tzw. kosztów partycypacji i innych zbliżonych kosztów ponoszonych w przyszłości do kosztów uzyskania przychodów zostało uzależnione od złożenia lub niezłożenia oświadczenia gwarancyjnego, o którym mowa w przepisach k.c.) - podczas gdy tego typu rozstrzygnięcie jest niedopuszczalne, gdyż z jednej strony instytucja "interpretacji warunkowej" nie została przewidziana w przepisach obowiązującego prawa, a z drugiej strony wydana w ten sposób interpretacja nie jest jednoznaczna i precyzyjna (brakuje w niej kwalifikacji stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego z wniosku pod określone przepisy prawa materialnego i wyjaśnienia wątpliwości spółki), co uniemożliwia zastosowanie się do niej.
Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, stosuje odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi zasadność zarzutów strony skarżącej obejmujących: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów strony skarżącej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zasadnie podnosi się, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest zatem uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b – i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Wiąże się to z bezwzględnym wymogiem podania we wniosku wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 sierpnia 2021 r., II FSK 3830/18; z 8 lipca 2021 r., I FSK 1476/18; z 27 maja 2015 r., II FSK 1201/13 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, Sąd w niniejszej sprawie przyjął, że rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcje rozważa. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że zawarte we wniosku przedstawienie własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego odnosić się winno nie do wszystkich zagadnień, jakie wiążą się ze sprawą, lecz do tej kwestii, która budzi wątpliwości wnioskodawcy i staje się przedmiotem pytania kierowanego do organu.
Dalej należy wspomnieć, że zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się szczególnie doniosłą rolę wskazania prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r., II FSK 1012/16). Jest to niezbędne w przypadku, gdy organ interpretujący negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy. Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle jednoznaczne, aby podatnik mógł się do niego zastosować. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 14c). Zauważyć należy, że z samej dyspozycji art. 14c § 1 o.p. wynika, że uzasadnienie prawne jako składnik interpretacji indywidualnej nie może być ani lakoniczne, ani wybiórcze. Wskazuje się więc, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h o.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 o.p., w którym ustanowiono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 30 marca 2022 r., I FSK 2246/18).
Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja nie odpowiada przywołanym standardom, a tym samym zasadne były zarzuty strony skarżącej co do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 14b § 3 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. Naruszenia przepisów postępowania rzutowały również na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., przy czym Sąd zauważa, że zarzut naruszenia prawa materialnego mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji wówczas, gdyby stanowisko organu nie budziło zastrzeżeń z punktu widzenia przepisów postępowania. Dlatego też na obecnym etapie Sąd uznał szersze odnoszenie się do zarzutów dotyczących prawa materialnego za przedwczesne.
Po pierwsze, należy zauważyć, że elementem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zakreślonego przez spółkę, było stwierdzenie, że w rozliczeniach spółki z kontrahentami zagranicznymi nie mają zastosowania przepisy k.c. (zob. str. 4 interpretacji). Tymczasem DKIS, omawiając ramy prawne sprawy, przytoczył szereg przepisów k.c. (str. 16-17 interpretacji) i na ich analizie oparł wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W żaden jednak sposób organ nie wyjaśnił tego sposobu postępowania i nie omówił względów, dla których stosuje przepisy k.c., pomimo że strona wyraźnie wskazała, że ta ustawa nie ma w sprawie zastosowania. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w tym względzie nie spełnia omówionych wyżej wymogów.
Dalej należy powiedzieć, że organ stwierdził, że omawiane we wniosku wydatki spółki będą stanowić koszty uzyskania przychodu wyłącznie, jeśli spółka złoży wobec kontrahenta oświadczenie gwarancyjne (zob. str. 18-19 interpretacji), podczas gdy spółka we wniosku wskazywała, że podstawą jej wydatków nie jest gwarancja ani rękojmia (zob. str. 6 interpretacji). W ocenie Sądu, przyjęcie przez organ, że wyłącznie w sytuacji złożenia przez spółkę oświadczenia gwarancyjnego, można mówić o wydatkach jako o kosztach uzyskania przychodu, nie koreluje z opisanym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Spółka bowiem wspomniała wprawdzie, że nie z każdym kontrahentem dojdzie do złożenia oświadczenia gwarancyjnego (zob. str. 4 interpretacji), jednak istotą jej wątpliwości był ogół wydatków ponoszonych w związku z tzw. "auto recall", co do których wskazywała, że nie zawsze ich poniesienie wynika z przyczyn leżących wyłącznie po stronie spółki, a także że mają one charakter ryczałtowych rozliczeń i są powszechne w branży motoryzacyjnej. Do tej części argumentacji (opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego) DKIS w zasadzie w ogóle się nie odniósł, tj. nie ocenił charakteru wydatków o takich cechach w kontekście stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Należy przy tym dostrzec również nieuprawnioną sprzeczność, w jaką popadł DKIS, z jednej strony mówiąc o konieczności złożenia oświadczenia gwarancyjnego (zob. str. 18 interpretacji), by w kolejnym zdaniu zauważyć, że wadliwość towarów nie wynika z zaniedbań na etapie produkcji (str. 19 interpretacji). Skoro wadliwość towarów nie wynika z zaniedbań na etapie produkcji, to niewiadome zatem pozostaje, z jakiego powodu organ ogranicza możliwość zakwalifikowania określonych wydatków spółki do kosztów uzyskania przychodu od złożenia oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Wskazana sprzeczność w rozumowaniu organu mogła mieć istotny wpływ na dokonaną przez organ wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.
Kolejno, nieuprawnione i oderwane od opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego było twierdzenie DKIS, że wydatki inne niż dokonane w związku z oświadczeniem gwarancyjnym "ponoszone są bowiem w związku z wadami dostarczonych kontrahentom (producentom samochodów) komponentów" (zob. str. 19 interpretacji), podczas gdy spółka we wniosku wyraźnie wskazała, że wydatki nie zawsze dotyczą wymiany wadliwej części (zob. str. 3-5 interpretacji). Organ w istocie dokonał zatem nieprawidłowego uproszczenia (modyfikacji) stanu faktycznego sprawy, czym pozbawił spółkę w istocie odpowiedzi na podniesione przez nią we wniosku wątpliwości prawne. Organ wprawdzie zauważył, że odpowiedzialność spółki wobec kontrahentów nie wynika z rękojmi lub gwarancji, ale w żaden merytoryczny sposób nie odniósł się do tego, czy wydatki poniesione przez spółkę na skutek zawartych porozumień z kontrahentami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w konkretnych okolicznościach faktycznych zarysowanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Z jednej strony organ dostrzegł bowiem, że ponoszenie opisanych we wniosku wydatków ma cechy kosztów uzyskania przychodu (zob. str. 15 interpretacji), ale jednak części tych wydatków organ odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., przy czym organ nie wyjaśnił w należyty i spójny sposób motywów swojego stanowiska w odniesieniu do istotnych okoliczności wynikających z opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. W ocenie Sądu, nieuprawnione było ograniczenie się przez organ do wskazania, że jedynie wydatki poniesione w związku ze złożeniem oświadczenia gwarancyjnego mogą być kosztami uzyskania przychodu, przy jednoczesnym zaniechaniu wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. DKIS nie dokonał w istocie rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, a ograniczył się do wybrania tylko jednego możliwego przypadku ledwie wzmiankowanego w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, co doprowadziło do tego, że w pozostałym zakresie wnioskodawca nie uzyskał umotywowanej oceny swojego stanowiska w sprawie. Tym samym uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe rozważania, należało stwierdzić, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 14b § 3 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy – z wyjaśnionych wyżej powodów. To zaś oznacza, że zaskarżoną interpretację należało uchylić w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku.
W związku z uchyleniem zaskarżonej interpretacji w całości, rozpatrując ponownie wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej w sposób jasny i jednoznaczny. Powinnością organu będzie dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpienie od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy konieczne będzie dokonanie przez organ analizy wszystkich istotnych dla sprawy elementów opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oraz twierdzeń wnioskodawcy w powiązaniu z przepisami prawa mającymi zastosowanie w sprawie. Wymagane od organu wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym powinno być wyczerpujące, precyzyjne i przekonujące, w szczególności poprzez odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. Oczywiście, o ile organ dostrzeże potrzebę wezwania strony do podania dodatkowych elementów opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego i będzie w stanie taką konieczność odpowiednio uzasadnić, wówczas rzecz jasna może skierować do strony stosowne wezwanie. Przy czym, żądanie uzupełnienia braków nie może wiązać się w rezultacie z próbą nałożenia na wnioskodawcę obowiązku dokonywania kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych, w odniesieniu do których powstały u strony wątpliwości wyrażone we wniosku.
Zważywszy na uwzględnienie skargi, w pkt II sentencji wyroku orzeczono również w o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).
Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.