Uzasadnienie
Przedmiotem skargi D. L. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, organ odwoławczy) z 27 listopada 2024 r. znak 4121/259/2024, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza S. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z 28 sierpnia 2024 r. znak F.3120.101.2023.ES uchylającą w całości ostateczną decyzję Burmistrza z 5 lutego 2019 r. nr 1844 ustalającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. oraz ustalającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r. w wysokości 9 580 zł.
Postępowanie przed organami.
Jak wynika z akt sprawy, nakazem płatniczym z 5 lutego 2019 r. nr 1851 Burmistrz ustalił stronie wymiar podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 2 927 zł. Następnie, w ramach czynności sprawdzających dokonano analizy danych zawartych w informacji złożonej przez stronę ze stanem faktycznym. Z posiadanych informacji wynikało, że budynek położony na działce nr [...] i [...] w S.(1) stanowiący własność strony, jest związany z działalnością gospodarczą, polegającą na wynajmie turystom pokoi. Działalność rozpoczęto w 2014 r., na co wskazuje oferta obiektu zamieszczona na portalu [...]w.[...].pl. Od 2018 r. oferta została także udostępniona na portalach: n.[...].pl oraz b.[...].com, a więc jeszcze przed wydaniem pierwotnej decyzji wymiarowej. W związku z powyższym, postanowieniem z 4 kwietnia 2023 r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją dotyczącą zobowiązania strony w podatku od nieruchomości za 2020 r. W postępowaniu tym ustalono, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania ww. decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Tym samym, spełniona została dyspozycja art. 240 § 1 pkt 5 z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: o.p.). Organ nie dysponował w dacie wydania decyzji ostatecznej wiedzą, że nieruchomość położona w S.(1) - "G." jest związana z działalnością gospodarczą. 15 lipca 2024 r. Burmistrz przeprowadził oględziny nieruchomości położonej w S.(1). Nieruchomość została udostępniona przez S. L., który zgodnie z informacją udzieloną przez stronę jest osobą zarządzającą ww. obiektem. "G." oferuje miejsca noclegowe, w budynku znajduje się 7 pokoi oraz jeden apartament. Na parterze znajduje się 1 apartament z dwoma pokojami i łazienką (oznaczony jako pokój prywatny), pomieszczenie gospodarcze, toaleta, a także kuchnia, spiżarnia i sala konsumpcyjna z antresolą. Na piętrze znajdują się toalety i 7 pokoi w dwóch standardach (z łazienkami i bez) z podobnym wyposażeniem (łóżka, szafy, komody, stół z krzesłami). W piwnicy natomiast znajduje się garaż, w którym znajdował się sprzęt narciarski, magazyn opału, kotłownia, magazyn, sauna (płatna - 50 zł za 1 godzinę), toaleta, bar z kuchnią oraz sala rekreacyjna. W złożonej informacji wykazano powierzchnię użytkową budynku – [...] m2. Podczas oględzin pracownicy dokonali pomiaru powierzchni użytkowej obiektu i ustalono, że powierzchnia użytkowa budynku wynosi [...] m2. Ponadto, na podstawie informacji zamieszczanych na stronach internetowych (www.b.[...].pl, www.c.[...].pl, www.n.[...].pl,www.[...]w.[...].pl, www.p.[...], www.f.[...].pl,www.f.(1)[...].pl, w.(1)[...].pl, m.[...].pl), ustalono, że "G." do dyspozycji gości oddaje 7 pokoi oraz apartament składający się z dwóch pokoi. Udostępniana jest także sala kominkowa z tv, antresolą, bar z kominkiem, przechowalnia sprzętu narciarskiego, a także sauna i solarium. W obiekcie oferowane jest wyżywienie na miejscu. Informacje umieszczane na stronach internetowych znalazły potwierdzenie podczas przeprowadzonych 15 lipca 2024 r. oględzin. Odwołując się do dyspozycji art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 2a pkt 1 oraz art. 1a ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1[...] r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, ze zm.; dalej u.p.o.l.) Burmistrz wskazał, że wyłączenie agroturystyki z działalności gospodarczej na potrzeby podatku od nieruchomości, wymaga spełnienia łącznie czterech warunków: 1) działalność winna być prowadzona w budynku mieszkalnym, 2) budynek taki ma znajdować się na terenie wiejskim, 3) osoba wynajmująca ma stały pobyt w gminie położonej na tym terenie, 4) liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. Dalej Burmistrz stwierdził, że w przypadku nieruchomości położonej w S.(1) nie są spełnione ww. warunki wyłączenia, gdyż - zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym przez Starostwo Powiatowe w Kłodzku 24 maja 2023 r. rodzaj budynku określono jako inny budynek niemieszkalny, zgodnie z oświadczeniem strony w piśmie z 14 maja 2023 r. nieruchomość położona na terenie gminy S. - w S.(1) "nigdy nie była przez nią zamieszkiwana" (wskazując jednocześnie na adres zamieszkania swój i S. L. - G., [...] N.), co potwierdza również właściwość urzędu skarbowego (pisma z 5 i 27 czerwca 2024 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie), zaś w obiekcie do dyspozycji gości przeznaczono powyżej 5 pokoi, co znajduje potwierdzenie w protokole oględzin oraz opisach zamieszczonych na stronach internetowych. Dalej Burmistrz wskazał, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz, że wykonywana w obiekcie "G." działalność jest działalnością gospodarczą, na potrzeby której wybudowany został budynek mieszkalno-pensjonatowy w S.(1), o powierzchni użytkowej [...] m2 (zgodnie z wykonanym pomiarem). Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Burmistrz wskazał, że działalność podatnika w zakresie zapewnienia obiektów noclegowych turystycznych i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania spełnia cechy działalności gospodarczej. Nawet jeżeli wynajem nie jest działalnością główną, a jedynie dodatkową, to działalność polegająca na wynajmie lokali na cele noclegowe dla turystów jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził zdaniem Burmistrza, że budynek położony w S.(1) ma związek z prowadzoną działalnością i jest wykorzystywany na prowadzenie tej działalności. Choć działalność prowadzona przez zarządcę tj. S. L. nie jest zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej, to z uwagi na potwierdzone cechy tej działalności jest ona działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r., poz. 236) - art. 3 , a w konsekwencji także w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - art. 1a ust. 1 pkt. 4, gdyż wynajem pokoi jest prowadzony w sposób ciągły i zorganizowany, o czym świadczą podjęte starania dotyczące zarówno przygotowania samego budynku, jak również rozpowszechnianie oferty za pomocą Internetu. Działalność polegająca na świadczeniu usług noclegowych w prywatnych nieruchomościach za pośrednictwem portali internetowych wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej. W celu ustalenia czy podatnik spełnia warunki prowadzenia działalności nierejestrowanej, organ podatkowy pismem z 29 maja 2024 r. nr F.3120.101.2023 r. wezwał podatnika do przedstawienia: deklaracji PIT-36 za rok 2020, składanej przez osoby prowadzące ten rodzaj działalności, kserokopii wystawionych faktur lub rachunków w roku 2020 w związku z prowadzonym wynajmem pokoi na nieruchomości położonej w S.(1), ewidencji sprzedaży, którą osoba prowadząca działalność nierejestrowaną ma obowiązek prowadzić w celu ustalenia tego, czy nie zostały przekroczone limity przychodów przewidziane dla działalności nierejestrowanej. Pismem z 11 czerwca 2024 r. strona poinformowała, że nie jest w posiadaniu przedmiotowych dokumentów. Burmistrz ustalił także, że strona oraz S. L. nie dokonywali w roku 2020 wpłat na podatek z tytułu najmu, oraz nie składali zeznań podatkowych PIT-36 (pismo z 27 czerwca 2024 r.). podatnik nie prowadzi wyżej wskazanych ewidencji i nie składa zeznań na podatek dochodowy, w związku z czym należy przyjąć, że jest to działalność gospodarcza prowadzona "na czarno". Nie może być ona traktowana jako działalność nierejestrowana, tylko jako niezgłoszona działalność gospodarcza wykonywana bez płacenia podatków. Konsekwencją tego jest opodatkowanie nieruchomości wykorzystywanych do tej działalności stawkami najwyższymi podatku od nieruchomości. Jak wskazał organ I instancji, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił na stwierdzenie, że budynek w S.(1) o powierzchni [...] m2 oraz grunt (dz. nr [...] i [...]) o powierzchni [...] m2, są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. powinna zatem wynosić 9 580 zł a nie jak wynikało to z pierwotnej decyzji - 2 927 zł.
Po rozpoznaniu odwołania SKO utrzymało zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W pierwszej kolejności SKO wskazało, że w sprawie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania wskazane w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Nową okolicznością były informacje o wynajmowaniu pokoi turystom w budynku położonym w S.(1). Z akt sprawy wynika, iż powyższą wiedzę organ podatkowy I instancji powziął na podstawie informacji zamieszonych w Internecie dot. obiektu "G." S.(1), [...] S. Z informacji tych wynika, że obiekt ten obsługuje gości od 2014 r. (data zamieszczenia oferty na portalu [...]w.[...].pl.). Wynajem pokoi turystom znajduje również potwierdzenie w informacjach zamieszonych na stronach: f.[...].pl, b.[...].com, n.[...].pl - data zamieszenia ofert odpowiednio 11 lutego 2018 r., 7 grudnia 2018 r. i 15 lutego 2018 r. Przedmiotowe informacje zostały ujawnione przez organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających po wydaniu decyzji z 5 lutego 2020 r. Organ I instancji udowodnił i udokumentował te okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości. Dalej SKO podniosło, że bezsporną była kwalifikacja i opodatkowanie gruntów pozostałych w K., [...] S. (nr geodezyjny [...]). Istotą sporu była jednak zastosowana stawka opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla gruntu i budynku oraz powierzchnia użytkowa budynku - położonych w S.(1) (nr geodezyjny [...] i [...]). Po przytoczeniu regulacji ustawy z 12 stycznia 1[...] r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1170 ze zm.; Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) SKO wskazało, że budynek położony na nieruchomości w S.(1) obsługuje gości od 2014 r., co potwierdza informacja ze strony www.w.[...].pl - "G." oraz wyjaśnienia złożone przez S. L. (zarządcę nieruchomości) złożone w trakcie pierwszych oględzin nieruchomości przeprowadzonych 23 czerwca 2023 r. Powyższą okoliczność potwierdza również wpisanie tych nieruchomości w 2014 r. do ewidencji innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie, prowadzonej przez Burmistrza w drodze decyzji nr 9/2024 z 13 sierpnia 2014 r. wydanej dla S. L. Z akt sprawy nie wynika, by nieruchomość została wykreślona z ww. ewidencji. Pokoje w budynku były oferowane do wynajmu nieograniczonej grupie osób, co odbywało się poprzez portal internetowy. Ustalenie tej okoliczności pozwala na przyjęcie twierdzenia o "zorganizowaniu" takiej działalności. Działalność miała także charakter zarobkowy, gdyż dokonywany najem miał charakter odpłatnego świadczenia, o czym świadczą oferty ze stron internetowych zawierających informacje o cenie wynajmowanych pomieszczeń. SKO wskazało, że o zarobkowym charakterze prowadzonej działalności decydowała jednak treść informacji zawartej w piśmie z 5 czerwca 2024 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, zgodnie z którą D. L. i S. L. za 2020 r. nie dokonali wpłat na podatek z tytułu najmu oraz nie składali zeznań PIT-36, gdyż z informacji tej wynika jedynie brak rozliczeń z Urzędem Skarbowym. Nie przesądza to o fakcie prowadzenia, czy też nieprowadzenia działalności gospodarczej. Wspomniane okoliczności nie przesądzają również by działalność była prowadzona bez zgłoszenia, tzw. "na czarno". Zdaniem SKO powyższe wnioski Burmistrza nie wpływają jednak na ustalony w sprawie stan faktyczny, co do spełnienia wskazanej przesłanki. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wypełniona została również przesłanka ciągłości wykonywanych przez S. L. czynności we własnym imieniu, na co wskazuje oświadczenie złożone przez ww. w trakcie oględzin, zgodnie z którym obiekt świadczy usługi noclegowe od 2013/2014 r. w okresie zimowym i był użytkowany do marca 2023 r. Jak dalej podniosło SKO, twierdzenie o sezonowości wykorzystania budynków nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym, bowiem z informacji zamieszonych na stronie www.f.[...].pl jak i wynikających z karty ewidencyjnej innego obiektu wynika całoroczny okres świadczenia usług w obiekcie "G.". Dla ciągłości wynajmu istotny jest przede wszystkim trwały zamiar wykonywania tego rodzaju działań. Skoro więc lokal pozostawał przez cały ten czas w ofercie portalu internetowego, to zasadnym jest twierdzenie, że taki zamiar po stronie podatnika występował. SKO uznało także, że bez wpływu na ustalony stan faktyczny miała okoliczność, że strona nie składała na portalach zleceń na reklamę nieruchomości "G.". Wydruki ze stron internetowych zawierające informacje dotyczące prowadzenia działalności mogły stanowić dowód w sprawie, tym bardziej że informacje te znalazły potwierdzenie także w oświadczeniu S. L., zgodnie z którym obiekt świadczy usługi od roku 2013/2014. Potwierdzenie w protokołach oględzin z 23 czerwca 2023 r. jak i z 15 lipca 2024 r. znalazły również informacje zawarte w Internecie, co do adresu i opisu spornej nieruchomości. Ponadto, Burmistrz dokonał również prawidłowych ustaleń w zakresie sytuacji prawnej, w jakiej znajduje się m.in. S. L., a mianowicie czy prowadzi on działalność gospodarczą, czy też działalność nierejestrowaną w myśl art. 5 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców - nie stanowiącą działalności gospodarczej. Ustaleń co do nieprowadzenia działalności nierejestrowanej przez S. L. organ dokonał na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie. Jak wynika z ww. informacji, D. L. i S. L. nie dokonali wpłat na podatek z tytułu najmu w 2020 r. i nie złożyli zeznania PIT-36 za 2020 r. Fakt nieprowadzenia działalności nierejestrowanej można również wywieść z treści pisma pełnomocnika Strony z 5 czerwca 2024 r., zgodnie z którym D. L. nie jest w posiadaniu ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów działalności nierejestrowanej. SKO nie podzieliło także zarzutów strony dotyczących błędnego objęcia postępowaniem S. L. (tj. zarządcy i jednocześnie współwłaściciela nieruchomości). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nieruchomość położona w S.(1) (nr geodezyjny [...], [...]) na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej stanowi własność małżeństwa D. i S. L. Okoliczność ta przesądza zatem o solidarnym obowiązku podatkowym, zobowiązującym organ podatkowy do objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. SKO stwierdziło także, że bez wpływu na rozpatrywaną sprawę miał podnoszony przez stronę argument, że nie prowadziła działalności gospodarczej od 2015 r. oraz że sporna nieruchomość nie wchodziła nigdy w skład jej przedsiębiorstwa. Jeżeli chodzi o zarzuty strony w zakresie ustaleń dotyczących powierzchni użytkowej pomieszczeń SKO wskazało, że ustaleń tych dokonano w trakcie oględzin spornego budynku przeprowadzonych 15 lipca 2024 r. przez pracowników organu podatkowego w obecności S. L., który nie wniósł żadnych uwag, w tym co do sposobu dokonanych obmiarów i ustalonej liczby i powierzchni użytkowej pomieszczeń znajdujących się w budynku. Zatem bezzasadnym był zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej pomieszczeń. Następnie SKO przeanalizowało kwestię spełnienia przesłanek określonych w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. wyłączających od opodatkowania stawkami najwyższymi, przewidzianymi w art. 5 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. budynków mieszkalnych, w których wynajmowane są pokoje gościnne turystom. Dla ziszczenia się przesłanek tego przepisu po pierwsze, budynek mieszkalny musi być położony na terenie wiejskim po drugie, najemca pokoju - turysta - musi go użytkować w ramach potocznie rozumianej formy rekreacji, jaką jest turystyka; po trzecie, osoba wynajmująca musi mieć stały pobyt w gminie, na terenie której znajduje się budynek mieszkalny i po czwarte liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Odnosząc się do charakteru budynku położonego w S.(1) SKO wskazało, że za nieuzasadniony należało uznać zarzut błędnego przyjęcia przez organ podatkowy niemieszkalnego charakteru tego budynku na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, wbrew informacjom zawartym w dokumentach budowlanych - decyzji nr 62/U/2005 z 9 czerwca 2005 r. udzielającej pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalno-pensjonatowego w S.(1) na działce [...] i [...], gdyż organ podatkowy, dokonując ustaleń w sprawie podatku od nieruchomości związany jest zarówno w zakresie przedmiotowym jak i podmiotowym zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i nie jest uprawniony do dokonywania we własnym zakresie ustaleń w tym przedmiocie. Za nieuprawniony SKO uznało również zarzut strony, że Burmistrz nie przedstawił żadnych obiektywnych dowodów na poparcie twierdzenia, że strona nie posiada miejsca pobytu na terenie gminy, na której położona jest nieruchomość podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz, że sporny budynek nie stanowi centrum życiowego strony i nie służy zaspokajaniu jej podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Tezy te znajdują bowiem poparcia w oświadczeniu z 14 maja 2023 r. w którym to strona wyjaśniła, że jest to jedyna nieruchomość na terenie gminy S. i nigdy nie była przez nią zamieszkiwana. Ponadto strona oświadczyła, że obecnie zamieszkuje i jest zameldowana pod adresem G. [...] N.. Zdaniem SKO Burmistrz dokonał ustaleń stanu faktycznego w sposób pozwalający na jednoznaczne określenie liczny pokoi pod wynajem. Z ofert zamieszonych w Internecie (strona: [...]w.[...].pl.) wynika, że w budynku położonym na nieruchomości S.(1) było oferowane do wynajmu 7 pokoi i 1 apartament składający się z 2 pokoi już od 2014 r. Taką liczbę wynajmowanych pokoi potwierdzają również oferty z późniejszego okresu - zamieszone na stronach: f.[...].pl, b.[...].com - data zamieszenia ofert odpowiednio 11 lutego 2018 r., 7 grudnia 2018 r. i 15 lutego 2018 r. oraz przeprowadzone w dniu 15 lipca 2024 r. przez pracowników organu I instancji oględziny nieruchomości. W ocenie SKO na ustalony stan faktyczny nie miały wpływu wskazane przez S. L. podczas oględzin przeprowadzonych 23 czerwca 2023 r. okoliczności świadczenia usług wynajmu tylko w okresie zimowym, a także wyłączenia z użytkowania i pozbawienia mediów obiektu od marca 2023 r. Sezonowość prowadzonej działalności oraz fakt wyłączenia i pozbawienia obiektu mediów nie ma żadnego wpływu na obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości. Fakt czasowego niewykonywania działalności przez podmiot nie oznacza ustania jego bytu podatkowo-prawnego. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności. W konsekwencji fakt czasowego niewykonywania działalności nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sezonowość prowadzonej działalności, nie ma zatem znaczenia dla kwalifikacji nieruchomości, jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za bezzasadny SKO uznało także zarzut niedoręczenia stronie decyzji ostatecznej z 5 lutego 2020 r., gdyż z pokwitowań odbioru wynika, że decyzja ta została doręczona stronie 22 lutego 2020 r.