Wyrok WSA z dnia 04 września 2025, sygn. I SA/Wr 192/25

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż pozwolenie na użytkowanie jest dokumentem potwierdzającym, że budynek został wykonany zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz może być bezpiecznie użytkowany. Pozwolenie na użytkowanie wydawane jest po przeprowadzeniu kontroli budynku oraz sprawdzeniu zgodności wykonania z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę. DIAS uznał, iż skoro przepisy prawa nakładają obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie, aby budynek uznać, np. z budynek jednorodzinny mieszkalny, niedopuszczalnym jest przyjęcie, że nabyty przez skarżących budynek w stanie surowym zamkniętym bez uzyskania pozwolenia na użytkowanie, był budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym służącym zaspokajaniu celów mieszkaniowych, zdefiniowanym w art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.

Reasumując, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzję organu drugiej instancji z dnia 28 stycznia 2025 r. podatnicy zaskarżyli do tutejszego Sądu. Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zobowiązanie organu do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.800 zł. Dodatkowo wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżących od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Skarżący podnieśli zarzuty:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 2 i 2a Prawa budowlanego, poprzez dokonanie niewłaściwego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że:

a) wobec braku definicji budynku oraz budynku mieszkalnego jednorodzinnego w u.p.c.c., należy zastosować wprost definicje zawarte w art. 3 pkt 2 i 2a Prawa budowlanego,

b) art. 9 pkt 17 u.p.c.c. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nabycia prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, co do którego w dacie nabycia uzyskano pozwolenie na użytkowanie lub dokonano zawiadomienia o zakończeniu budowy, podczas gdy pojęcia zdefiniowane na gruncie prawa budowlanego funkcjonują w obszarze tego prawa, natomiast zastosowanie ich na gruncie prawa podatkowego wynikać musi z wyraźnego odesłania ustawodawcy, a autonomia prawa podatkowego pozwala posługiwać się własną siatką pojęciową i realizować własne preferowane przez ustawodawcę cele;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 2 i 2a Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem, że:

a) brak pozwolenia na użytkowanie budynku lub brak dokonania zawiadomienia o zakończeniu budowy stanowi kryterium przyjęcia, iż dana nieruchomość nie spełnia definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego, podczas gdy dla uznania określonego obiektu za budynek mieszkalny jednorodzinny decydującym winien być cel, któremu przedmiotowy budynek ma służyć w przyszłości, tj. zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych;

b) sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym zamkniętym, nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w rzeczywistości należałoby w tym przypadku zastosować przedmiotowe zwolnienie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz.1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy skarżącym przysługuje zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 17 u.p.c.c., w sytuacji gdy nabyli oni budynek mieszkalny jednorodzinny w trakcie budowy: w dacie nabycia był on w stanie surowym zamkniętym. W ocenie skarżących mają oni prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa we wskazanym przepisie. Odmienne stanowisko prezentują organy podatkowe twierdząc, iż zwolnienie z opodatkowania nie dotyczy sytuacji, gdy w chwili zawarcia sprzedaży nie jest możliwe użytkowanie budynku, który w konsekwencji nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Tym samym, budynek, co do którego nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie nie podlega zwolnieniu od podatku.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: 1) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie do art. 4 pkt 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 5, ciąży przy umowie sprzedaży - na kupującym. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży: a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego; prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%, b) innych praw majątkowych - 1%.

Umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a obowiązek uiszczenia podatku ciąży na kupującym. W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Od dnia 31 sierpnia 2023 r., ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 1463),wprowadzono ulgę w podatku od czynności cywilnoprawnych, która ma wspierać osoby kupujące pierwsze mieszkanie na rynku wtórnym.

Zgodnie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c., zwolniona z podatku jest sprzedaż, której przedmiotem jest: - prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, - prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50 proc, i został nabyty w drodze dziedziczenia.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa, a także niekwestionowany przez strony stan faktyczny - skarżący spełniają warunki podmiotowe ulgi, a na nabytej przez podatników działce gruntu rozpoczęta jest budowa budynku mieszkalnego, prace budowlane na dzień zakupu nieruchomości były doprowadzone do etapu stanu surowego zamkniętego, budynek był w stanie zadaszonym, ma zamontowane okna i drzwi - należy zauważyć, że spór w sprawie dotyczy kwestii, czy przedmiot zakupu (działka gruntu z posadowionym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie "surowym zamkniętym") uprawnia skarżących do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 17 u.p.c.c.

Decydujące znaczenie w tym zakresie ma ocena czy dokonując wykładni powołanego przepisu organy prawidłowo ustaliły zakres przedmiotowy definicji pojęcia "budynku mieszkalnego" w kontekście regulacji u.p.c.c., a w szczególności celu wprowadzonej przez ustawodawcę ulgi. Nie ulega wątpliwości, że u.p.c.c. nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia. Dlatego, w ocenie Sądu, organy, poszukując desygnatu pojęcia budynku mieszkalnego, miały prawo dokonać m. in. wykładni systemowej zewnętrznej, czyli sięgnąć do przepisów ustawy Prawo budowlane.

Jednocześnie nie może się spotkać z aprobatą Sądu dokonanie wykładni pojęcia "budynku mieszkalnego" - w kontekście możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi - jedynie przez pryzmat przepisów Prawa budowlanego a w szczególności ograniczenie się do stwierdzania – co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - że budynek mieszkalny, to tylko taki dla którego dokonano zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji) lub uzyskano pozwolenie na użytkowanie.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez "budynek" należy rozumieć "taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach".

Z kolei art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego definiuje pojęcie "budynku mieszkalnego jednorodzinnego". Stosownie do jego treści, budynkiem mieszkalnym jest: "budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku".

W ocenie Sądu już w świetle definicji "budynku mieszkalnego jednorodzinnego" zawartej w ustawie Prawo budowlane, warunkiem uznania budynku za mieszkalny - jednorodzinny jest przede wszystkim cel - czyli to, aby służył on zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i stanowił konstrukcyjnie samodzielną całość. Na gruncie prawa budowlanego budynek nie staje się bowiem budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, a budynek staje się budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, kiedy wypełnia kryteria z art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego. Należy bowiem rozdzielić funkcję jaką ma spełnić budynek mieszkalny jednorodzinny, tj. funkcję zaspokajania potrzeb mieszkaniowych od kwestii możliwości przystąpienia do użytkowania budynku, co jest rzeczą wtórną. Już sam przepis art. 54 ust. 1 w zw. z art. art. 29 ust. 1 pkt 1-2 Prawa budowlanego stanowiący o możliwości przystąpienia do użytkowania posługuje się pojęciem "budynek mieszkalny jednorodzinny", co rodzi wniosek, iż z pojęciem "budynek mieszkalny jednorodzinny" mamy do czynienia zanim jeszcze możliwym będzie jego użytkowanie na gruncie Prawa budowlanego.

W ocenie Sądu, dla uznania określonego obiektu za budynek mieszkalny jednorodzinny decydujący jest cel, któremu budynek ma służyć (również w przyszłości) – czyli zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

W konsekwencji rację mają skarżący podnosząc, iż celem wprowadzenia przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. było umożliwienie osobom fizycznym nabycia swojego pierwszego mieszkania lub domu z rynku wtórnego na preferencyjnych warunkach, tj. ze zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przypomnieć należy, że zwolnienie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. wprowadzone zostało ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie w dniu 31 sierpnia 2023 r., a której celem, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy, jest wspieranie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych mieszkańców niemogących skorzystać z oferty rynkowej (druk sejmowy nr 3146,https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nr=3146).

Tym samym odkodowując normę prawną wynikającą z przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. nie można tracić z pola widzenia ratio legis tego przepisu. Jeśli bowiem zakładamy, że działalność prawotwórcza jest działalnością celową - służy ona realizacji określonych celów, to w oczywisty sposób cele te musi uwzględniać interpretator (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Wydanie II, Toruń 2010, s. 158 i n.). Sąd w tym względzie w pełni podziela argumentację przedstawioną przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 227/24 (CBOSA).

W konsekwencji, Sąd wskazuje, iż interpretacja omawianego przepisu winna być dokonywana z uwzględnieniem celu jakiemu miało służyć wprowadzenie powyższej regulacji.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Mając na uwadze treść powyższych zasad, nie może też umknąć uwadze Sądu, że jednopłaszyznowa (jedynie w świetle regulacji Prawa budowlanego) wykładnia pojęcia "budynku mieszkalnego jednorodzinnego" przy równoległym zignorowaniu celu w jaki wprowadzona została omawiana ulga, prowadzona była w warunkach naruszenia norm procedury (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) w postaci braku rzetelnej oceny znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w szczególności aktu notarialnego czy kserokopii dziennika budowy.

Z tych też względów, w ocenie Sądu, organ dokonał niewłaściwej wykładni pojęcia budynku mieszkalnego jednorodzinnego błędnie ograniczając się jedynie do unormowań ustawy Prawo budowlane, czym dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 9 pkt 17 u.p.c.c. W ponownym postępowaniu organ dokona oceny czy w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, w którym realizowane są cele mieszkaniowe a oceny tej dokona biorąc pod uwagę całokształt zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w razie potrzeby ten materiał dowodowy uzupełni. Przy ponownej ocenie materiału dowodowego organ weźmie pod uwagę przedstawioną przez Sąd wykładnię prawa materialnego, zgodnie z którą przy interpretacji art. 9 pkt 17 u.p.c.c. nie można pominąć celu wprowadzenia spornej regulacji prawnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd jednocześnie nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145a p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.