Wyrok WSA z dnia 25 listopada 2025, sygn. I SA/Wr 197/25

Odnośnie do G. s.r.o DIAS ustalił, że nie można było przeprowadzić weryfikacji wnioskowanych transakcji, gdyż brak było kontaktu z jej przedstawicielem. Wysyłane pisma kierowane na adres siedziby wracały niepodjęte. Pod wskazanym przez firmę adresem znajdowała się siedziba firmy, gdzie przedstawiciel statutowy firmy przyjmował tylko pisma. Ponadto wskazano, że w IV kwartale 2014 r. G. s.r.o. dokonała dostaw w ramach transakcji unijnych trójstronnych na rzecz dwóch czeskich podmiotów: T.(4) i S.(3). Z uzyskanych informacji wynikało, że T.(4) s.r.o. jest nieosiągalny dla organu podatkowego od dłuższego czasu, jego siedziba mieści się pod adresem wirtualnym. Organ podatkowy nie wie, gdzie podatnik prowadził działalność gospodarczą. Spółka ta nie odpowiada na wezwania organu podatkowego. Nie zatrudnia żadnych pracowników. Organ podatkowy nie posiadał żadnych informacji, jakoby podatnik miał dostępne środki techniczno-materialne do prowadzenia transakcji olejem rzepakowym. Według ustaleń organu podatkowego, podatnik ani nie posiadał ani nie wynajmował stosownych pomieszczeń (zbiorników) do przechowywania oleju. Organ podatkowy nie ustalił kto transportował olej rzepakowy oraz nie zna miejsca jego rozładunku. Przeprowadzone kontrole wskazywały, że T.(4) s.r.o. działał jako znikający podatnik w łańcuchu transakcji olejem rzepakowym. Z uzyskanej od czeskiej administracji odpowiedzi dotyczącej S.(3) s.r.o. wynikało, że firma nie zatrudnia pracowników, nie dysponuje pojazdami, nie wiadomo, czy posiada swoje własne magazyny. Kapitał zakładowy spółki wynosił tylko 1,00 CZK. S.(3) s.r.o. była nieosiągalna pod adresem siedziby, nie płaciła czynszu (jej umowa wynajmu została rozwiązana). Nie podejmowała dokumentów ze skrzynki pocztowej. Od dnia zarejestrowania firma nie złożyła żadnej deklaracji VAT.

Odnośnie do M.(2) j.d.o.o. DIAS ustalił, że chorwacki podatnik potwierdza nabycie towarów od polskiego dostawcy, tj. skarżącej spółki. W oświadczeniu podatkowym dostawa towarów została zadeklarowana jako dostawa trójstronna do słowackiego nabywcy G. s.r.o. Dyrektor firmy M.(2), tj. A. M., oświadczył, że ze skarżącą została uzgodniona próbna transakcja dostawy tłoczonego na zimno oleju rzepakowego. Chorwacki podatnik oświadczył, że transport został zorganizowany i opłacony przez skarżącą oraz, że nie posiada on dokumentów CMR. Zgodnie z dokumentacją towary nie wjechały do Chorwacji, dostawa została zadeklarowana jako transakcja trójstronna. Siedziba chorwackiego podatnika była zarejestrowana pod adresem wirtualnego biura. Firma nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała żadnego majątku trwałego. W trakcie przesłuchania prezesa chorwackiej spółki ustalono m.in., że jedynymi transakcjami jakie zostały przeprowadzone przez firmę były tylko transakcje olejem rzepakowym, zakupionym od strony i następnie sprzedanym. M.(2) posiadała konto w banku w Polsce. Rozmowy odnośnie do dostawy odbyły się tylko jeden raz. Rozmowy prowadzone były z M. A. i T. P. Uzgodniono, że każda dostawa musi być zapłacona do momentu rozładunku w U. Olej nie został spuszczony z cysterny do momentu zapłaty. Prezes chorwackiej spółki telefonicznie kontaktował się w trakcie dostaw oleju z M. A. albo gdy ten nie odbierał telefonu - wówczas rozmawiał z T. P. Odbiorcy oleju rzepakowego, tj. słowackiemu podmiotowi G. s.r.o., olej rzepakowy został dostarczony do czeskiej miejscowości U. do firmy K.(2). Świadek nie wiedział dlaczego część dostaw została skierowana do R.(2) do firmy V.(1) a.s. - dowiedział się o tym fakcie na przesłuchaniu. Nie pamiętał dlaczego się tak stało. Nazwa firmy V.(1) a.s. nic mu nie mówiła. Dokumenty CMR dotyczące dostaw oleju rzepakowego były przedkładane świadkowi przez M. A. bądź przez T. P. Organizacją transportu oleju rzepakowego w przypadku transakcji z M.(2) zajmowała się strona. Świadek żadnych warunków odnośnie do transportu oleju rzepakowego z nikim nie uzgadniał.

Co do V.(1) a.s. organ odwoławczy ustalił, że olej rzepakowy został sprzedany do polskich odbiorców: C.(1) sp. z o.o., C.(2) i S.(4). W negocjacjach ze skarżącą pośredniczył M. K. (przedstawiciel firmy P.), który od długiego czasu był w kontakcie z I. P. (prezes zarządu V.(1) a.s.). Na podstawie tego kontaktu, z firmą V.(1) skontaktowała się skarżąca mailowo. Firma V.(1) miała do dyspozycji w weryfikowanym okresie wystarczające zaplecze techniczne oraz zdolności osobowe do magazynowania oraz obsługi oleju rzepakowego. Nie tylko prezes zarządu I. P., ale także dyrektor M. B.(1) kontaktował się z M. K. Oryginały kontraktów wynegocjowanych z góry (w formie komunikacji mailowej) zostały przekazane przedstawicielom firmy V.(1) w trakcie osobistych wizyt M. K. w tej firmie. Kontrakty te były podpisywane przez M. B.(1) w imieniu V.(1), a następnie były one z powrotem przekazywane stronie przez M. K. Poszczególne transakcje zostały dokonane na podstawie podpisanych kontraktów, bez składania późniejszych zamówień. Czeski organ podatkowy nie miał wątpliwości co do istnienia przedmiotu transakcji (oleju rzepakowego), stwierdzając jednakże przy tym, iż zachodzą przesłanki dające podstawy do podejrzenia o zaangażowaniu firmy V.(1) w oszustwa karuzelowe w handlu tym towarem.

DIAS podał, że podmiot C.(2) od 1 maja 2014 r. był zarejestrowany dla celów podatku VAT; za miesiące maj-sierpień 2014 r. złożono do Urzędu Skarbowego w Chorzowie zerowe deklaracje VAT-7, a za miesiące wrzesień i październik 2014 r. nie złożono deklaracji VAT-7; nie składano także deklaracji podsumowujących VAT-UE. Podatnik, pomimo wezwań, nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów źródłowych oraz rejestrów prowadzonych dla potrzeb VAT. Brak było kontaktu z podatnikiem, a w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie było oznak prowadzonej działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego wynika, że całość zakupionego oleju rzepakowego przez C.(2) od firmy V.(1) a.s w okresie czerwiec-październik 2014 r. została dostarczona z powrotem na adres: C. ul. [...] (miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazane przez P.(3) sp. z o.o.).

Dalej podano, że S.(4) dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju rzepakowego od czeskiego podmiotu V.(1) a.s. w okresie od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014r. i ich nie zadeklarował. W dniu 29 maja 2015 r. przesłuchano K. S. w charakterze strony. Zeznał on, że nigdy sam nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nigdy nie był w Czechach, ani w firmie V.(1) a.s. oraz nie wystawiał żadnych faktur. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że K. S. nie prowadził działalności gospodarczej, jak również nie był faktycznym nabywcą oleju rzepakowego.

Ponadto ustalono na podstawie baz danych dostępnych organowi, że C.(1) sp. z o.o. została wykreślona z bazy podatników podatku od towarów i usług z dniem 27 lutego 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola.

Dalej DIAS podał, że spółka S.(1) Ltd. we wcześniejszym okresie była również odbiorcą oleju rzepakowego od spółki O. Z przekazanych przez bułgarską administrację podatkową informacji wynikało, iż S.(1) Ltd. była pośrednikiem w handlu olejem rzepakowym. Olej kupowany był w Polsce i sprzedawany podmiotom słowackim, czeskim i węgierskim. Dostawy zostały zadeklarowane przez S.(1) Ltd. jako transakcje trójstronne i były częściowo zapłacone przelewem bankowym. Brak było kontaktu z zarządem spółki oraz niemożliwy był dostęp do dokumentacji źródłowej. Z przesłanych informacji przez słowackie, czeskie i węgierskie służby podatkowe na temat podmiotów będących odbiorcami oleju rzepakowego od spółki S.(1) Ltd. wyłaniał się obraz firm, tzw. znikających podatników, z którymi nie było kontaktu. Firmy te nie posiadały żadnego majątku, ani zaplecza technicznego - ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach oraz nie posiadały one dokumentacji księgowej.

W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, w których uczestniczyła strona świadczą o jej uczestnictwie w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Oszustwo to polega na uchylaniu się od obowiązku podatkowego wynikającego z opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zysk wygenerowany w wyniku tego procederu pochodzi z kwot niezapłaconego do budżetu państwa podatku przez podmiot (podmioty), pełniący w tym układzie rolę "znikającego podatnika". Pozostałe podmioty zaangażowane w łańcuch transakcyjny, wypełniają swoje zobowiązania na gruncie VAT. W typowym przestępstwie karuzelowym poszczególnym dostawcom nie sposób zarzucić pozorności z uwagi na fakt, że obracają prawdziwymi towarami, ale ostatecznie są transportowane pomiędzy państwami członkowskimi UE. Strona w toku postępowania nie kwestionowała ustaleń, z których wynika, że była ona częścią procederu mającego na celu wyłudzenie nienależnych kwot podatku od towarów i usług. DIAS, wskazując na opisany wyżej przebieg transakcji i okoliczności związane z rozpoczęciem działalności przez stronę, wskazywał, że strona przy dołożeniu należytej staranności powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych. W ocenie DIAS racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Przezorny przedsiębiorca powinien więc, zdaniem organu odwoławczego, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, zażądać chociażby jakichkolwiek dokumentów potwierdzających parametry techniczne nabywanego towaru, świadectw jakości, okoliczności w jakich następuje dostawa towaru, czy okoliczności w których nawiązano współpracę, niezależnie od tego czy prezesem firmy, od której następuje nabycie towarów, jest dobry znajomy osób odpowiedzialnych za funkcjonowanie strony. W 2014 r. przepisy nie wymagały wprawdzie certyfikacji sprzedawanego oleju rzepakowego, jednak niewątpliwie olej taki, powinien spełniać pewne normy jakościowe, aby mógł być dopuszczony do handlu na terenie kraju, tym samym producent powinien dołączać do każdej partii wysyłkowej oleju świadectwo jakości. W ocenie DIAS nie można dać wiary twierdzeniom, że dokonując obrotu hurtowego na dużą skalę w dłuższym okresie czasu podatnik nie interesuje się skąd towar pochodzi i czy nie można go pozyskać bezpośrednio od producenta. Korzystanie z pośredników i brak zainteresowania pozyskiwaniem towaru od producenta jest w takich przypadkach w ocenie organów zaniechaniem, którego ocena musi być jednoznaczna. Powoduje to, że spełniony zostaje warunek, o którym wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości UE oraz krajowe sądy administracyjne, a mianowicie "podatnik powinien był wiedzieć", że uczestniczy w transakcjach, które nie mają celu gospodarczego lub cel gospodarczy jest tylko składnikiem, elementem pomagającym osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych.

Organ odwoławczy, przywołując zeznania osób powiązanych z firmami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, wywodził, że osoby te były świadome uczestnictwa w obrocie karuzelowym. W ocenie DIAS z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyłania się schemat przewozu oleju na terenie Polski, jak i za granicami kraju. Kierowcy otrzymywali informację o miejscu załadunku oleju od pracodawcy. Pracodawca zawsze wskazywał miejsce załadunku. Kierowcy dysponowali drukiem CMR, po otrzymaniu którego dowiadywali się o miejscu przeznaczenia towaru, czyli o miejscu rozładunku towaru. Zasadą było, że kierowcy otrzymywali wypełniony druk CMR w firmie, w której następowało załadowanie towaru, następnie kierowca wpisywał na CMR informację o numerze rejestracyjnym naczepy i cysterny, oraz podpisywał druk, posługując się najczęściej pieczątką firmową. Załadunek i rozładunek towaru następował zawsze w miejscach wskazanych w CMR. W zasadzie nigdy nie było zmiany trasy określonej w druku CMR. Zdarzały się jednak sytuacje, że towar był zawracany do nadawcy w przypadku złej jakości lub przekierowywany na inne miejsce rozładunku, w przypadku braku zapłaty. Na miejsce załadunku cysterny zawsze podjeżdżały puste, nie zdarzyło się również aby w miejscu rozładunku, taki zrzut towaru nie nastąpił, a cysterna załadowana skierowana zostałaby do innego miejsca. Towar faktycznie istniał, transportowany był z Niemiec, Słowacji, Czech, Węgier i bez rozładunku na terenie Polski - za wyjątkiem sytuacji gdy towar był odbierany na terenie kolei - przewożony był na teren Unii Europejskiej do Słowacji, Czech, na Węgry i do Bułgarii. Opisując ustalenia dotycząc organizacji transportu i odbioru towaru przez stronę, DIAS wywodził, że strona co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji oszukańczych.

Z uwagi na fakt, że strona nie przewoziła oleju własnymi środkami transportowymi - zlecała te usługi przewoźnikom - dokumentami potwierdzającymi wywóz oleju z kraju do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa były międzynarodowe listy przewozowe CMR. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że każdorazowo do faktur sprzedaży WDT wystawianych przez stronę na rzecz zagranicznych odbiorców dołączane były dokumenty CMR oraz "dokumenty dostawy" wystawiane przez spółkę, potwierdzające fakt dostarczenia towaru wg wagi wykazanej przez wysyłającego. Z formalnego punktu widzenia dokumenty, które okazano w trakcie kontroli nie budziły żadnych wątpliwości, dopiero odtworzenie przebiegu poszczególnych transakcji łańcuchowych pozwoliło ostatecznie dokonać ich oceny. Brak wystarczającego nadzoru nad przyjęciem i wysyłką oleju rzepakowego stanowi jeden z elementów świadczących o niezachowaniu należytej staranności. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że olej rzepakowy był dostarczany przez dostawców do W.(1), C., K.(2), B. i w tych miejscach był odbierany. Z zeznań E. C. pracownika skarżącej spółki, zatrudnionej w oddziale w B., wynika, że przyjęcie oleju w B., gdzie przyjmowano transporty oleju przewożonego autocysternami, następowało bez rozładunku. Przyjęcie i wysyłka polegała na sprawdzeniu zgodności danych w dokumentach.

DIAS wskazał, że z materiałów źródłowych wynika, iż strona przejmując od O. handel olejem rzepakowym przejęła też dwóch bezpośrednich dostawców tego towaru, tj. kontrahentów P. sp. z o.o. (reprezentowana przez M. K.) i M. sp. z o.o. (reprezentowana przez A. R.). W okresie objętym postępowaniem (2014 r.) firma M. sp. z o.o. nie posiadała własnej bazy magazynowej ani transportowej. Spółka dokonywała zakupów u swoich dostawców, min. od P. sp. z o.o., a towar odbierała na terenie bazy w W.(1) lub w C., na których składowany był towar należący do spółki P. Zdaniem DIAS co najmniej wątpliwy był cel ekonomiczny wciągania do transakcji M. sp. z o.o., skoro firma ta nie zajmowała się handlem olejem rzepakowym (z KRS wynika jedynie, iż od czerwca 2013 r. do kwietnia 2017 r. jednym z rodzajów prowadzonej działalności była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych), nie miała bazy, nie posiadała środków transportu. Ponadto strona nabywała już taki sam towar od P. sp. z o.o. Tym samym wydłużenie łańcucha, w którym już istniał dostawca P. sp. z o.o., dodatkowo o podmiot M. sp. z o.o. nie znajduje żadnego uzasadnienia ekonomicznego. W tym momencie przezorny podatnik winien dokonać analizy zakupów i rzetelności swojego kontrahenta, który narzuca mu nabywanie towaru, przez pośrednictwo jeszcze jednego podmiotu. Strona natomiast bez najmniejszych wątpliwości podjęła (w sensie formalnym, czyli według treści ww. faktur) współpracę z kontrahentem, co musi prowadzić do wniosku, że strona powinna mieć świadomość udziału w procederze wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur, co obliczone jest na wyłudzanie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że strona swoje działania w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahenta ograniczyła jedynie do weryfikacji od strony formalnej, co miało stworzyć obraz uznania tychże działań podatnika za wystarczający przejaw należytej staranności, podczas gdy - zdaniem organu odwoławczego - obraz ten jest pozorny. Co więcej, strona podejmując się weryfikacji kontrahenta tylko od strony formalnej, przyjęła na siebie ryzyko gospodarcze związane ze współpracą z tym podmiotem.

DIAS wskazał także, że prezes spółki O. i udziałowiec strony, tj. L. C., znał prywatnie M. K., prezesa P. sp. z o.o., co wynika z jego zeznań i to właśnie M. K. namówił L. C. do udziału w handlu olejem rzepakowym. Z kolei M. K. znał A. R., prezesa M. sp. z o.o. i w ten sposób spółka M. dołączyła do łańcucha transakcji. Z zebranych materiałów źródłowych wynika również, iż to właśnie M. K. i A. R. byli organizatorami całego procederu polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług.

Przytaczając zeznania świadków, DIAS wskazał, że świadczą one o braku zainteresowania sprawdzaniem towaru, przywiązywaniem dużej wagi wyłącznie do wypełniania dokumentów przewozu CMR. W ocenie organu odwoławczego z przeprowadzonych dowodów wynika, że towar nie został dostarczony do strony przez podmiot wskazany na fakturach. DIAS wskazał też na zeznania świadków z których wynikał, że Strona nie weryfikowała warunków technicznych działania odbiorców oleju. M. A. zeznał, iż weryfikacja kontrahentów zagranicznych obejmowała sprawdzenie dokumentów rejestrowych tych podmiotów oraz ich sprawdzenie w systemie VIES pod kątem dostaw WDT. Te czynności wykonywał osobiście, jak również podejmował decyzje do kogo spółka sprzedawała olej rzepakowy. W transakcjach olejem rzepakowym najważniejsze jednak było to, że towar był zapłacony z góry i dopiero po odnotowaniu uznania wpłaty olej zostawał zwolniony i mógł zostać przepompowany odbiorcy. W ocenie DIAS, poza sprawdzeniem swoich kontrahentów w rejestrach i uznaniem, że potwierdzeniem wiarygodności kontrahenta były zapłaty za towar, nie przeprowadzono należytej weryfikacji swoich zagranicznych odbiorców. Strona powinna zwrócić uwagę chociażby na potencjał gospodarczy, potencjał kadrowy i infrastrukturę techniczną zagranicznych kontrahentów. Kontrahenci zagraniczni strony nie posiadali magazynów, urządzeń technicznych, środków transportowych niezbędnych do dokonywania obrotu olejem rzepakowym na tak wielką skalę. Z podmiotami tymi nie było kontaktu, nie odpowiadały na wezwania, nie przedstawiły dokumentów księgowych, jak i wyciągów z rachunków bankowych. Ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach. Powodem do pewnej przezorności powinien być fakt, iż towar załadowany w miejscu wysyłki - Niemcy lub Czechy, przewożony był do podatnika tym samym transportem, zaś na dokumentach przewozowych dopisywały się jedynie następne firmy, pozorując dokonywanie transakcji sprzedaży oleju rzepakowego. O powyższym fakcie wiedzę posiadali pracownicy strony. Z zeznań złożonych przez pracowników uczestniczących przy przyjmowaniu towaru wynika, iż wiedzieli oni o łańcuchu dostawców, wiedzieli również skąd towar był wysyłany. Ta wiedza powinna skłaniać stronę do roztropności i sprawdzenia rzetelności podmiotów uczestniczących w transakcji.

DIAS stwierdził, że w celu uprawdopodobnienia rzetelności podmiotów uczestniczących w dostawach towaru i uprawdopodobnienia swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju rzepakowego, podatnik winien zainteresować się kto stoi za dostawą we wcześniejszym etapie transakcji. Brak takiego zainteresowania, brak również zainteresowania towarem, jego wagą lub jakością (podatnik nigdy nie żądał żadnych świadectw jakości czy certyfikatów), dokonywanie dostawy niejednokrotnie bezpośrednio od dostawcy zagranicznego do dostawcy zagranicznego, bez przeładunku towaru, tym samym transportem, bez ważenia i bez ustalenia, czy towar który wyszedł od dostawcy pierwotnego, jest tym samym towarem który dotarł do podatnika, stanowi podstawę do twierdzenia, iż podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. DIAS zwrócił uwagę na okoliczność, iż płatności za faktury do dostawców oleju rzepakowego następowały po otrzymaniu należności za faktury od odbiorców. To wskazuje, że strona nie ponosiła żadnego ryzyka ekonomicznego w tych transakcjach, nie interesowała się ilością i jakością zakupionego oleju, ani czy towar zostanie odebrany przez odbiorcę, gdyż płatności za towar do swojego nabywcy regulowała po otrzymaniu płatności od odbiorców; mimo, że u odbiorcy pojawiały się różnice, to godził się on płacić za ilość oleju wykazaną przez stronę. Świadczy to o tym, iż nie miały tu zastosowania typowe zachowania przedsiębiorcy prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą. Przesłuchany 10-11 marca 2015 r. T. P. zeznał, iż terminy płatności w przypadku oleju rzepakowego były krótkie (1-dniowe); stosowano również przedpłaty. Tak krótkich terminów nie stosowano w przypadku innych segmentów prowadzonej działalności. U strony, jeśli chodzi o płatności obowiązywała zasada: szybko kupić i szybko sprzedać.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów i sprawdzenia ich wiarygodności. Choć istniały podstawy do tego, bowiem podatnik posiadając dokumenty przewozowe towarów CMR miał świadomość tego, że towar, którego pierwotnym dostawcą był podmiot z zagranicy, był kupowany i odsprzedawany przez wiele firm na wcześniejszym etapie transakcji, zanim dotarł do podatnika. Nie można dać wiary twierdzeniom, że podatnik w sposób przypadkowy nabył towary będące przedmiotem nielegalnego obrotu jeżeli nabyć tych dokonywał w sposób powtarzalny. W ocenie DIAS można jednorazowo, bądź nawet kilkukrotnie, przypadkowo i nieświadomie nabyć towary będące przedmiotem nielegalnego obrotu. Jeżeli jednak podmiot uczestniczy w tego rodzaju w transakcjach w sposób ciągły i zorganizowany nie sposób określić jego udział, jako pozbawiony braku świadomości, pamiętając, że świadomość została zdefiniowana przez TSUE nie tylko jako działanie świadome, ale również jako zaniedbanie lub brak należytej staranności. Transakcje które strona podejmowała prowadzone były przez okres prawie pół roku. W tym czasie podmiot uczestniczył w bardzo wielu transakcjach. Pracownicy skarżącej posiadali wiedzę skąd towar był wysyłany i że w transakcji udział brał łańcuch dostawców. Przy minimum staranności podatnik winien był zainteresować się rzetelnością dostawców występujących na wcześniejszym etapie transakcji, kto był producentem oleju, jak organizowany jest transport od producenta. Gdyby podatnik dokonał analizy schematu obrotu olejem rzepakowym, ilości podmiotów w nim występujących i rzetelności poszczególnych ogniw łańcucha dostaw, powinien we własnym zakresie uzyskać wnioski co do ryzyka uczestnictwa w transakcjach oszukańczych.

W konkluzji DIAS stwierdził, że:

- wszystkie faktury dokumentujące zakup oleju rzepakowego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu,

- wszystkie faktury dokumentujące zakup usług pozostałych (usługi transportowe) w związku z zakupem oleju rzepakowego, jako nie mające związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, które na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT także nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W ocenie DIAS wszystkie faktury wystawione przez stronę dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego na rzecz L. s.r.o., G. s.r.o., N. s.r.o., A.(1), S.(1) LTD., G.(1) s.r.o., M.(2) j.d.o.o., V.(1) a.s. i B.(1), jako związane z tzw. karuzelą podatkową, która to czynność jako niemieszcząca się w art. 5 ust.1 ustawy o VAT (niedokonana), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostają wyłączone z rozliczenia VAT. Faktury wystawione przez stronę wykazujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie dokumentują transakcji rzeczywistych, które mogłyby zostać zrealizowane w legalnym obrocie gospodarczym.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, w tym do otrzymanej od O. instrukcji przygotowanej w oparciu o wytyczne firmy doradczej K. dotyczącej obrotu olejem rzepakowym, DIAS wskazał na świadomość zagrożenia, jakie niesie za sobą działalność w tym sektorze. Strona tym bardziej powinna była mieć świadomość zagrożenia, uznając, iż dotychczasowe schematy postępowania realizowane przez pracowników Strony odpowiedzialnych za kontakty z kontrahentami w niektórych przypadkach mogą się okazać niewystarczające. Chcąc zminimalizować ryzyko strat, mogących być konsekwencją dokonywania transakcji z nieuczciwymi podmiotami, strona stosować miała wewnętrzne procedury mające na celu weryfikację kontrahentów oraz sprawowanie nadzoru nad prawidłowym przebiegiem transakcji. Odnosząc się do twierdzeń o działaniach mających na celu wyegzekwowanie należnej jej kwoty od kontrahentów z tytułu dokonanych dostaw, DIAS wskazał, że gdyby strona sprawdziła te nierzetelne podmioty biorące udział w łańcuchu oszukańczych transakcji karuzelowych przez podjęciem z nimi współpracy, nie musiałaby podejmować w 2017 r. działań, o których wspomniała w odwołaniu. Ponadto zauważyć należy, że strona tylko lakonicznie wspomniała o pozwach wobec tych dwóch kontrahentów, nie wyjaśniając szerzej na czym miałoby polegać niewywiązywanie się z płatności przez S.(1) i C., tym bardziej że strona przywiązywała dużą wagę do kwestii płatności dotyczących realizowanych transakcji (płatności od odbiorców miały miejsce wcześniej niż zapłaty do dostawców, co potwierdzili w swoich zeznaniach T. P. i M. A.).

DIAS uznał też, że nie można dać wiary zeznaniom M. A. o dokonywaniu sprawdzenia u odbiorców towaru. Zdaniem organu brak zaplecza technicznego u tych podmiotów wynika z wyżej przytoczonych ustaleń odpowiednich służb podatkowych. DIAS podkreślił rolę M. K. w organizowaniu proceder obrotu karuzelowego. Uznał, że fakt jego pośrednictwa pomiędzy stroną a kontrahentami jest niepodważalny, gdyż wynika z informacji przekazanych przez zagraniczne służby podatkowe. Ustosunkowując się do twierdzenia, że strona badała jakość kupowanego oleju rzepakowego, DIAS wskazał, iż orzeczenia laboratoryjne dołączone do pisma procesowego strony z 10 czerwca 2019 r. dotyczą próbek oleju surowego, pochodzących od T.(5) sp. z o.o., choć w większości nie jest oznaczone ich pochodzenie. Nie załączono zatem żadnych orzeczeń laboratoryjnych dotyczących oleju rzepakowego, które pochodziłyby od sześciu bezpośrednich dostawców tego towaru. Ponadto pracownica strony E. C. przesłuchana w dniu 2 lutego 2017 r. zeznała, że nigdy nie pobierano żadnych próbek oleju, nie sprawdzano zawartości cystern, a dokumenty były przez świadka wypełniane na podstawie przedstawionych przez kierowców dokumentów przewozu CMR. Odnosząc się do przywołanych przez stronę zeznań A. P., DIAS uznał, że fakt niewiedzy strony, nie wyklucza jednak jej odpowiedzialności za udział w łańcuchu dostaw, który prowadził do wyłudzenia podatku VAT. Strona nie wykazała się bowiem należytą sumiennością kupiecką w zawieraniu transakcji i przy zachowaniu należytej staranności winna była zauważyć podejrzany charakter zawieranych transakcji. Odnosząc się do zarzutu przywoływania ustaleń dotyczących innego podmiotu, DIAS wskazał, że ze struktury własnościowej spółek O. i skarżącej wynika, iż właścicielami obydwu spółek są pośrednio te same podmioty. Strona przejęła część dostawców i odbiorców oleju rzepakowego od spółki-matki, otrzymała pożyczki od niej, czy też przejęła instrukcję dotyczącą wewnętrznych procedur weryfikacji kontrahentów. Zauważyć także należy, że strona od początku okresu handlu olejem rzepakowym, tj. od lipca 2014 r., zaczęła na ogromną skalę obracać tym towarem. Rozpatrując przedmiotową sprawę, DIAS był uprawniony przywołać te okoliczności. Ponadto strona, chcąc podeprzeć niektóre swoje tezy, sama odwoływała się do spółki O., jak choćby w przypadku powoływania się na okoliczności dotyczące "bycia ofiarą" M. K., wykazując się tym samym niekonsekwencją w formułowanych przez siebie zarzutach.

Z decyzją DIAS spółka się nie zgodziła i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w treści której zarzuciła:

- naruszenie art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, ukierunkowaną na wykazanie a priori przyjętej tezy, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (bądź też - że nie dochowała należytej staranności kupieckiej), bez uwzględnienia okoliczności faktycznych zaprzeczających tej tezie, a utrwalonych w zgromadzonym materiale dowodowym i podnoszonych wielokrotnie przez skarżącą,

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepełne ustalenie stanu faktycznego objawiające się pominięciem istotnych okoliczności, udokumentowanych w zgromadzonym materiale dowodowym,

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez odmowę prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo faktycznego i niekwestionowanego przez organ przepływu towaru oraz posiadania faktur, które ilościowo i wartościowo odpowiadają rozmiarowi rzeczywiście przeprowadzonych transakcji w sytuacji, w której nie istnieje podstawa prawna do takiego działania,

- naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy VAT przez odmowę prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo spełnienia przez skarżącą wszystkich wymogów prawnych i faktycznych warunkujących zaistnienie tego prawa, w szczególności pomimo braku świadomości (oraz braku możliwości jej powzięcia w oparciu o obiektywne przesłanki zaistniałe w momencie dokonywania transakcji) skarżącej o jakichkolwiek naruszeniach dokonywanych przez podmioty występujące na wcześniejszych / późniejszych etapach obrotu co w efekcie doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT o której mowa m.in. w motywie 30 dyrektywy VAT,

- rażące naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że skarżąca dokonując transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie działała w charakterze podatnika i nie prowadziła działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, co doprowadziło do odmowy skarżącej prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

- rażące naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez przyjęcie, iż sam fakt występowania oszukańczego procederu tzw. karuzeli podatkowej w łańcuchu dostaw skutkuje odmową prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wszystkim podmiotom uczestniczącym w tym łańcuchu dostaw, bez względu na to, czyli byli lub mogli być tego świadomi,

- rażące naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez określenie spółce obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach VAT, pomimo faktu, że podatek w nich zawarty nie został wykazany nienależnie; tzn. dokumentowały one rzeczywiste transakcje gospodarcze; co w efekcie doprowadziło do odmowy zindywidualizowania skutków prawnych w oparciu o okoliczności faktyczne zaistniałe po stronie indywidualnego podatnika, który w sposób podwójnie konkretny dokonuje samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego,

- naruszenie art. 193 § 2 i § 4 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że księgi skarżącej są nierzetelne, pomimo iż odzwierciedlają one stan rzeczywisty, wobec czego brak było podstaw do takiego twierdzenia,

- naruszenie art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego objawiające się niedokonaniem oceny, czy przytaczane okoliczności zostały udowodnione oraz brak ich zestawienia z konkretnymi dowodami, poprzestając na opisie stanu faktycznego i stawianiu tez nie popierając ich zgromadzonym materiałem dowodowym oraz przez brak uzasadnienia prawnego i zaniechanie zrekonstruowania wynikającej z przepisów prawa normy prawnej, będących elementem niezbędnym aby potencjalnie móc orzec (pomijając aspekt słuszności tego orzeczenia) o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 15 kwietnia 2020 r. strona podniosła niekompletność ustaleń organów obu instancji, wskazując na pominięcie transakcji krajowej, która została przeprowadzona przez spółkę w dniu 28 sierpnia 2014 r. z E.(1) sp. z o.o. i która została udokumentowana fakturą nr [...]. Jej przedmiotem były 23,86 tony oleju rzepakowego, który został sprzedany przez skarżącą na rzecz ww. podmiotu za kwotę 82.173,84 zł. Towar sprzedany do E.(1) został uprzednio kupiony od C. sp. z o.o. Transakcja sprzedaży oleju rzepakowego do E.(1) nie różniła się więc w żaden sposób od transakcji sprzedaży do P. oraz M.(1), a pomimo tego nie została ona zakwestionowana ani przez organ I instancji, ani przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na to pismo DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko, powołał się na obszerność materiału sprawy i nie odniósł się do sygnalizowanej przez stronę niespójności ustaleń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 23 września 2020 r. (I SA/Wr 906/19) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., że Sąd podzielił zarzuty niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Dotyczyło to w szczególności trzech kwestii: transakcji sprzedaży oleju do firmy E.(1), zaplecza technicznego posiadanego przez spółkę N. oraz reprezentowania strony przez M. K. Sąd zauważył również zaniechanie dowodowe DIAS, który nie zweryfikował informacji dotyczących sposobu odbioru towaru od dostawców. Jednocześnie Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd uznał więc, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Bez wyeliminowania wskazanych braków w materiale dowodowym nie była zaś możliwa kontrola zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS. W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2024 r. (I FSK 992/21) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał m.in., że w trakcie postępowania podatkowego materia tzw. dobrej wiary podatnika została wyjaśniona. Posiłkując się już tylko decyzją organu odwoławczego (por. str. 39 tego aktu administracyjnego), należy wskazać na zeznania złożone przez wiceprezesa spółki, a także przez jej dyrektora do spraw handlowych. Jak wskazał wiceprezes spółki weryfikacja kontrahentów polegała na sprawdzeniu, czy podmiot jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem, sprawdzano NIP, REGON, czasem kontaktowano się z innymi firmami żeby zasięgnąć ich opinii. Z kolei dyrektor do spraw handlowych potwierdził, że kontrahenci byli sprawdzani w ogólnodostępnych bazach, a on był w miejscach gdzie znajdują się bazy rozładunkowe. Natomiast w odniesieniu do zagranicznych partnerów handlowych nie przeprowadzono żadnych weryfikacji przyjmując, że potwierdzeniem wiarygodności kontrahenta była płatność za dostarczony olej rzepakowy przed jego rozładunkiem. W ocenie NSA przez wzgląd na funkcje, jakie wskazani świadkowie pełnili w spółce, trudno ich zeznania traktować za niewiarygodne. Nawiązując do wskazań czynionych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, NSA odnotował ponadto to, że DIAS w swojej decyzji wskazał, jakie akty należytej staranności winne były być podjęte w celu zapobieżenia zaangażowania strony w obrót karuzelowy. Podniesiono tam, że przezorny przedsiębiorca zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zasadne jest też zażądanie chociażby jakichkolwiek dokumentów potwierdzających parametry techniczne nabywanego towaru, świadectw jakości. Istotne są ponadto okoliczności, w jakich następuje dostawa towaru, czy w których nawiązano współpracę, niezależnie od tego czy prezesem firmy, od której następuje nabycie towarów jest dobry znajomy osób odpowiedzialnych za funkcjonowanie spółki. Czyniąc te uwagi, organ odwoławczy przyznał, że w 2014 r. w świetle przepisów prawa nie wymagano certyfikacji sprzedawanego oleju rzepakowego. Wskazany towar powinien jednak spełniać pewne normy jakościowe, aby mógł być dopuszczony do handlu na terenie kraju. Tym samym producent powinien dołączać świadectwo jakości do każdej partii oleju (por. s. 33 uzasadnienia decyzji DIAS). Wspomniane akty należytej staranności nie były zaś podejmowane. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Dalej NSA podniósł, że w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji niezwykle dużo miejsca poświęcono prezentacji treści przepisów prawa krajowego oraz bardzo bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadne jest natomiast oczekiwanie, aby w uzasadnieniu wyroku wskazać, czy ocena materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy mieści się w granicach wyznaczonych w art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien jasno określić, czy uznaje udział skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej. Okoliczności tej nie podważa co prawda sama strona w formułowanych przez siebie pismach procesowych, ale Sąd jest władny dokonać własnej oceny w tym zakresie. Jeżeli zaś wskazany fakt nie budzi wątpliwości Sądu, należy ocenić, czy w realiach przedmiotowej sprawy organ podatkowy, na którym spoczywa powinność ustalenia prawdy obiektywnej, wykazał brak tzw. dobrej wiary strony – dołożenie przez nią należytej staranności w uniknięciu zaangażowania w oszustwo karuzelowe. Jeżeli okoliczności wskazane w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji ostatecznej budzą wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zasadne jest wyartykułowanie, na czym polegał błąd DIAS w ocenie kwestii tzw. dobrej wiary skarżącej. Jest to konieczne, aby uzasadnienie wyroku spełniało wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu 4 listopada 2025 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie. Dodatkowo strona skarżąca wniosła o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym tego, czy przepisy dyrektywy VAT, w szczególności art. 167, art. 168 oraz art. 178 tej dyrektywy, zasady lojalnej współpracy oraz zasady prawa do obrony, stoją na przeszkodzie praktyce krajowej polegającej na zakwestionowaniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której organ krajowy neguje jego (podatnika) należytą staranność bez odniesienia jej do stosownego wzorca kontroli (stanu postulowanego), tj. należytej staranności właściwej dla danej branży/ rynku, w ramach których podatnik ten prowadzi swoją działalność gospodarczą, przerzucając na podatnika ciężar dowodu, i w oparciu o to uznaje organ, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że w łańcuchu transakcji zaistniało oszustwo w podatku od towarów i usług. Sąd oddalił ten wniosek strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Na wstępie jeszcze wyjaśnić należy, że Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym wnioskowanym przez skarżącą spółkę. Sąd wziął pod uwagę, że zgodnie z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., Dz.Urz. UE z 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 47; dalej: TFUE), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Zarówno z brzmienia art. 267 TFUE, jak i z orzecznictwa TSUE, wynika, że wystąpienie z wnioskiem do Trybunału jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy orzeczenie prejudycjalne jest potrzebne sądowi do wydania wyroku (zob. wyrok TSUE z 21 kwietnia 1985 r., Fratelli Pardini SpA, C-338/85, ECLI:EU:C:1988:194). Wskazać też należy, że w orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że jeśli jego istniejące orzecznictwo pozwala uznać daną kwestię prawną za już wyjaśnioną, to wcześniejsze wyroki mogą stać się źródłem wiedzy o wykładni prawa unijnego i wiążącą wskazówką dla sądów państw członkowskich, podczas rozstrzygania sporów wymagających odniesienia się w jakikolwiek sposób do przepisów unijnych (zob. wyroki Trybunału: z 27 marca 1963 r., Da Costa En Schaake, Jacob Meijer, Hoechst-Holland, C-28-30/62, EU:C:1963:6; z 6 października 1982 r., CILFIT, C-283/81, EU:C:1982:335). Zdaniem Sądu w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy istnieje już orzecznictwo TSUE, dotyczące prawa do odliczenia VAT w związku z ewentualnym oszustwem podatkowym, które to orzecznictwo Sąd uwzględnił w poniższych rozważaniach, dokonując wykładni prawa. Zaprezentowana przez Sąd w niniejszej sprawie wykładnia prawa unijnego, oparta na przywołanych niżej orzeczeniach TSUE, wskazuje, że dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału pozwalał na ocenę legalności zaskarżonej decyzji w jego świetle, a tym samym brak było podstaw do wystąpienia do TSUE o dokonanie kolejnej wykładni przepisów dyrektywy VAT.

Przechodząc dalej, wobec tego, że Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę orzeka na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2024 r. (I FSK 992/21), należy przypomnieć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170).

Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a. i okoliczności, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja zasługiwała na uchylenie.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).

W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2024 r., II FSK 1167/21; z 12 grudnia 2023 r., II FSK 579/21). Natomiast brak uzasadnienia lub jego istotnych treści powoduje z jednej strony, że strona postępowania nie ma możliwości polemiki z rozumowaniem, które legło u podstaw wydania rozstrzygnięcia, gdyż nie ma możliwości zapoznania się z treścią tego rozumowania, z drugiej zaś strony – że sąd administracyjny nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli ustaleń poczynionych przez organ wydający zakwestionowane rozstrzygnięcie.

Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Nie jest przy tym – w świetle art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. – dopuszczalna sytuacja, aby w motywach decyzji poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia, albowiem czyni to taką decyzję nieczytelną dla podatnika. Przedstawienie toku myślenia organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 o.p., ale także umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, jak i wreszcie jeśli zastosuje określoną regulację prawną, nie wyjaśniając powodów dlaczego tak uczynił (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 210).

Mając na uwadze powyższe, Sąd ocenił, że wprawdzie w zaskarżonej decyzji wykazano, że skarżąca spółka brała udział w tzw. karuzeli podatkowej (str. 26 zaskarżonej decyzji), to jednak nie sposób zgodzić się z DIAS, że został wykazany brak należytej staranności spółki w uniknięciu zaangażowania w to oszustwo podatkowe.

Co się tyczy kwestii należytej staranności, organ odwoławczy przywołał w tej kwestii zeznania T. P. (wiceprezesa spółki) oraz zeznania M. A. (dyrektora handlowego spółki), z których można odtworzyć historię wejścia spółki do branży obrotu olejem rzepakowym (str. 29-30 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy przytoczył również zeznania R. B. (dyrektor działu obrotu płodami rolnymi w O. sp. z o.o.) i R. F. (pracownik O. sp. z o.o.) oraz E. C. (pracownica spółki), z których również wynikał przebieg transakcji związanych z olejem rzepakowym (str. 30-31 zaskarżonej decyzji) a także A. P. (udziałowiec D. sp. z o.o.), z których wynikał świadomy udział P.(3) w oszustwie podatkowym. Z tych zeznań wynikało również, że świadek wskazywał na M. K. jako organizatora procederu obrotu olejem rzepakowym (str. 31-32 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy przywołał również zeznania P. K. (pracownik M.(3) SA oraz C. sp. z o.o.) również wskazujące na rolę M. K. (str. 32 zaskarżonej decyzji). Następnie organ odwoławczy omówił kwestie należytej staranności, odwołując się do orzecznictwa sądowego oraz literatury (str. 32-33 zaskarżonej decyzji). Kolejno DIAS wskazał, że przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, zażądać chociażby jakichkolwiek dokumentów potwierdzających parametry nabywanego towaru (str. 33 zaskarżonej decyzji). DIAS stwierdził również, że korzystanie z pośredników i brak zainteresowania pozyskaniem towaru od producenta jest zaniechaniem, którego ocena jest jednoznaczna, tzn. pozwala uznać, że podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które nie mają celu gospodarczego lub cel ten jest elementem pomagającym w osiągnięciu nienależytych korzyści podatkowych. Dalej DIAS stwierdził, że przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary, wskazując, że chodzi o sprawdzenie kontrahenta pod względem jego wiarygodności i rzetelności na określonym rynku gospodarczym (str. 35 zaskarżonej decyzji). DIAS ocenił, że skarżąca nie podejmowała wystarczających działań w zakresie sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów. Po tym twierdzeniu DIAS przytoczył fragment zeznań T. P. (wiceprezesa spółki), z których wynikało, że sprawdzano, czy kontrahent jest podatnikiem VAT czynnym, sprawdzano NIP, REGON, czasem kontaktowano się z innymi firmami, żeby podpytać. DIAS przywołał zeznania M. A. (dyrektora handlowego spółki), z których wynikało, że kontrahenci byli sprawdzani w ogólnodostępnych bazach i w miejscach, gdzie znajdowały się bazy rozładunkowe (str. 39 zaskarżonej decyzji). Przywołanie zeznań zostało przez organ odwoławczy skompilowane z twierdzeniem, że niesprawdzenie kontrahentów w sposób kompleksowy może świadczyć o tym, że spółka miała do nich zaufanie, pomimo dokonania minimalnej weryfikacji oraz, że transakcje z nimi nie powodowały żadnego ryzyka ekonomicznego. Dalej DIAS ocenił, że strona, rozpoczynając handel olejem rzepakowym, powinna była podjąć konkretne środki ostrożności, polegające na sprawdzeniu wiarygodności kontrahentów i samych transakcji, tym bardziej, że to do strony zgłaszali się kontrahenci oferujący sprzedaż towarów (str. 39 zaskarżonej decyzji). Dalej organ odwoławczy przywołał zeznania R. B., R. F., T. M. oraz W. D., z których wynikało, że we wcześniejszej fazie dostaw uczestniczyły inne podmioty, a także że towar sprzedawany przez C. do P. był wysyłany na polecenie M. K. do magazynów N. Zdaniem DIAS z dowodów tych wynika, że strona co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji oszukańczych (str. 39-40 zaskarżonej decyzji). Następnie organ odwoławczy uznał, że co najmniej wątpliwy był cel ekonomiczny udziału M. w łańcuchu transakcji oraz opisał znajomości M. K., A. R. i L. C., wskazując, że dwaj pierwsi byli organizatorami "całego procederu" (str. 42 zaskarżonej decyzji). Kolejno DIAS ocenił, że strona nie uczestniczyła w realnych transakcjach olejem rzepakowym, ale była ogniwem tzw. transakcji karuzelowych, a jej udział w transakcjach został oceniony jako rezultat niedochowania należytej staranności w doborze kontrahentów (str. 43 zaskarżonej decyzji). Ocenę tę DIAS powtórzył na str. 51-54 i str. 65 zaskarżonej decyzji.

Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że jego konstrukcja uniemożliwia w istocie wskazanie faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tym samym uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przytaczał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pewne zeznania, w tym osób niezwiązanych ze skarżącą, i na tej podstawie wysnuwał tezy o braku należytej staranności spółki. Jednocześnie jednak, czyniąc takie konkluzje, DIAS nie wskazał na konkretne czynności czy działania, które miałby podjąć podatnik, a których zabrakło. Pewne odniesienie do takich czynności znajduje się na str. 77-80 zaskarżonej decyzji, gdzie odniesiono się do przedłożonej przez stronę opinii dotyczącej zachowania należytej staranności, jednak organ odwoławczy koncentruje się na przezorności przedsiębiorcy. W ocenie Sądu niewskazanie konkretnych wymaganych od podatnika czynności, których zdaniem organu miało zabraknąć, świadczy o tym, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie sprostał zasadom wynikającym z art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p. Podobnie wskazane przepisy Ordynacji podatkowej narusza konstrukcja uzasadnienia, w której wymieszane ze sobą pozostają opisy przeprowadzonych dowodów (raz w formie omówienia, raz w formie cytatów) z tezami organu odwoławczego, fragmentami orzeczeń sądowych lub opisami innych dowodów. Nie sposób oprzeć się wrażeniu chaotyczności i braku logicznego uporządkowania zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem stawianych przez organ odwoławczy tez. Wspomnieć należy, że pozbawienie podatnika, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której – z powołaniem się na konkretne dowody – można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Trzeba też pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 kwietnia 2024 r., I FSK 382/20; z 25 kwietnia 2024 r., I FSK 1126/20; z 25 czerwca 2024 r., I FSK 1309/20).

Należy pamiętać, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, lecz także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 187). Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy – prowadzący postępowanie podatkowe – przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 191).

Omówiona wyżej – wadliwa – konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej decyzji uniemożliwia skontrolowanie tego, czy organ odwoławczy dokonał oceny (rozpatrzenia) materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Można przy tym odnieść wrażenie, że niektóre swoje tezy, w tym tezę o braku zachowania należytej staranności przez spółkę, organ odwoławczy opiera na pojedynczych zeznaniach (R. B., R. F., T. M. oraz W. D.), nie konfrontując ich ze stanowiskiem osób odpowiedzialnych za sporne transakcje w skarżącej spółce. Trudno jest przy tym zaakceptować, że jedynym dowodem na niedochowanie należytej staranności przez spółkę miałyby być zeznania jednej osoby czy kilku osób niezwiązanych ze spółką.

Należy podkreślić, że uzasadnienie decyzji ma za zadanie wykazanie, że ustalony stan faktyczny podpada pod daną normę prawa materialnego. W realiach niniejszej sprawy głównie chodzi o art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT, którego transpozycję zawiera art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, która co do zasady nie może być ograniczona i jest wykonywana natychmiast (zob. np. wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 25 i 26 oraz powołane tam orzecznictwo). Kwestia, czy podatek VAT należny z tytułu poprzednich lub kolejnych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony, czy też nie, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia zapłaconego podatku VAT. Zasadniczo VAT ma zastosowanie do każdej transakcji produkcyjnej lub dystrybucyjnej, po odliczeniu podatku, który bezpośrednio obciążał koszt poszczególnych elementów składających się na cenę (zob. w szczególności wyrok z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 28 i powołane orzecznictwo). Jeśli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, to z brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy VAT wynika, że aby móc skorzystać z prawa do odliczenia, konieczne jest, by zainteresowana strona była podatnikiem w rozumieniu dyrektywy, a z drugiej strony, że towary lub usługi, na których opiera się to prawo, były następnie wykorzystywane przez podatnika do celów jego własnej opodatkowanej działalności. Jeżeli te przesłanki zostaną spełnione, co do zasady nie można zatem odmówić skorzystania z odliczenia (zob. wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Nadto należy wskazać, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (zob. wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r., Optigen, C-354/03, EU:C:2006:16, oraz poprzedzającą go opinię Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Madura z 16 lutego 2005 r., EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał nie wynika, że działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (zob. m.in. wyroki TSUE: z 29 lutego 1996 r., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67; z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304; z 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; z 21 października 2004 r. BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 6 lipca 2006 r., Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04, EU:C:2006:446).

Oczywiście należy pamiętać, że walka z oszustwami, uchylaniem się od opodatkowania i możliwymi nadużyciami jest celem uznanym, do którego zachęca dyrektywa VAT, a podatnicy nie mogą w oszukańczy lub abuzywny sposób powoływać się na standardy prawa Unii (zob. wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 35 i 36 oraz postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem do organów i sądów krajowych należy odmowa skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych elementów zostanie ustalone, że na to prawo powoływano się w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Jak wskazuje TSUE, jeżeli jednak administracja podatkowa wywnioskuje z istnienia oszustwa lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawców faktur, że transakcje zafakturowane i przedstawione w celu ustalenia prawa do odliczenia nie zostały faktycznie przeprowadzone, administracja ta musi w tym celu wykazać, że prawa do odliczenia można odmówić w świetle obiektywnych okoliczności, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje były objęte oszustwem VAT, lecz bez wymagania od odbiorcy faktur przeprowadzenia weryfikacji, za którą nie odpowiada. Natomiast przy spełnieniu przewidzianych w dyrektywie VAT przesłanek materialnych i formalnych powstania i wykonywania prawa do odliczenia, nie jest zgodna z systemem prawa do odliczenia przewidzianym w tej dyrektywie odmowa skorzystania z tego prawa wobec podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana operacja była związana z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub że inna operacja wchodząca w skład łańcucha dostaw była wcześniej dotknięta oszustwem w podatku VAT (zob. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45 i 47 oraz z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo). Wskazuje się przy tym, że podatnik może być zobowiązany, w przypadku gdy posiada przesłanki pozwalające mu podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub nadużycia finansowego, do uzyskania informacji o przedsiębiorcy, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu zapewnienia ich wiarygodności. Jednakże administracja podatkowa nie może co do zasady wymagać od tego podatnika z jednej strony sprawdzenia, czy wystawca faktury dotyczącej usług, w związku z którymi żąda się skorzystania z tego prawa, posiadał zasoby niezbędne do świadczenia tych usług oraz czy wywiązał się ze swoich obowiązków związanych z deklaracją VAT i płatnościami, aby zapewnić, że na poziomie podmiotów działających na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji nie wystąpią nieprawidłowości, ani nadużycia finansowe (zob. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60 i 61; z 6 września 2012 r., Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, pkt 45 oraz z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 52).

Ponadto z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. w szczególności wyroki TSUE: z 12 stycznia 2006 r., Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 52, 55; z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; a także z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42). Jeżeli podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (zob. wyrok TSUE z 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności Trybunał orzekł, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (zob. wyrok z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 61).

Odnieść się również należy do kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tu kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z: 27 września 2007 r. Teleos, C-409/04, EU:C:2007:548; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Schoenimport "Italmoda" i in., C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; 5 października 2016 r., Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej, w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe, polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (zob. wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie, która znajduje zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji, oderwanych od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, których uzyskanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy VAT (zob. wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że jeżeli istnienie dostaw towarów zostanie stwierdzone, to okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo (zob. postanowienie TSUE z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó Kft., C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 63).

Dodatkowo pamiętać należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Oznacza to, że żadne okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika (zob. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., I FSK 577/13).

Mając na uwadze powyższą wykładnię prawa unijnego, dokonaną w orzecznictwie TSUE i NSA, należało stwierdzić, że DIAS w niniejszej sprawie nie wykazał, że dokonał wykładni prawa materialnego w sposób niewykraczający poza omówione ramy umożliwiające zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT. Organy uzasadniały odmowę prawa do odliczenia VAT, powołując się m.in. na "sztuczne" wydłużenie łańcucha dostawców czy brak gospodarczego uzasadnienia, co oznacza, że kwestionowały ekonomiczny sens transakcji, do czego nie były uprawnione. Ponadto, jak już wspomniano, DIAS zarzuca spółce brak weryfikacji kontrahentów, jednak w świetle stanowiska TSUE w tej kwestii, należałoby poddać w wątpliwość, czy postulaty DIAS są w istocie uzasadnione i możliwe do realizacji przez spółkę, która nie jest przecież wyposażona w takie możliwości, jakimi dysponuje administracja skarbowa. Tym samym DIAS nie wskazał, w jaki sposób spółka miała zweryfikować kontrahentów, aby dojść do takich wniosków, jakie na ich temat wysnuł organ. Sąd wziął pod uwagę, że powinnością organów państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym organów podatkowych, jest stosowanie prawa Unii Europejskiej, w tym przepisów ustawy o VAT, stanowiącej implementację przepisów dyrektywy VAT, z uwzględnieniem wykładni przepisów tejże dyrektywy wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lutego 2024 r., I SA/Wr 713/23). Pominięcie przytoczonej przez Sąd wykładni przepisów prawa materialnego przez DIAS rzutowało zaś w konsekwencji na kształt uzasadnienia zaskarżonej decyzji i finalne konkluzje organu odwoławczego.

W konsekwencji zaś należało ocenić, że tak skonstruowane uzasadnienie decyzji DIAS w stopniu istotnym narusza art. 121 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., a co za tym idzie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem organ odwoławczy nie wykazał, że rozpatrzył i ocenił w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, do czego zobowiązuje go art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., to nie wykazał należnej dbałości o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i umotywowanie podjętego rozstrzygnięcia, tj. utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, i w tej sytuacji nie mógł zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 o.p. Jednocześnie Sąd przyjął, że sformułowanie "wynik sprawy" nie ogranicza się tylko do treści zwrotu stosunkowego zawartego w akcie wydawanym przez organ. Równorzędną w stosunku do treści aktu wartością wyniku sprawy administracyjnej jest jego forma, w tym właśnie prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że zamieszczenie w decyzji wyczerpującego i poprawnie sporządzonego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do skutecznego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006 r., SK 30/05, OTK-A 2006, nr 1, poz. 2).

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy powinien dokonać ponownej samodzielnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i na tej postawie poczynić ustalenia faktyczne z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Powinnością organu odwoławczego będzie również takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że organ dokonał wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego i z poszanowaniem wykładni przepisów ustawy o VAT, dokonanej przez Sąd na podstawie orzecznictwa TSUE.

O kosztach postępowania Sąd postanowił w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 000 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (25 000 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).