- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 14c, art. 121 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez:
a) wydanie interpretacji niezawierającej w istocie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego oraz
b) brak odniesienia się w procesie oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji do całości argumentacji Skarżącego, a w szczególności do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie podobnych stanów faktycznych.
Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
DKIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
W ocenie Sądu, zarzuty postawione zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w części dotyczącej naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa postępowania – okazały się uzasadnione, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1637), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W poddanym sądowej kontroli sporze interpretacyjnym, Skarżący sformułował zarówno zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wobec tego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania jako najdalej idących w skutkach prawnych, gdyż stwierdzenie ich naruszenia przesądza, że bezprzedmiotowe staje się rozpoznanie zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego.
Podkreślić przy tym należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika oraz pytania sformułowanego na jego tle, a także wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Innymi słowy organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ interpretacyjny nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym – stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lapidarne, zbyt skrótowe, niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego adekwatnie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji - gdy zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; czy z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie swego stanowiska przez organ interpretacyjny musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać taką argumentację prawną, z której jednoznacznie będzie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Oznacza to, że DKIS zobowiązany jest przedstawić cały swój proces myślowy w taki sposób, by wykazać zasadność zajętego stanowiska, odmiennego od wnioskodawcy. W tym też celu uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa, adekwatnie do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p., mający zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.
Należy także wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ interpretacyjny obowiązany jest dokonać wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, po czym powinien wyczerpująco wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i poddaje się kontroli sądowej, tj. pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).
W sprawie, będącej przedmiotem rozpoznania, istota sporu sprowadza się do oceny, czy nabycie nieruchomości Sprzedających przez Wnioskodawcę, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W ocenie Sądu, niewystarczające jest wskazanie przez DKIS w uzasadnieniu interpretacji jedynie odrębnej interpretacji indywidualnej w zakresie VAT, z której wynika, że ww. czynność podlega VAT, co zdaniem DKIS będzie skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) p.c.c.
Podkreślić należy, że w myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Wskazać bowiem należy, że art. 14h O.p., nie odsyła do przepisów art. 212 O.p., z których mogłoby wynikać związanie interpretacją wydaną w innej sprawie.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, jednak nie sposób doszukać się uzasadnienia stanowiska tego organu, oprócz odesłania do interpretacji indywidualnej w zakresie VAT, wydanej w tym samym stanie faktycznym.
Jak już wyżej wskazano, w art. 14c § 2 O.p. ustawodawca wprost wymaga od organu interpretacyjnego, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna ma zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Co więcej, organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie, zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić, odnosząc się do konkretnie wskazanego stanu faktycznego. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie i ich wykładni, czy innych interpretacji indywidualnych, musi ona bowiem przekładać się na przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów uzasadnienia prawnego, istotnych z punktu widzenia stanu faktycznego opisanego we wniosku, tj. uzasadnienia w zakresie opodatkowania czynności VAT, świadczy o wadliwym działaniu DKIS w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach.
Brak pełnego odniesienia się przez DKIS do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych we wniosku, uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.
Reasumując, interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14c § 1 i § 2 O.p., co uniemożliwiło poddanie jej sądowej, a w konsekwencji stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonego aktu.
Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji DKIS będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., precyzyjnie odnieść się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego i wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W szczególności, DIKS oceniając stan faktyczny i prawny, powinien przeanalizować treść regulacji dotyczących VAT, a następnie dopiero ustalić, czy zastosowanie ma art. 2 pkt 4 lit. a) p.c.c. lub pozostałe przepisy p.c.c. DKIS winien w sposób rzetelny i wyczerpujący wyrazić swój pogląd w spornej materii w ramach wszystkich okoliczności stanu faktycznego i racji prawnych przedstawionych we wniosku, w szczególności zaś precyzyjnie wyjaśnić, dlaczego stanowisko Skarżącej jest w jego ocenie nieprawidłowe.
W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wobec stwierdzenia, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687, ze zm.).