Wyrok WSA z dnia 09 czerwca 2026, sygn. I SA/Wr 205/26

Przechodząc do omówienia motywów wyroku w niniejszej sprawie, należy wskazać, że tut. Sąd rozpoznaje sprawę ponownie na skutek tego, że Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 21 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1863/22 uchylił poprzednio wydany wyrok WSA we Wrocławiu w tej sprawie.

Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, to jest, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego.

Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy ocena zasadności zakwestionowania w rozliczeniu za IV kwartał 2014 r. prawa Strony do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży towarów na rzecz E. Ltd (kontrahent z Wielkiej Brytanii,) i K. s.r.o. (kontrahent z Republiki Czeskiej) w ramach WDT, tj. ocena spełnienia warunków, wynikających z art. 42 ustawy o VAT. Organ zakwestionował prawo Podatnika do zastosowania zerowej stawki podatku VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż uznał, że towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa faktycznie nie został przemieszczony na teren Wielkiej Brytanii i Republiki Czeskiej. Organ ocenił, że towary zafakturowane w ramach WDT na rzecz ww. kontrahentów z Wielkiej Brytanii i Republiki Czeskiej nie opuściły terytorium kraju, zatem powinny zostać opodatkowane według krajowej stawki - 23% w rozliczeniu za I kwartał 2015 r. zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do najdalej idącego zarzutu to jest zarzutu przedawnienia. W ocenie Sądu zarzut ten jest zasadny.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że termin przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług rezultatem, których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, wyrok WSA w Szczecinie z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 185/16).

W kontrolowanej sprawie rozliczenia podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. zgodnie z ww. przepisem przedawnia się z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże organy podatkowe powołały się na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Okoliczność ta – w ocenie DIAS - zachodzi w sprawie, gdyż postanowieniem z 18.07.2017 r. sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa dla W.-F. wszczęła śledztwo w sprawie min. o przestępstwo skarbowe z art. 76 ust. 1 kks i inne polegające na usiłowaniu przez S. K. Prezesa Zarządu X.(1) sp. z o.o. w okresie od 1 października 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. narażenia właściwego organu skarbowego - Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna na nienależny zwrot podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie w błąd upoważnionego pracownika w/w organu poprzez podanie faktów niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy i zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy, dotyczących transakcji kupna-sprzedaży telefonów komórkowych i innych urządzeń elektronicznych na terenie kraju i poza jego granicami, w wyniku czego miał on zamiar wyłudzić należny VAT w wysokości nie mniejszej niż 176.272 zł, lecz zamierzonego celu nie osiągnął z uwagi na postawę pracowników Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna, którzy podjęli decyzję o wstrzymaniu dokonania wypłaty tych środków. Powyższe śledztwo zostało przekazane do Prokuratury Regionalnej we W. i jest prowadzone pod sygn. akt. [...].

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. DIAS wskazał, że NUS pismem z 12.05.2020 r. zawiadomił pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług od IV kwartału 2014 do II kwartału 2015 r. z uwagi na prowadzone przez Prokuraturę Regionalną we W. w/w postępowanie prokuratorskie. Informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została doręczona pełnomocnikowi Strony 01.06.2020 r. Pismem z 14.12.2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej poinformował, że w sprawie nie zostały wydane postanowienia o przedstawieniu zarzutów, stąd postępowanie pozostaje w fazie in rem. Podsumowując w ocenie DIAS bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy został zawieszony z dniem 18 lipca 2017 r. Organ odwoławczy podał, że do dnia wydania decyzji nie nastąpiło zakończenie ww. śledztwa zatem trwa okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem – w ocenie DIAS - na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe za ww. okresy nie uległo przedawnieniu - co uprawnia organ odwoławczy do wydania decyzji.

Stanowisko organu odwoławczego było przedmiotem oceny NSA w prawomocnym wyroku z dnia 21.11.2025 r. Ocena ta jest dla WSA we Wrocławiu wiążąca. Z oceny NSA wynika, że:

- postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, lecz znacznie wcześniej (prawie 3 i pół roku),

- w dacie jego wszczęcia nie było zatem żadnych powodów, aby zakładać, że zobowiązania podatkowe są objęte ryzykiem przedawnienia. Co istotne, postępowanie karne skarbowe (śledztwo) zostało wszczęte przez Prokuraturę Rejonową dla W.-F. , a nie przez organ finansowy postępowania przygotowawczego. Trudno przypisać prokuratorowi wszczynanie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej tylko po to, aby w odległej perspektywie zniweczyć umarzający efekt przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby postępowanie karne skarbowe zostało przekształcone z fazy in rem w fazę ad personam.

Sąd w składzie orzekającym podkreśla, że jak wynika z ww. uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

Sąd wskazuje, za NSA, że w okolicznościach sprawy trudno przypisać prokuratorowi wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej – śledztwa w dniu 18.07.2017 r. - tylko po to, aby w odległej perspektywie zniweczyć umarzający efekt przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Niemniej jednak w sprawie kluczowe jest to, że okoliczności faktyczne sprawy na które Prokuratura Rejonowa powołała się w postanowieniu o wszczęciu śledztwa z dnia 18.07.2017 r. uległy diametralnej zmianie w dacie wydania przez NUS kolejnej decyzji z dnia 23.09.2020 r. Jak wynika z pisma Prokuratury Regionalnej we W. z dnia 31.08.2021 r. opisane wyżej śledztwo zostało wszczęte w dniu 18.07.2017 r. na podstawie zawiadomienia NUS z dnia 19.04.2017 r. o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa w zakresie uczestniczenia w transakcjach karuzelowych, którego efektem była próba wyłudzenia podatku VAT.

Zawiadomienie zostało złożone po przeprowadzonej kontroli dot. zwrotu VAT za II kwartał 2015. Prokurator Regionalny wyjaśnił że realizowane w śledztwie czynności zmierzają do wyjaśnienia czy spółka X. i osoby nią zarządzające uczestniczyły w grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw w tym skarbowych związanych z nielegalnym obrotem artykułami elektronicznymi w ramach tzw. karuzeli podatkowej której celem było dokonanie uszczupleń podatkowych – należności z tytułu VAT.

Takie ustalenia - dot oszustwa w ramach karuzeli VAT w celu wyłudzenia zwrotu VAT – znalazły się w pierwszej decyzji NUS z dnia 17.01.2018 r. która została jednak uchylona przez DIAS decyzją z 17.05.2018 r.

W kolejnej, aktualnej decyzji z dnia 23.09.2020 r. NUS uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług i odstąpił od ustalenia kwestionującego prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu w IV kwartale 2014 r. od T. a w I kwartale 2015 r. od B. sp. z o.o., M., M.(1), stwierdzając, że podmioty, od których wówczas X.(1) sp. z o.o. kupiła telefony komórkowe były podmiotami czynnymi i zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od towarów i usług, faktury te zostały zadeklarowane w deklaracjach VAT i nie dowiedziono, że transakcje nie miały miejsca. Ponadto organ I instancji ocenił jako prawidłowe wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i uznał, że Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% na rzecz W. GmbH, B.(1) s.r.o., T.(1) s.r.o. w IV kwartale 2014 r., odstępując od ustaleń dokonanych na etapie kontroli podatkowej. Także DIAS w zaskarżonej decyzji (str.20) wskazało, że w przedmiotowej sprawie nie zostało stwierdzone oszustwo podatkowe, lecz zostało stwierdzone nieprzestrzeganie wymogów formalnych (określonych w art.42 ustawy o VAT), spowodowane nieprzedłożeniem przekonywującego dowodu spełnienia wymogów materialnych, czyli potwierdzenia samej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podsumowując w zaskarżonej decyzji – odmiennie niż w postanowieniu o wszczęciu śledztwa z 18.07.2017 r. – brak jest już ustaleń wskazujących na oszustwo w postaci karuzeli VAT – fikcyjnych zakupów i fikcyjnych WDT telefonów. Organ odwoławczy podnosi jedynie zarzut braku właściwego udokumentowania WDT do kontrahenta z Wielkiej Brytanii i Republiki Czech – w kontekście wymogów art. 42 ustawy o VAT ale nie kwestionują samej dostaw telefonów, opodatkowując VAT według stawki 23%. Organy podatkowe odstąpiły zatem od wcześniejszych ustaleń z protokołu kontroli podatkowej, które związane były ze złożonym zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do Prokuratury Rejonowej. Ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawnopodatkowe w zakresie VAT wynikające z zaskarżonej decyzji są zatem całkowicie odmienne od przedmiotu śledztwa wszczętego w dniu 18.07.2017 r. co wynika jednoznacznie z pisma Prokuratury Regionalnej we W. z dnia 31.08.2021 r. W istocie w dacie wydania decyzji NUS z 23.09.2020 r. Nie ma już (nie istnieje) żadnego związku między ustaleniami organów podatkowych a przedmiotem śledztwa wszczętego przez Prokuraturę Rejonową w dniu 18.07.2017 r.

W ocenie Sądu, DIAS powołując się w zaskarżonej decyzji na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za I kwartał 2015 r. z dniem 18.07.2017 r. na podstawie art.70 § 6 pkt 1 O.p. naruszył ten przepis z uwagi na brak zaistnienia wszystkich przesłanek do jego zastosowania oraz jednocześnie nadużył ww. przepis i naruszył zasadę zaufania podatnika do organów państwa (art.121 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w sprawie, co do zasady, upłynął w dniu 31.12.2020r. a więc przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W pierwszej kolejności, Sąd zwraca uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021r., sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym podkreśla, że w świetle art.70 § 6 pkt 1 O.p. istotne jest, aby objęty postępowaniem karnym skarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2024 sygn. akt I FSK 754/23 CBOSA).

Na konieczność ustalenia związku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie wskazał także NSA, w uchwale z 24.05.2021r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA). NSA stwierdził, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności niezbędne jest ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, co wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Ponieważ nie zostało doprecyzowane w art. 70 § 1 pkt 1 O.p., jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt II FSK 171/11 CBOSA). Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego.

Tymczasem w kontrolowanej sprawie, zdaniem Sądu, między badanym zobowiązaniem podatkowym, określonym w zaskarżonej decyzji, a przestępstwem skarbowym objętym śledztwem z dnia 18.07.2017 r. nie istnieje związek przyczynowy. Ustalenia zaskarżonej decyzji DIAS nie są związane - nie są adekwatne do zakresu (przedmiotu) śledztwa wszczętego w dniu 18.07.2017 r. Innymi słowy przebieg i wynik wszczętego i prowadzonego śledztwa Prokuratury Rejonowej we W. z 18.07.2021 na które powołał się DIAS jako przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma ani żadnego związku ze spornym zobowiązaniem w VAT za I kwartał 2015 r. w rozumieniu art.70 § 6 pkt 1 O.p. Związku takiego nie wykazano w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, na podstawie akt administracyjnych, nie można ustalić aby związek taki istniał w dacie wydania decyzji przez NUS (23.09.2020) i w dacie wydania zaskarżonej decyzji DIAS.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy powołując się w zaskarżonej decyzji na wszczęcie śledztwa w dniu 18 lipca 2017 r. jako przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 (CBOSA) możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

NSA wywiódł, że weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne jest poddawane wątpliwości ze względu na zakres kognicji tych sądów. Przypomniał stanowisko zajęte w uzasadnieniu uchwały z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, gdzie NSA odnosząc się do argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącej instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że "art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14." Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednak, że posiada jednak narzędzie, które umożliwia zweryfikowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Jest nią wyrażona w art. 121 O.p. zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych. W ocenie tutejszego Sądu zasada ta została naruszona przez organ odwoławczy. Wydając zaskarżoną decyzję organ ten miał wiedzę i świadomość okoliczności, że postanowienie o wszczęciu śledztwa została wydane w dniu 18.07.2017 r. w oparciu o ustalenia faktyczne i prawne, które w dacie wydania ponownej decyzji NUS (23.09.2020 r.) się zdeaktualizowały, co było przedmiotem wcześniejszych rozważań Sądu. Reasumując w zaskarżonej decyzji DIAS w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powołał się w zaskarżonej decyzji na wszczęcie śledztwa w dniu 18 lipca 2017 r. które nie miało – w dacie wydania decyzji NUS i DIAS – żadnego związku faktycznego i prawnego z przedmiotem śledztwa prowadzonego przez Prokuratora. Zdaniem Sądu takie postępowanie organu podatkowego narusza nie tylko wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę działania w zaufaniu do organów podatkowych ale także przepisy Konstytucji RP tj. art. 2 (zasada państwa prawa), art.7 (zasada praworządności) oraz art.31 ust.3 (zasadę proporcjonalności). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przedstawiony w wyroku z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 354/19 (CBOSA) iż obowiązek organu podatkowego działania zgodnego z prawem wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasadę dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Z orzecznictwa TSUE zaś wynika znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014 r., N., C–604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019 r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39. Zdaniem Sądu ww. działania organu podatkowego było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Do podmiotu prowadzącego rzetelnie działalność gospodarczą zastosowano przepisy wprowadzone do ustawy - zgodnie z zapewnieniami zawartymi w uzasadnieniu noweli - wyłącznie w celu zwalczania przestępczości podatkowej. W konsekwencji poprzez nieuprawnione uznanie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło do naruszenia prawa własności wynikającego z treści art. 17 KPP oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP.

Podsumowując, w sprawie DIAS w zaskarżonej decyzji nie mógł powołać się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu 18 lipca 2017 r.

Przechodząc do meritum sporu Sąd wskazuje na podstawy prawne kontrolowanej sprawy. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W świetle art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Przepis art. 42 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W świetle art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Co do kwestii udokumentowania WDT wypowiedział w dwóch uchwałach NSA: pierwsza z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga, z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej". Z uchwałach tych wynika, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, ale pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (pogrubienie Sądu).

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do WDT, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Zatem dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków - wynikającej z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 u.p.t.u. (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku).

W wyroku z dnia 13.11.2025 r. FLO VENEER D.O.O. PRZECIWKO MINISTARSTVO FINANCIJA REPUBLIKE HRVATSKE, C 639/24, (EU:C:2025:888), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2018/1910, oraz art. 45a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym 2018/1912, należy interpretować w ten sposób, że po pierwsze stoją one na przeszkodzie temu, by odmówić zwolnienia z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2018/1910, z tego tylko powodu, że nie przedstawiono dowodów na istnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej, takich jak przewidziane w art. 45a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym 2018/1912, oraz, po drugie, nakładają one na krajowe organy podatkowe obowiązek dokonania oceny wszystkich przedstawionych dowodów w celu ustalenia, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, lecz na terytorium Unii, poza zakresem stosowania domniemania przewidzianego w art. 45a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym 2018/1912 (por. pkt 22 oraz sentencja). W uzasadnieniu wyroku TSUE wyjaśnił, że:

Pkt 20 Należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje obowiązek zwolnienia przez państwa członkowskie dostaw towarów spełniających wymienione w nim warunki. Ponadto zgodnie z tym samym orzecznictwem wymogi formalne nie mogą podważać prawa sprzedawcy do zwolnienia z VAT w zakresie, w jakim są spełnione materialne przesłanki dostawy wewnątrzwspólnotowej. Podobnie zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, pkt 23, 32, 35, 36). W tym kontekście należy przypomnieć, że istnieją tylko dwie sytuacje, w których nieprzestrzeganie wymogu formalnego może prowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT. Po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, pkt 38, 39, 42).

Pkt 21 Z orzecznictwa wynika również, że w celu zwolnienia z VAT organy podatkowe powinny należycie uwzględnić wszystkie posiadane przez nie dowody w celu zbadania, czy dokumenty te mogą w razie potrzeby wykazać prawdopodobieństwo istnienia faktycznej dostawy wewnątrzwspólnotowej (wyrok z dnia 29 lutego 2024 r., B2 Energy, C-676/22, EU:C:2024:186, pkt 36).

W niniejszej sprawie DIAS uznał, że Strona nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w rozliczeniu za IV kwartał 2014 r. w zakresie transakcji z E. Ltd. z uwagi na brak dokumentów potwierdzających fakt przemieszczenia towaru do innego państwa członkowskiego – Wielkiej Brytanii (wśród dokumentów przedłożonych przez Skarżącą nie ma dokumentu potwierdzającego odbiór tego towaru przez E. Ltd.) na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Strona otrzymała zapłatę za fakturę VAT nr [...] z 10.12.2014r w dniu 5.12.2014 r. Ponadto do faktury VAT Strona przedstawiła:

- potwierdzenie wysyłki z dnia 10.12.2014r. wystawione przez firmę spedycyjną D. Odbiór towaru z firmy D.(1) sp. z o.o. Z potwierdzenia wynika waga towaru (telefony komórkowe z bateriami) 14kg i jego deklarowana wartość,

- listy mailowe do i od firmy D.(1) sp. z o.o., z dnia 08.12.2014r.,

- zamówienie z 03.12.2014r. nr [...] na 20szt. [...] i 10 szt. [...] na wartość 7.470,00 EUR

- dokument Pro forma nr [...] z 03.12.2014r. na 20szt. [...] EU i 10 szt. [...] EU o wartości 7.470,00 EUR oraz dołączone do odwołania z 12.10.2020 r. korespondencja mailowa z pracownikiem firmy D.(1) z okresu od 08.12.2014r. do 11.12.2014 r. i potwierdzenie zapłaty z 05.12.2014 r.

DIAS oceniając dowody złożone przez Podatnika uznał, że towar został przekazany do wysyłki do E. Ltd. , jednak nie ma dowodów, że dotarł on do miejsca przeznaczenia a w rezultacie czy faktycznie należy tą transakcję rozpoznawać jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0 %. Organ odwoławczy wskazał również, że prezes zarządu Spółki nie dostarczył organowi podatkowemu dowodu doręczenie E. Ltd. przesyłki zawierającej sprzedane towary (telefony). Nie podał także danych osoby z którą kontaktował się w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych z ramienia E. Ltd. Zdaniem DIAS wśród dokumentów przedłożonych przez Spółkę brak jest takich które zawierałyby informację dotyczące daty odbioru towaru oraz podpis osoby potwierdzającej odbiór towaru z ramienia E. Ltd. Podatnik nie potrafił wskazać, że dokonał jakiejkolwiek weryfikacji wiarygodności tego kontrahenta ani weryfikacji czy faktycznie nastąpił wywóz towaru.

Podsumowując DIAS stwierdził, że Podatnik nie posiada nie posiada dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (do Wielkiej Brytanii).

Ze stanowiskiem DIAS nie zgodził się Podatnik zarzucając w skardze, że posiada dokumenty (dowody) potwierdzające WDT do E. Ltd., o których mowa w art.42 ust.1 pkt 2 i ust.3 ustawy o VAT. Strona zarzuciła również naruszenie art. 122 , art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w ocenie materiału dowodowego treści pisma Strony z dnia 12 kwietnia 2021r. oraz załączonych tam dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy na rzecz E. Ltd.

W ocenie Sądu wskazany zarzut naruszenia przepisów O.p. jest zasadny. DIAS naruszył również przepisy art.123 § 1, art.127, art.188, art. 192 i art. 200 § 1 O.p. poprzez brak rozpatrzenia i oceny treści pisma z 12.04.2021 oraz dodatkowych dowodów i wniosku dowodowego, złożonych przez Stronę przy tym piśmie potwierdzających dokonanie WDT na rzecz ww. kontrahenta z Wielkiej Brytanii. Tym samym organ odwoławczy naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Podkreślić należy, co nie jest sporne, bowiem wynika z treści odpowiedzi na skargę, że:

- DIAS nie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do treści ww. pisma z 12.04.2021 r. zawierającego wniosek dowodowy oraz dowodów do tego pisma załączonych,

- pismo to zostało złożone – nadane w urzędzie pocztowym - w dniu 13.04.2021, z zachowaniem przez Stronę siedmiodniowego terminu wynikającego z art.200 § 1 O.p., zakreślonego postanowieniem DIAS z dnia 17.03.2021 r. (doręczonym w dniu 6.04.2021 r.).

Przywołując ramy prawne sprawy należy wyjaśnić, że jak stanowi art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art.188 O.p. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie do art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast w myśl art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Na koniec przytaczania przepisów stanowiących ramy prawne sprawy wskazać należy na art. 127 o.p., stosownie do którego postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Na wstępie zasadniczych rozważań trzeba wyjaśnić, odnosząc się do wywodu DIAS przedstawionego w odpowiedzi na skargę, iż argumentacja Strony zawarta w piśmie z 12.04.2021 r. i złożone przez nią dowody nie wpłynęły na ocenę sprawy poczynioną przez organ odwoławczy, nie przesądza o tym, że uchybienie procesowe DIAS nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przede wszystkim Sąd podkreśla, że dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o dowody zebrane w aktach administracyjnych, należy do organu podatkowego a nie do Sądu. Sąd kontroluje zgodność z prawem ustaleń faktycznych organów podatkowych ale nie zastępuję organów w tej roli. Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego sprawy a jedynie wskazuje , które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte a które nie (por. wyrok WSA w Warszawie z 22.08.2019 r. sygn.. akt III SA/Wa 2950/18). Ponadto ustalenia faktyczne i prawne oraz kwalifikacja prawnopodatkowa organu podatkowego powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji a nie w odpowiedzi na skargę. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd administracyjny przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9.07. 2008 r., II OSK 795/07 LEX nr 539701). Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11 LEX nr 1296049). Natomiast naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Należy jednak odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy, od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., III OSK 6419/21 LEX nr 1296049). Przyjmuje się że "Rzeczą sądu nie jest uzupełnianie materiału dowodowego, gdyż Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Okoliczności zaś na które organ się powołuje muszą zostać wykazane przez organ. Jak stanowi art. 133 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż Sąd przy ocenie legalności aktu bierze pod uwagą materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd nie ma obowiązku ustalania okoliczności sprawy. Z ww. przepisu wynika nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy." (wyrok WSA w Gliwicach z 5 marca 2024 r., III SA/Gl 861/23, LEX nr 3699020.).

Dodać także należy, że Sąd kontroluje zgodność z prawem decyzji administracyjnej (art.3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.) a nie odpowiedzi na skargę.

Podkreślić bowiem należy, że w przypadku WDT do E. Ltd. organ odwoławczy kwestionuje prawo Strony do stawki 0% z powodu niedostarczenia przez Spółkę wystarczających dowodów potwierdzających wywóz towaru z Polski i dostarczenie nabywcy na terytorium Wielkiej Brytanii. Tymczasem w piśmie z 12.04.2021 r. Strona przedłożyła w tym zakresie dodatkową argumentację, dowody i wniosek dowodowy. Brak rozpatrzenia ww. argumentacji, dowodów i wniosku dowodowego przez DIAS przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu stanowi o istotnym naruszeniu przez organ przepisów O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie należy podkreślić że nie jest rolą sądu administracyjnego zastępowanie DIAS w jego zadaniach i dokonywanie oceny argumentacji, dowodów i rozpatrywanie wniosków dowodowych Podatnika. Tyn samym w ocenie Sądu wskazane uchybienie DIAS uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wyjaśnić należy, że w istocie NSA w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) przesądził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sytuacja taka w ocenie Sądu zaistniała w kontrolowanej sprawie. W sprawie miało miejsce naruszenie prawa strony do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego - poprzez podjęcie przez DIAS rozstrzygnięcia przedwcześnie, to jest bez zapoznania się ze stanowiskiem podatnika - co mogło mieć istotny wpływu na wynik sprawy jest.

Dalej wskazać należy, że w myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przepis ten uzależnia uznanie okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną, od spełnienia wymagania, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów jest więc przesłanką uznania wartości procesowej każdego, nawet najlepiej zebranego i wszechstronnie ocenionego, materiału dowodowego. Pozbawienie strony możliwości zapoznania się z dowodami oznacza, że nie mają one w sprawie żadnego znaczenia. Wystarczającą przesłanką, którą powinien zrealizować organ podatkowy, ażeby okoliczność faktyczna mogła być uznana za udowodnioną, jest samo umożliwienie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przez stronę. Od strony natomiast zależy, czy skorzysta ona z przysługującego jej uprawnienia, czy też nie (P. Piertasz [w]: Etel L. (red.), Dowgier R., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Teszner K., Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe Komentarz aktualizowany, LEX, 2024).

Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że z przywołanego przepisu wynika, iż zebrane w postępowaniu podatkowym dowody tylko wtedy będą mogły stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego, jeżeli podatnik miał możliwość wypowiedzenia się co do nich. A contrario, okoliczności faktyczne ustalone w procesie podatkowym, w którym strona nie miała możliwości wzięcia udziału i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przed wydaniem rozstrzygnięcia podatkowego, nie mogą być uznane za udowodnione. Z treści art. 192 o.p. jednoznacznie wynika, iż pomiędzy postępowaniem dowodowym a umożliwieniem dłużnikowi podatkowemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów istnieje ścisły związek, oznaczający, że nawet najbardziej gruntownie zebrane w tej procedurze dowody tylko wtedy będą mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego, jeżeli podatnik miał możliwość wypowiedzenia się. W przeciwnym wypadku zaniedbanie tego obowiązku sprawia, że dowody, co do których podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia, są "bezwartościowe" i nie będą mogły być wykorzystane do udowodnienia jakiejkolwiek okoliczności (wyroki NSA: z 16 czerwca 2021 r., I GSK 2019/18; z 5 listopada 2021 r., I GSK 456/21). Poglądy te Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela.

W świetle powyższego należy podkreślić, że umożliwienie podatnikowi przez organ, na zakończenie prowadzonego procesu w danej instancji, wypowiedzi co do zebranych dowodów, jest istotnym etapem postępowania podatkowego. Jeszcze raz zaznaczyć trzeba, że w okolicznościach tej sprawy wypowiedź strony co do zgromadzonego materiału dowodowego nie była lakoniczna. Strona licznymi argumentami, załączonymi dowodami i wnioskiem dowodowym odniosła się do materiału dowodowego zebranego przez organ II instancji. Przedwczesne wydanie decyzji przez DIAS, tj. bez zapoznania się z wypowiedzią podatnika, w istocie wykluczyło jego udział w postępowaniu w ostatniej jego fazie, czym DIAS naruszył nie tylko reguły dowodzenia, ale także zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu zapisaną w art. 123 § 1 o.p. DIAS zobowiązany był przed wydaniem decyzji umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ wprawdzie wyznaczył stronie termin do takiej wypowiedzi, umożliwił zapoznanie się z aktami sprawy ale nie czekając na stanowisko podatnika zakończył postępowanie w II instancji wydając decyzję. Ponownie więc należy wskazać, że mając na uwadze zakres argumentów i wniosków podatnika, ww. naruszenie jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle okoliczności sprawy doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) ponieważ argumentacja podatnika i przedłożone dowody oraz wniosek dowodowy nie były poddane ocenie organu podatkowego II instancji, który podjął rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie dotychczas zebranych dowodów, z pominięciem wypowiedzi podatnika co do tych dowodów i zawartych w niej wniosków dowodowych oraz kolejnych załączonych dowodów. Wyznaczając termin do wypowiedzi i załatwiając sprawę bez oczekiwania na tę wypowiedź DIAS naruszył również zasadę zaufania do organów podatkowych uregulowaną w art. 121 § 1 O.p. oraz ustanowioną w art. 120 O.p. zasadę legalizmu, stosownie do której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Sąd wskazuje, że zapewnienie stronie prawa do obrony na etapie postępowania przed organem II instancji wymagało rozpatrzenia przez ten organ jej wniosków dowodowych. Poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 84 i przytoczone tam orzecznictwo).

W świetle zakresu i charakteru stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, Sąd za przedwczesne uznał wypowiadanie się co zasadniczego zagadnienia regulowanego przepisami prawa materialnego, tj. tego, czy Strona miała prawo do stawki 0% z tytułu dokonania WDT do E. Ltd.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w przypadku gdy w sprawie nie zaistnieje przesłanka do umorzenia postępowania podatkowego, organy podatkowe zapoznają się z argumentacją spółki, wnioskiem dowodowym oraz dowodami przedstawionymi w piśmie z 12.04.2021 r., stanowiącym wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, a następnie - stosownie do poczynionych ocen i ustaleń – podejmą kolejne czynności w sprawie.

W zakresie transakcji z firmą czeską K. s.r.o. DIAS wskazał, że Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2014 r. wykazała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną stawką podatku w wysokości 0% transakcję udokumentowaną fakturą wstawioną na rzecz ww. podmiotu z Czech – K. s.r.o., [...],[...] P., Republika Czeska, VAT [...]. Organy ustaliły również, że:

- transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 13.11.2014r.

- zapłata wpłynęła na rachunek bankowy 17.11.2014 r.

Ponadto DIAS wyjaśnił, że do faktury Spółka okazała:

- międzynarodowy list przewozowy CMR, z którego wynika, że przewoźnikiem była Spółka X.; towar stanowią telefony komórkowe w ilości 190 sztuk o wadze łącznej 66kg; jako odbiorca widnieje pieczątka K. (adres na pieczątce [...],[...] P., Czech Republic), data 14.11.2014r. i nieczytelny podpis;

- zamówienie nr [...] z 11.11.2014 r. na 65 szt. [...] i 125 szt. [...]; (adres na zamówieniu nabywcy [...], [...] P., Czech Republic i adres dostawy [...], [...] P., Czech Republic)

oraz dołączone do odwołania z 12.10.2020 r. :

- specyfikacja towarów — wykaz nr IMEI;

- dokument [...] z 14.11.2014 r. ( adres odbiorcy [...],[...] P., Republika Czeska);

- potwierdzenie zapłaty z 17.11.2014 r. (dane płatnika z adresem [...], P.)

- oświadczenie przewoźnika Pana S. K. z 28.11.2014 r.

- zamówienie towaru z 11.11.2014 r.

W ocenie organu II instancji w przypadku ww. transakcji warunek wywiezienia towaru do nabywcy w Republice Czech nie został spełniony. Strona wprawdzie przedłożyła dokument CMR dotyczący wywozu towaru do Czech, jednak dane dotyczące osoby odbierającej towar są nieczytelne. Ponadto w przekonaniu organu prawdziwość oświadczenia Strony z 28.11.2014 r. o dostarczeniu towaru do nabywcy podważa informacja na temat adresu dostawy, w sytuacji gdy na fakturze widnieje adres nabywcy [...] [...] P., natomiast na zamówieniu dostarczonym przez Stronę do tej transakcji, adresem dostawy jest [...], [...] P.

Podsumowując DIAS uznał, że na podstawie dowodów, które przedłożyła Strona oraz które zostały zgromadzone przez organ I instancji, nie można uznać za wystarczająco udokumentowany fakt wywozu towaru do Republiki Czech pozwalający na zastosowanie stawki 0 % do tej dostawy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały wadliwej oceny dowodów naruszając w tym zakresie art.191 O.p. regulujący zasadę swobodnej oceny dowodów. W swojej ocenie DIAS pominął dowód w postaci informacji uzyskanej z administracji podatkowej Republiki Czech dotyczących transakcji Spółki z K. s.r.o. Z informacji od administracji podatkowej Republiki Czech wynika, że K. s.r.o. jest podejrzewana o udział w przestępstwach karuzelowych. Obecnie w firmie prowadzone jest dochodzenie podatkowe za okres podatkowy maj-październik 2014 r. styczeń i luty 2015 r. Firma K. jest osiągalna i współpracuje z organem podatkowym ale dostarczanie informacji dotyczącej międzynarodowej wymiany informacji jest dla firmy problematyczne. Wskazano, że firma K. w dniu 20.02.2017 r. zmieniła nazwę handlową. Do dnia 20.02.2017 r. siedziba firmy znajdowała się pod adresem: [...], P., V.(2). Ponadto firma K. miała wynajęte pomieszczenia magazynowe pod adresem [...], P.

Powyższe informacje potwierdzają prawdziwość adresu siedziby K. podanego na fakturze VAT z 13.11.2014 r., na dokumencie WZ i na międzynarodowym samochodowym liście przewozowym (CMR) z dnia 2.11.2014r.

Potwierdza to prawidłowość oświadczenia prezesa zarządu spółki z 28.11.2014 r. że towar zgodnie z fakturą został dostarczony w dniu 14.112014 r. na adres nabywcy wskazany na fakturze i dowodzie WZ. Zdaniem Sądu powyższe oświadczenie jest zgodne z treścią dokumentu CMR z którego wynika, że towar został odebrany przez K. w dniu 14.11.2014 r. co potwierdza pieczątka firmowa tej firmy i nieczytelny podpis. W ocenie Sądu fakt iż podpis osoby reprezentującej firmę czeską jest nieczytelny nie jest wystarczającym powodem do zakwestionowania spornej WDT do firmy czeskiej. DIAS nie wskazał przepisu prawa z którego wynika, że jedynie podpis "czytelny: dowodzi dokonania WDT i doręczenia towaru do nabywcy. DIAS pominął również informację uzyskane od administracji czeskiej z której wynika, że K. dokonywała w IV kwartale 2014 r. zakupów telefonów komórkowych od kontrahentów z UE w okresie od IV kwartału 2014 r. do II kwartału 2015 r. Sąd akcentuje, że DIAS stwierdził że sporna transakcja nie stanowi oszustwa podatkowego a spór dotyczy jedynie oceny dokumentów przedłożonych przez Stronę. Wskazać należy, że spółka otrzymała zapłatę za towar od firmy K., wskazała, że towar dostarczył osobiście prezes Społki w dniu 14-11-2014 samochodem osobowym marki [...] nr rej. [...] pod adres nabywcy. Powoływany w decyzji adres z zamówienia: [...] , P. to według informacji uzyskanej od administracji podatkowej Republiki Czech, adres magazynów wynajmowanych przez K. Zdaniem Sądu dokumenty dostarczone przez Spółkę, wymienione na str.14-15 zaskarżonej decyzji, łącznie oceniane, potwierdzają że w przypadku spornej transakcji – WDT do K. s.r.o. Strona spełniła warunek, o którym mowa w art.42 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT to jest posiadała w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – Republiki Czech. Dlatego też decyzje organów podatkowych w tym zakresie zostały wydane z naruszeniem art.42 ust.1 pkt 2, art. 42 ust.4 i ust.11 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku art.135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS (punkt I sentencji wyroku), z uwagi na wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego.

W ponownym postępowaniu podatkowym organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku.

Ponadto DIAS nie wykazał, że zobowiązanie podatkowe w VAT za I kwartał 2015 r. nie uległo przedawnieniu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić, czy ww. zobowiązanie Skarżącej w VAT za I kwartał 2015 r. uległo przedawnieniu, czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu jego przedawnienia - nie powołane w zaskarżonej decyzji. W przypadku nie stwierdzenia tych okoliczności, NUS umorzy postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania (rozliczenia) w VAT za I kwartał 2015 r.

Orzeczenie o kosztach (punkt II sentencji wyroku) znajduje oparcie w art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.