Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że DIAS powołał właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazując na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 70 § 1 - § 4 o.p., art. 107 § 1 - § 3 o.p., art. 116 § 1 - § 2 o.p., art. 51 § 1 o.p. i art. 53 § 1 o.p. Nie można się zatem zgodzić z rozważaniami sądu pierwszej instancji, jakoby organ nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięć zawartych w decyzji. Dalej, zdaniem NSA, nie można podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, że brak wskazania w sentencji decyzji z kim skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, stanowił wadę powodującą konieczność uchylenia decyzji. Brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji. NSA uznał zatem, że jak najbardziej usprawiedliwione były zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 107 § 1 o.p., art. 108 § 1 o.p., art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b i pkt 2) oraz § 4 o.p., art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 o.p. w związku z art. 91 o.p. w związku z art. 366 § 1, art. 369 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.) w związku z art. 133 § 1 o.p. i art. 247 § 1 pkt 4 i 5 o.p. oraz art. 107 § 1 o.p. w związku z art. 108 § 1 o.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b i pkt 2 oraz § 4 o.p.
Następnie NSA stwierdził, że uzasadniony był również zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b i pkt 2 oraz § 4 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd pierwszej instancji naruszył ww. przepisy poprzez błędną ocenę prawną rozpoznawanej sprawy polegającą na przyjęciu, że jest ona nienależycie wyjaśniona, tj. niedostatecznie wyjaśniono kwestie wykazania przesłanek ekskulpacyjnych w zakresie złożenia wniosków o prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego. Zdaniem NSA należało natomiast przyjąć, że organ zgodnie z przepisami art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co do przesłanek ekskulpacyjnych i kierując się wskazaniami art. 191 o.p. dokonał prawidłowej oceny, że przesłanki te nie wystąpiły, czemu dał wyraz w prawidłowo uzasadnionej decyzji spełniającej wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Złożone zaś przez stronę wraz z pismem z 20 listopada 2023 r. dokumenty dotyczące okoliczności zaistniałych w latach 2017-2018 nie mogły zmienić oceny, że działania zarządu spółki nie zostały podjęte we właściwym czasie, gdyż przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już w 2008 r. W ocenie NSA naruszenie wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. skutkowało sporządzeniem uzasadnienia, które nie poddaje się kontroli instancyjnej - wywody sądu pierwszej instancji co do nienależytego wyjaśnienia sprawy przez organ są lakoniczne i niejasne, a także niekompletne. WSA nie rozważył bowiem, czy wskazywane przez stronę okoliczności odnoszące się do lat 2017-2018 mogły mieć jakikolwiek wpływ na ocenę, że działania spółki nie zostały podjęte we właściwym czasie w sytuacji, gdy przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już w 2008 r.
Ponadto NSA ocenił, że DIAS słusznie stwierdził, że brak ustosunkowania się do dokumentów nadesłanych przez stronę wraz z pismem z 20 listopada 2023 r., wobec ustalonego czasu, w jakim należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (lipiec 2008 r.) nie wpływał na ocenę stanu niewypłacalności oraz hipotetyczną możliwość wystąpienia przesłanek ekskulpacyjnych w 2017 r. WSA nie ocenił, czy brak odniesienia się do dokumentów złożonych przez stronę w odpowiedzi na postanowienie w trybie art. 200 § 1 o.p. miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. DIAS uważa, że brak odniesienia się do tych dokumentów nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy. Podjęte przez spółkę działania w 2017 r. były bowiem spóźnione o 9 lat w stosunku do stanu, który uzasadniał już w 2008 r. złożenie wniosku o upadłość. Wobec powyższego brak było podstaw do przyjęcia, że decyzja organu odwoławczego była wydana przedwcześnie. Ponadto brak odniesienia się do dokumentów złożonych przez stronę w odpowiedzi na postanowienie w trybie art. 200 § 1 o.p. nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy. Zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 o.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 oraz § 4 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. były – w ocenie NSA – zasadne.
Mając na uwadze powyższe, NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Po zwrocie akt z NSA sprawę zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Wr 19/26. Do akt sprawy wpłynęło pismo DIAS z 6 marca 2026 r., do którego dołączono postanowienie Sądu Rejonowego w L. V Wydział Gospodarczy z 27 lutego 2026 r. ([...]), z którego wynikało, że wobec skarżącego ogłoszono upadłość. Stosownie do art. 144 ust. 1 p.u. zmieniono oznaczenie strony skarżącej na "Syndyk masy upadłości L. R. jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej".
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Przechodząc dalej, wobec tego, że Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę orzeka na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2025 r. (III FSK 427/25), należy przypomnieć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa, co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170).
Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a. i okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zauważyć należy, że zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 o.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Regulacja ta ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – art. 117 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter nie tylko solidarny, ale i subsydiarny. Oznacza to, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, zatem ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność osoby trzeciej wchodzi w grę, gdy uzyskanie bądź wyegzekwowanie podatku od podatnika jest niemożliwe, bądź w istotny sposób utrudnione. Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy posiada uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu lub z deklaracji. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z deklaracji złożonej przez podatnika lub z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta.
Jak stanowi art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W orzecznictwie wskazuje się, że na gruncie art. 116 § 1 o.p. to przede wszystkim organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. wyrok NSA z 17 maja 2022 r., III FSK 32/22). Jednakże ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. np. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14; z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 892/14; z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15; z 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16, oraz z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17).
Jeśli zaś chodzi o przesłanki wyłączające odpowiedzialność osoby trzeciej, należy wskazać, że pierwszą z nich jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wobec braku doprecyzowania tego pojęcia w Ordynacji podatkowej można przyjąć, że za "właściwy czas" należy uznać zasadniczo, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u., termin 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dodać należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u., wynosił dwa tygodnie. Wskazać też trzeba, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.
Drugą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu spółki. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku NSA z 26 maja 2017 r. (I FSK 1660/15) do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Wskazać także należy na trafny pogląd, że "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (...). Stwierdzić zatem należy, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej" (zob. uzasadnienie uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSAiWSA z 2009 r. nr 6, poz. 103).
Trzecią przesłanką egzoneracyjną jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. By doszło do realizacji tej podstawy konieczne jest łączne spełnienie trzech okoliczności. Po pierwsze, musi istnieć mienie spółki, po wtóre nie zachodzą przesłanki wyłączające (ograniczające) prowadzenie egzekucji z tego mienia i po trzecie, w wyniku tej egzekucji dojdzie do zaspokojenia należności podatkowych spółki w znacznej części (zob. wyrok NSA z 3 października 2023 r., III FSK 104/23). Przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy mienie wskazane przez członka zarządu faktycznie istnieje, ma realną wartość finansową i nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot. W zakresie wierzytelności przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2025 r., III FSK 811/23). Jednocześnie należy zauważyć, że sytuacja, w której organ z urzędu musiałby poszukiwać dowodów na okoliczność majątku, który spółka może posiadać nie mieści się w pojęciu wykazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu nie służy poszukiwaniu jakiegokolwiek mienia, które mogłoby uwolnić tego członka zarządu od odpowiedzialności (zob. wyrok NSA z 25 czerwca 2024 r., III FSK 1127/22).
Czwarta przesłanka wyłączenia odpowiedzialności wiąże się z regulacjami prawa restrukturyzacyjnego. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. wyłącza odpowiedzialność otwarcie we właściwym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie – Prawo restrukturyzacyjne.
W konsekwencji należy przyjąć, że przesłankami orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe spółki są: 1) powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nie obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionej w art. 52 i 52a o.p. powstałej w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzeniu układu, o którym mowa w Prawie restrukturyzacyjnym; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki (zob. S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 116).
Nie budzi wątpliwości, że o odpowiedzialności osoby trzeciej organ orzeka w drodze decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nadto, zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że po pierwsze, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przywołanych zasad prowadzenia postępowania, a w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wskazano podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Podkreślić należy, że okoliczność, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Wbrew zapatrywaniu strony skarżącej, organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały niezbędny materiał dowodowy i wyjaśniły wszystkie okoliczności niezbędne do jej wyjaśnienia. Nie naruszono zatem przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.
Przechodząc dalej, wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, jakie zaległości podatkowe posiadała spółka. Jednocześnie trafnie organy wskazały, że zaległości objęte zaskarżoną decyzją powstały w okresie, gdy strona skarżąca była prezesem zarządu spółki, czego strona skarżąca nie kwestionuje. Zdaniem Sądu prawidłowo organy oceniły również bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji, opierając się w tym zakresie na dokumentach z postępowania egzekucyjnego jednoznacznie wskazujących na jego bezskuteczność. Podkreślenia wymaga przy tym, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08; ONSAiWSA z 2009 r. nr 2, poz. 19), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W ocenie Sądu w takich okolicznościach należało uznać, że egzekucja prowadzona wobec spółki była bezskuteczna.
Kolejno trzeba zauważyć, że DIAS przyjął, że na skutek zaległości podatkowych spółki zaktualizowały się przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość spółki i ustalił również, że we właściwym czasie nie zgłoszono takiego wniosku. Należy przy tym dostrzec, że w świetle poglądu prawnego wyrażonego przez NSA w wyroku z 14 października 2025 r. (III FSK 427/25) jako prawidłowe należy ocenić stanowisko DIAS, zgodnie z którym termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało ustalić od terminu płatności drugiego nieuregulowanego przez spółkę zobowiązania wobec PFRON, który upływał 20 czerwca 2008 r. (zobowiązanie za maj 2008 r.). Wobec tego wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w terminie do 4 lipca 2008 r. z uwagi na nieuregulowanie należności. W terminie tym, to jest we "właściwym czasie" wniosku takiego nie zgłoszono. W tym kontekście trzeba podkreślić, że o dłużniku niewypłacalnym można mówić w razie spełnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 Prawa upadłościowego. Pierwsza z nich, utrata zdolności płatniczej (art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.), ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2-7 p.u.), ma charakter uzupełniający i dotyczy określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich (zob. A. J. Witosz, H. Buk [w:] D. Chrapoński, W. Gewald, W. Klyta, A. Malmuk-Cieplak, M. Mozdżeń, A. Torbus, A. J. Witosz, H. Buk, Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2021, art. 11). Istotne – z punktu widzenia powołanej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. – jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego, a konkretnie do art. 21 ust. 1 p.u. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż 30 dni (a w stanie prawnym do 1 stycznia 2016 r. – dwa tygodnie) od chwili, gdy wystąpiła przesłanka do zgłoszenia wniosku.
Uwzględniając powyższe, Sąd w składzie rozpoznającym skargę ocenił, że DIAS prawidłowo ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki należało zgłosić w lipcu 2008 r., a tego nie uczyniono, co oznacza, że względem skarżącego nie można zastosować przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.
Odnosząc się do dokumentów złożonych przez skarżącego wraz z pismem z 20 listopada 2023 r., skierowanym do DIAS, Sąd wskazuje, że do pisma tego dołączono kopie następujących dokumentów:
- wniosek z 24 lipca 2017 r. (złożony 25 lipca 2017 r.) spółki do Sądu Rejonowego w W. VI Wydział Gospodarczy o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego spółki w ramach przyspieszonego postępowania układowego,
- postanowienie Sądu Rejonowego w W. VI Wydział Gospodarczy z 30 sierpnia 2017 r. ([...]) – w sprawie z wniosku ZUS o ogłoszenie upadłości spółki – o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego spółki i oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,
- postanowienie Sądu Okręgowego w L. VI Wydział Gospodarczy z 1 października 2018 r. ([...]) oddalające zażalenie spółki na postanowienie Sądu Rejonowego w W. z 7 czerwca 2018 r. ([...]) o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego spółki.
Analiza przedłożonych dokumentów wskazuje, że podjęte przez spółkę działania w 2017 r. były spóźnione w stosunku do stanu, który uzasadniał już w 2008 r. złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wobec tego brak odniesienia się w decyzji przez DIAS do dokumentów złożonych przez stronę przy ww. piśmie nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy. Jednocześnie należy wskazać, że w odwołaniu od decyzji NUS, ani w skardze do Sądu, strona nie zakwestionowała w żaden sposób ustaleń DIAS dotyczących zaległości z 2008 r. i związanej z nimi podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. To tym bardziej powoduje, że ocena działań spółki (jej zarządu, w tym skarżącego) w latach 2017-2018 pozostaje obojętna dla oceny prawidłowości ustaleń DIAS w zakresie zaległości spółki powstałych w 2008 r., które dawały dostateczną podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przytoczone okoliczności wskazują, że strona skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W tym zakresie Sąd podziela przy tym pogląd, że wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przesłanka braku winy dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (zob. wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., I FSK 1990/15 oraz z 28 marca 2018 r., II FSK 817/16).
W tym stanie rzeczy, Sąd ocenił, że w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo zastosował art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 p.u. i art. 21 ust. 1 p.u., a zarzuty skargi w tej części nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione przez organy obu instancji ustalenia miały podstawę w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności powołane w skardze ogłoszenie upadłości spółki w 2019 r. nie może skutecznie podważyć ustaleń DIAS, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpiły już w 2008 r. Błędnie też skarżący twierdzi, że podejmowanie czynności w postaci zgłoszenia w 2017 r. wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego wobec spółki mogłoby skutkować uznaniem, że we właściwym czasie podjęto działania mogące uwolnić skarżącego od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki, skoro – co podkreślił NSA w wyroku z 14 października 2025 r. (III FSK 427/25) – jako prawidłowe należało ocenić stanowisko DIAS, zgodnie z którym wniosek o ogłoszenie upadłości zarząd spółki powinien był złożyć w terminie do 4 lipca 2008 r. Zdaniem NSA DIAS zgodnie z przepisami art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co do przesłanek ekskulpacyjnych i kierując się wskazaniami art. 191 o.p. dokonał prawidłowej oceny, że przesłanki te nie wystąpiły, czemu dał wyraz w prawidłowo uzasadnionej decyzji spełniającej wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Złożone zaś przez stronę wraz z pismem z 20 listopada 2023 r. dokumenty dotyczące okoliczności zaistniałych w latach 2017-2018 nie mogły zmienić oceny, że działania zarządu spółki nie zostały podjęte we właściwym czasie, gdyż przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już w 2008 r.
Odnosząc się jeszcze do kwestii orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego w zakresie odsetek od zaległości podatkowych spółki, należy zauważyć, że NUS wyliczył je od dnia następnego po upływie terminu płatności kolejnych zobowiązań spółki do dnia wydania decyzji, tj. do 4 sierpnia 2023 r., co było zgodne z art. 53 § 4 o.p., który stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. W tym zakresie skarżący powołuje się na art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego, który stanowi, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Przepis ten nie odnosi się jednak do odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, lecz do masy upadłości spółki. Nie mógł on zatem w sprawie w ogóle mieć zastosowania. Z tych samych względów skarżący nietrafnie powoływał się na art. 247 ust. 2 Prawa upadłościowego, który stanowi, że odsetki od wierzytelności pieniężnej umieszcza się na liście wierzytelności w kwocie naliczonej do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości włącznie. Również ten przepis nie dotyczy sytuacji prawnej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki, wobec którego orzeczono o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Trafnie w tym zakresie za to DIAS odwołał się do art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc niewątpliwie obowiązywał zarówno w dacie powstania zaległości podatkowych spółki, których dotyczy zaskarżona decyzja, jak i w dacie wydania tejże decyzji.
Końcowo Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego co do niewskazania w decyzji o odpowiedzialności wszystkich członków zarządu spółki. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z 14 października 2025 r. (III FSK 427/25), brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia decyzji. Zauważenia wymaga, że w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 47), za uprawniony uznać należy pogląd, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. NSA wskazał, że jakkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Zdaniem Sądu rozpoznającego skargę w niniejszej sprawie, skoro nie było kwestionowane, że organ wydał wobec drugiego z członków zarządu spółki decyzję o jego solidarnej odpowiedzialności ze spółką, to niewątpliwie postępowaniami dotyczącymi rzeczonej odpowiedzialności objęto wszystkich (dwóch) członków zarządu spółki, którzy mogli odpowiadać z nią solidarnie za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okresy od marca do grudnia 2018 r. Tym samym nietrafnie skarżący zarzucił w tym kontekście naruszenie art. 116 § 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., który stanowił podstawę utrzymania w mocy przez DIAS decyzji organu I instancji.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.