Organ wyjaśnił, iż samo istnienie budynków nie zwalnia Strony z obowiązku przedstawienia danych i dokumentów pozwalających na zweryfikowanie przyjętej przez nią metody. Organ nie jest zobowiązany do dokonywania za Stronę pomiarów ani do samodzielnego odtwarzania podstaw wyliczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie można skutecznie stawiać organowi zarzutu braku zastosowania metody powierzchniowej w sytuacji, gdy sama Strona nie przedstawiła własnego, kompletnego wyliczenia, nie wskazała danych stanowiących podstawę tej metody ani nie przedłożyła pełnej dokumentacji pozwalającej na jej weryfikację. To na Stronie spoczywa ciężar wykazania, że wybrana przez nią metoda alokacji jest najbardziej adekwatna do charakteru prowadzonej działalności. Organ nie jest zobowiązany do sporządzania za Stronę wyliczeń, z których to Strona wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne w podatku od towarów i usług.
Kolejnym pismem procesowym z 4.05.2026 r. Strona ponowiła swoją argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
W kontrolowanej sprawie Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenie decyzji organów podatkowych bowiem są one zgodne z przepisami prawa.
Kluczowe znaczenie w sprawie ma okoliczność, że na wcześniejszym etapie postępowania zapadł już w sprawie wyrok tutejszego Sądu z dnia 6.10.2021 r. sygn. akt I SA/Wr 702/20. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 12.10.2023 r. sygn. akt I FSK 560/22.
To spowodowało, że - stosownie do art. 153 p.p.s.a. - ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto, w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania organ administracji, ale również sąd administracyjny, związane są oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu oraz NSA. Poza sporem pozostaje przy tym, że nie zaistniała żadna z przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wymienionych wyrokach. Nie doszło bowiem do zmiany stanu prawnego, jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, która miałaby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.
Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z dnia 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z dnia 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Ocena prawna może dotyczyć m.in. wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. "Wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28.02.2019 r. sygn. akt I SA/Ke 478/18, CBOSA)
Z tych względów w niniejszej sprawie kluczowa jest ocena czy organy, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględniły ocenę prawną i zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 6.10.2021 r. sygn. akt I SA/Wr 702/20 oraz wyroku NSA oddalającym kasację.
W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organy podatkowe w całości zastosowały się do otrzymanych w ww. wyrokach oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania oraz wyeliminowały uchybienia prawne dostrzeżone przez Sąd we wcześniejszych decyzjach organów. Dlatego też podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a. nie jest zasadny. Jednocześnie Sąd zauważa, że organy podatkowe nie były związane w sprawie prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 24.05.2017 r. sygn. akt. I SA/Wr 148/17 bowiem dotyczył on innego okresu rozliczeniowego w VAT.
Stosownie do art. 23 ustawy centralizacyjnej w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.
Słusznie stwierdził DIAS, że ustawa centralizacyjna ma zastosowanie również w przypadku, gdy przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej podatnik skorygował wszystkie okresy rozliczeniowe i nie zachodzi potrzeba wezwania jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 23 ustawy centralizacyjnej. Regulacja ta zawarta w przepisach przejściowych ma na celu ujednolicenie sytuacji prawnej wszystkich gmin, które składają korekty w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29.09.2015 r. Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635 (por. wyrok NSA z dnia 17.04.2019 r. sygn. akt I FSK 550/17, CBOSA).
Z akt sprawy wynika, że Powiat w dniu 2.06.2016 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. Korekta ta odzwierciedla centralizację rozliczeń przed upływem okresu przedawnienia wynikającym z przepisów O.p., to względem tego rozliczenia ma zastosowanie ustawa centralizacyjna. Powiat poprzez złożenie ww. korekty wprost wyraził wolę centralizacji swych rozliczeń. Na konieczność zastosowania ustawy centralizacyjnej w odniesieniu do korekt deklaracji złożonych przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej wskazuje NSA w swoim wyroku z dnia 23.04.2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17 NSA podnosząc, że wolą ustawodawcy złożenie deklaracji korygującej VAT w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29.09.2015 r. Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635 należy samo w sobie traktować jako wolę dokonania przez jednostkę budżetową - od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta - centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej jednostek organizacyjnych. Stanowisko to Sąd w niniejszym składzie podziela. Zarzucanie przez Skarżącego w skardze, że organ podatkowy I instancji nigdy nie wezwał Powiatu w trybie art. 23 ustawy centralizacyjnej, co powinno skutkować brakiem możliwości zastosowania ww. przepisów należy uznać za bezpodstawne albowiem Skarżący złożył korekty wszystkich okresów rozliczeniowych, zatem ponowne wezwanie byłoby bezprzedmiotowe.
Podsumowując NUS miał prawo do procedowania, w sprawie w oparciu o przepisy ustawy centralizacyjnej.
W ocenie Sądu, organ I instancji uprawniony był do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w trybie art. 21 § 3 Ordynacja podatkowa, także po upływie terminu przedawnienia, zgodnie z art. 14 ustawy centralizacyjnej. Zgodnie z art.14 ww. ustawy, jeżeli wskutek złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, konieczne jest wydanie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, określających: 1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku lub 2) prawidłową wysokość zwrotu podatku, lub 3) prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych - decyzje te można wydać także po upływie terminu przedawnienia (ust. 1). Przepisy ust. 1 stosuje się również w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, za które jednostka samorządu terytorialnego nie złożyła korekt deklaracji podatkowych zgodnie z art. 11 ust. 2 (ust. 2).
W swoim rozstrzygnięciu DIAS w sposób wyczerpujący uzasadnił zastosowanie ww. przepisu (str.10-17 zaskarżonej decyzji), a Skarżący oceny organu podatkowego skutecznie nie podważył. Niewątpliwie po spełnieniu wskazanych w tym zapisie przesłanek organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia, z powołaniem się na ustawę centralizacyjną.
Należy tym samym uznać, że zarzuty Skarżącego w kwestii naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. stawiane w związku z zastosowaniem przez DIAS ustawy centralizacyjnej są również bezpodstawne.
Odnosząc się do zasadniczego zagadnienia prawnego spornego w sprawie Sąd wskazuje, że w powołanej w skardze uchwale składu 7 sędziów z dnia 24.10.2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 NSA wyraził stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd ten zwrócił też uwagę, że w ustawie o VAT brak jest (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach). NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Przy braku w ustawie, jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków. Sąd w składzie orzekającym zauważa, że do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2015 r. wspomniana uchwała w zakresie jej uzasadnienia straciła na aktualności ze względu na treść wyroku TSUE z dnia 8.05.2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390. W uzasadnieniu tego wyroku zaprezentowano uwagę przeciwną do wyrażoną w uzasadnieniu uchwały NSA. TSUE wskazał w pierwszej kolejności, że zasady dotyczące prawa do odliczenia są uregulowane w szczególności w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. Nr L 347; dalej dyrektywa 112, dyrektywa VAT). Przepis ten został transponowany do prawa polskiego przez art. 86 ustawy o VAT, który zdaniem TSUE definiuje zakres prawa do odliczenia w sposób precyzyjny. Zgodnie z art.86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. TSUE konsekwentnie orzekał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadę podstawową wspólnego systemu VAT (wyrok TSUE z dnia 10.07.2008 r., Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, pkty 14, 15). Logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. wyroki TSUE z dnia: 8.05.2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 26; 16.06.2016 r., Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:454, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem istnienie prawa do odliczenia zakłada, po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 8.05.2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 27; 16.02.2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 69). Po drugie, aby można było odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 8.05.2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 27; 13.03.2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 27; z dnia 6.09.2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 36; z dnia 16.07. 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkty 23, 24). W drugiej kolejności, w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173–175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 8.05.2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 28; 13.03.2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 33; 6.09.2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 42; 16.07.2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 27). Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 14.11.2000 r., Floridienne i Berginvest, C‑142/99, EU:C:2000:623, pkt 32; 27.09.2001 r., Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 44; 29.04.2004 r., EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 54). W trzeciej kolejności należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia: 8.05.2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 29; 25.07.2018 r., Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). Sam brak takich uregulowań we właściwych krajowych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Ponadto brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego takich uregulowań, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.
Również brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.
Ponadto TSUE podkreślił, że w świetle art. 86 ustawy o VAT brak ww. uregulowań nie uniemożliwia podatnikowi określenia kwoty podatku od towaru i usług podlegającego odliczeniu. Jego zdaniem art. 168 lit. a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które uniemożliwiłyby określenie części podatku naliczonego (związanej z działalnością gospodarczą podatnika i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego).
Sąd obecnie rozpoznając sprawę podzielił ocenę WSA we Wrocławiu zawartą w wyroku z dnia 17.05.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 58/19, dotyczącą zadań spoczywających na sądzie administracyjnym jako sądzie unijnym oraz organach podatkowych. Zgodnie z tą oceną w myśl orzecznictwa TSUE sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, oraz że taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy. Wymóg wykładni zgodnej prawa krajowego jest bowiem nieodłączną cechą systemu TFUE, który umożliwia sądom krajowym zapewnienie w ramach ich właściwości pełnej skuteczności prawa unijnego przy rozstrzyganiu wniesionych przed nimi sporów (por. ww. wyroki TSUE: z 5.10.2004 r. Pfeiffer i in., EU:C:2004:584, C-397/01, pkt 114; z dnia 15.04.2008 r. Impact, EU:C:2008:223, C-268/06, pkt 99 oraz wyrok TSUE z dnia 4.07.2006 r., Adeneler i in., C-212/04, EU:C:2006:443, pkt 109).
NSA stwierdził, że w świetle wyroku TSUE z 8.05.2019 r. w sprawie C-566/17, za zdezaktualizowaną uznać należy uchwałę NSA składu 7 sędziów z 24.10.2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.
Zdaniem tutejszego Sądu w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny określono, że omawiane prawo istnieje wyłącznie w zakresie (a więc w proporcji, w części), w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten przesądza zatem, że jeżeli takie towary lub usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych albo są wykorzystywane do takich czynności jedynie częściowo, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia albo przysługuje jedynie w odpowiedniej części. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczyć części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomija część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.
Kwestia częściowego odliczania podatku naliczonego uregulowana jest przede wszystkim w art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją (w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2012 r.) w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4). Przepisy powyższe stanowią implementację przepisów art. 173 i art. 174 dyrektywy VAT. Zdaniem Sądu, stanowisko zgodnie z którym Skarżącemu przysługiwałoby odliczenie pełne (100 % podatku naliczonego), w wyraźny sposób stanowiłoby naruszenie zasady określonej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w którym - zgodnie z prawem unijnym - podkreślono, że organy władzy publicznej, z uwagi na istotę ich działalności uznawane są za podatnika jedynie w ograniczonym zakresie, nie można więc uznawać ich za podatników (a więc podmiot uprawniony do odliczenia podatku naliczonego), także w zakresie (części) związanej z działaniami publicznoprawnymi, nie objętymi przedmiotowo ustawy o VAT. Zatem DIAS zasadnie uznał, że Powiat w ramach wykonywania zadań publicznych nie jest podatnikiem VAT, natomiast w zakresie działalności gospodarczej wykonywanej w formach właściwych prawu cywilnemu zachowuje status podatnika.
Reasumując przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle cytowanego wyżej wyroku TSUE z dnia 8.05.2019 r. w sprawie C-566/17 – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2015 r. ustawowych uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku. Prawidłowo w tym zakresie organ dokonał wyliczenia wskaźnika podziału podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w wysokości 3%. Przy czym zauważyć należy, że Skarżący nie współpracował w tym zakresie z organami. Nie odpowiadał na wezwania, nie odpowiedział też na pismo z dnia 19.10.2019 r. z prośbą o weryfikację dokonanych wyliczeń. W piśmie tym NUS przekazał Stronie obliczenia wskaźnika podziału, ustalonego na poziomie 3% dla 2012 r., określające część podatku VAT naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, celem ewentualnego wyrażenia uwag co do obliczenia wskaźnika i przyjętych do jego wyliczenia wielkości. Ponadto organ podatkowy zwrócił się o weryfikację zastosowanych wyliczeń, przedstawienie uwag merytorycznych co do sposobu ich wyliczenia oraz wskazanie czy w dochodach wykonanych występują pozycje, o które należy je pomniejszyć oraz o ewentualne wskazanie tych pozycji i kwot wraz z uzasadnieniem ich wyłączenia. Pomimo wezwań skierowanych do Strony, Powiat nie dokonał bezpośredniego przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, nie wskazał wartości niezbędnych do prawidłowego określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, nie przedłożył dokumentów niezbędnych do wyliczenia wysokości odrębnych wskaźników podziału dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Powiatu. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie wskazały, iż Strona nie dostarczyła danych (informacji i obliczeń) oraz dowodów pozwalających na określenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie przyjął wspólną wartość wskaźnika w wysokości 3% dla Powiatu i jego jednostek organizacyjnych, obliczoną według "metody obrotowej" na podstawie dostępnych danych za 2012 r. (na podstawie danych opublikowanych na stronie BIP). Organy podatkowy z korekt deklaracji VAT-7 za 2012 r., uwzględniających scentralizowane rozliczenia Powiatu i jego jednostek organizacyjnych, ustalił roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Powiat L. w wysokości 1 156 108 zł. Jednocześnie z danych wynikających ze sprawozdania z wykonania budżetu Powiatu za 2012 r. (stanowiącego załącznik do uchwały nr [...] Zarządu Powiatu L. z [...].03.2013 r. dostępnej na stronie BIP), sprawozdania Rb-NDS, (dostępnego na stronie BIP), jak również ze sprawozdania Rb-27S Powiatu L. (dostępnego na stronie BIP), wynika, że dochody wykonane Powiatu L. na dzień [...] grudnia 2012 r. wyniosły 56 070 669, 23 zł. Na tej podstawie przyjęty został wskaźnik podziału obliczony według relacji obrotu z działalności gospodarczej do łącznych dochodów Powiatu, zgodnie ze wzorem 1 156 108,00 x 100 / 56 070 669, 23 zł = 2,062 %, co po zaokrągleniu do pełnych wartości wynosi 3%. Przyjęta metoda i wartość wskaźnika nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organ podatkowy ustalając ww. wskaźnik zasadnie oparł się zatem na danych z deklaracji korygujących VAT-7 złożonych przez Stronę, sprawozdaniach dostępnych w biuletynie informacji publicznej Powiatu. Dla celów wyliczenia proporcji podziału organ przyjął, że całkowity obrót z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych, wykazanych w rocznym sprawozdaniu z wykonania planu dochodów budżetowych Powiatu Rb-27S, gdzie mieszczą się zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. W ocenie Sądu, prawidłowo organ stwierdził, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednak nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Zatem uznać należy, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżąca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zasadnie też organ podkreślił, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, jednak wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Skarżącej. To bowiem podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.
Organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił również prewspółczynnik (wskaźnik podziału) dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Powiatu na podstawie danych dotyczących 2015 r. (str.32-33, str. 35-37 decyzji DIAS). Na uwzględnienie w ocenie Sądu zasługuje stanowisko DIAS, że Strona nie przedstawiła żadnych danych pozwalających obliczyć prewspólczynniki jednostkowe. Natomiast wyliczenia przedstawione przy wykorzystaniu danych z 2015 r., uznanych za reprezentatywne dla struktury czynności wykonywanych przez Powiat i jego jednostki również dla innych okresów rozliczeniowych. Organ zasadnie ustalił, że profil czynności poszczególnych jednostek w latach 2013-2015 nie uległ istotnym zmianom, co podkreśliła Strona w pismach z dnia 19.11.2018 r. nr [...] oraz z 10.01.2019 r. nr [...] ,,realizowana przez Powiat L. działalność opodatkowana nie zmieniła się, co do zasady, na przestrzeni 2010-2018 r., Powiatowy Zespół Szkół zaprzestał prowadzenia stołówki szkolnej". Zatem za słuszne należy uznać stanowisko DIAS, że wybór takiej metody był konieczny wobec braku danych jednostkowych za 2012 r. oraz niewykazania przez Stronę danych za 2016 r., mimo, że to właśnie te dane Strona wskazywała jako podstawę do wyliczenia wskaźnika podziału dla rozliczenia za styczeń 2012 r. Dlatego też organ prawidłowo obliczył wskaźniki podziału dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Powiatu w wartościach podanych na str.39 zaskarżonej decyzji. Na tej podstawie wyliczono prewspółczynniki w wysokości 3% (DPS B., DPS L.(1)); 9% PZS C. i Urząd obsługujący Stronę 5%. Wybrana metoda, w ocenie Sądu, najlepiej oddaje specyfikę działalności Powiatu i jest adekwatna do specyfiki działalności Strony. Podkreślić trzeba, że postawa Strony w toku postępowania, w szczególności brak przedstawienia własnych wyliczeń prewspółczynnika czy dostarczenia dokumentów potwierdzających poprawność wyliczonego przekłada się na brak podstaw do negowania przyjętych przez organy podatkowe rozwiązań. W świetle wskazanych okoliczności podnoszone przez stronę zarzuty w przedmiocie błędów, co do przyjętej metody wyliczenia prewspółczynnika i sposobu jego obliczenia należy ocenić jako nieuzasadnione.
Sąd wyjaśnił, że wybór metody obliczenia prewspółczynnika wskazuje, że organy podatkowe muszą wykazać, że przyjęta przez nich metoda jest najbardziej adekwatna, co mieści w sobie nie tylko dobór takiego wzorca ale również jego uzasadnienie, co odnosi się także do umocowania w dokumentacji i możliwość wykazania tej adekwatności. W działaniu Strony elementów tych zabrakło, zasadnie zatem – zdaniem Sądu -organ podatkowy pierwszej instancji dokonał własnych wyliczeń. Skarżący poza ogólnymi zarzutami nie wskazuje na żadne konkretne wady przyjętych wyliczeń. Polemizując jedynie z poprawnością zastosowanej przez organ podatkowy metody.
W tym jednak zakresie właściwie wskazuje organ podatkowy na brak podstaw do jej podważania. Prawidłowo też uzasadnia, że metoda ta – bazująca na zasobach majątkowych - jest adekwatna w odniesieniu do Skarżącego, zwłaszcza, że w toku postępowania pomimo licznych wezwań ze strony organu podatkowego, nie dokonał wyliczeń wg innych metod (pogrubienie Sądu). Ta postawa w opinii Sądu zamyka wszelkie uwagi Skarżącego, co do przyjętych metod i pomijania uwag Strony wskazujących na udział powierzchni wynajmowanych w powierzchniach ogólnych. Z resztą także i w tym zakresie stanowisko Strony nie jest jednolite, gdyż – jak słusznie wskazuje organ odwoławczy – podawane przez Nią dane nie są precyzyjne. Rozbieżności dotyczą wielkości wskaźnika, ponadto brak sprecyzowania czy dotyczą one wyłącznie Skarżącego czy również jego jednostek podległych.
W świetle powyższego, nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wyliczenie prewskaźnika bez podstawy prawnej, a przy tym wyliczenie wysokości podatku naliczonego nad należnym na podstawie danych z innych okresów podatkowych (za rok 2015). W istocie Strona powołując się na ww. przepisy ustawy o VAT domagała się od organów prawa do odliczenia 100 % podatku naliczonego, co w realiach faktycznych i prawnych sprawy, przedstawionych prawidłowo w decyzji DIAS było nieuprawnione.
Zdaniem Sądu potwierdzeniem poprawności i adekwatności zastosowanej metody jest także wskazywany przez organy podatkowe fakt, że w rozliczeniach cząstkowych VAT – 7 ujętych w zestawieniach dla celów centralizacji podatku złożonych przez skarżącego i podległe mu jednostki organizacyjne udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem jest marginalny. Takie też wyliczenia wynikały z przyjętej przez organy podatkowe metody. Sąd podkreślił, że postawa Strony w toku postępowania, w szczególności brak przedstawienia własnych wyliczeń prewspółczynnika czy dostarczenia dokumentów potwierdzających poprawność wyliczonego przekłada się na brak podstaw do negowania przyjętych przez organy podatkowe rozwiązań.
W świetle wskazanych okoliczności Sąd uznał, że podnoszone przez Stronę zarzuty w przedmiocie błędów, co do przyjętej metody wyliczenia prewspółczynnika i sposobu jego obliczenia należy ocenić jako nieuzasadnione.
Nieprawdą jest, że DIAS nie dokonał korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, stosownie do treści art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT. DIAS dokonał obliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych wynikającego z 35 faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w latach 2007-2010 na inwestycję – termomodernizację budynków Starostwa Powiatowego w L., przy zastosowaniu prewspółczynników wyliczonych wcześniej dla każdej z jednostek organizacyjnych Powiatu. Niewątpliwym jest, że Powiat i jego jednostki organizacyjne w styczniu 2012 r. wykorzystywały budynki objęte inwestycją do świadczenia usług nie podlegających opodatkowaniu VAT (zadania własne), jak i podlegające opodatkowaniu VAT, co skutkowało koniecznością zastosowania ww. prewspółczynników. Z tych też względów należy uznać zarzut naruszenia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT za bezpodstawny.
W konsekwencji dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń DIAS skorzystał z uprawnienia przewidzianego w treści art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń w tym zakresie. Podnoszone zarzuty w skardze sprowadzają się do przepisywania treści uzasadnień sądowych lecz w płaszczyźnie prawnej stanowią powielenie wcześniej stawianych zarzutów z pewnymi modyfikacjami bez poparcia dowodami czy okolicznościami dotyczącymi przedmiotowej sprawy.
Sąd podziela również stanowisko DIAS odnośnie wnioskowanej przez Powiat metody powierzchniowej do ustalenia wskaźników podziału. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że Strona nie potrafił określić danych faktycznie wynajmowanych powierzchni, przedstawia sprzeczne informacje, i tym samy wprowadzając w błąd organy podatkowe. W skardze do Sądu w zakresie wynajmowanej powierzchni Starostwo wskazało, że "ponad 50% mienia jest wynajmowanego (...), siedziba starostwa liczy [...] m2 powierzchni, wynajmowanych było [...] m2, co daje 49,90%, do tego dochodzi wynajem miejsca na bankomat, miejsc parkingowych, garaży", natomiast w piśmie z 16.05.2025 r. stwierdziło, że "wynajmowana powierzchnia samego tylko budynku Starostwa Powiatowego, co potwierdzał organ podatkowy w trakcie postępowań podatkowych przekraczała 70% powierzchni, a tym samym wydatki związane z utrzymaniem budynku przynajmniej w 70% dotyczyły działalności opodatkowanej". Podkreślenia wymaga fakt, że wbrew twierdzeniu Strony, organy podatkowe nie potwierdziły twierdzenia Strony, że wynajmowana powierzchnia budynku Starostwa Powiatowego przekraczała 70% powierzchni. Analiza materiału dowodowego nie wykazała także aby Strona przedstawiła bądź w inny sposób udowodniła dane i dokumenty umożliwiające weryfikację wskazanych przez nią kryteriów, a jej oświadczenia pozostają ze sobą sprzeczne. W konsekwencji, Sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko organów, że brak jest podstaw do obliczenia wskaźników podziału metodą powierzchniową. Organy podatkowe nie naruszyły również art.2a O.p. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Po pierwsze Sąd zauważa, że przepis art. 2a O.p. dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (materialnego), nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Po drugie przepis ten ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa materialnego przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Sytuacja taka w sprawie nie zaistniała. W ocenie Sądu organy nie naruszyły również powołanych w skardze przepisów O.p. to jest: art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, 187 § 1, art. 191 oraz art.210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. W ocenie Sądu DIAS niewątpliwie zrealizował dyspozycję przepisu art. 127 O.p., statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przeprowadził bowiem odpowiednie postępowanie odwoławcze, ustalając stan faktyczny na podstawie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału oraz dokonując niezależnej od organu I instancji wykładni przepisów prawa. Organ II instancji nie ograniczył się zatem wyłącznie do oceny rozstrzygnięcia NUS oraz rozpoznania jedynie zarzutów odwołania. Okoliczność, że DIAS doszedł ostatecznie do tych samych, co organ I instancji, wniosków w zakresie ustaleń faktycznych oraz ich subsumpcji pod hipotezy przepisów, które stanowiły podstawę prawną zaskarżonej decyzji, sama w sobie, nie może podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania odwoławczego, skoro jego wynik był rezultatem właściwego zastosowania przepisów prawa procesowego, o czym dalej będzie jeszcze mowa.
W ocenie Sądu wywód DIAS w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zasadność ocen i wniosków, poczyniono bowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice wyznaczone dyspozycją art. 191 O.p. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona - po pierwsze - wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. – między innymi – wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. o sygn. III SA/Wa 3863/14). W podjętym rozstrzygnięciu rozpatrzono cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, co w niniejszej sprawie z pewnością nie zaszło.
W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się jedynie do zwykłej polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej, niż przyjął organ podatkowy, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena od tej, której dokonał organ.
Podsumowując, zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego są bezzasadne, bowiem postępowanie było prowadzone z zachowaniem zasad wynikających z przepisów przywołanej ustawy.
Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa, co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony i abstrakcyjny. Prawidłowa realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga nierzadko przejawiania określonej inicjatywy dowodowej przez podatnika, zwłaszcza co do faktów i dowodów, o których najlepiej wie tylko on. W tym kontekście aktualizuje się obowiązek współdziałania strony z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, w szczególności zaś – kiedy w pewnych sytuacjach wykazanie określonych faktów leży w jej interesie – owemu obowiązkowi współdziałania towarzyszyć będzie ciężar udowodnienia przez podatnika faktów dla niego korzystnych.
Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy obu instancji oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego Podatnik, nie świadczy o naruszeniu przywołanych zasad postępowania podatkowego.
Nie naruszono także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121, art. 123 oraz art. 124 O.p. Organy obu instancji prowadziły postępowanie podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc przy tym do obiektywnego i dogłębnego wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Organ odwoławczy nie naruszył również przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. bowiem sporządził uzasadnienie decyzji, które odpowiada w pełni wymogom ustawy, w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego.
Sąd wskazuje, że w niniejszym uzasadnieniu posłużył się argumentacją zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13.11.2025 r. sygn. akt I SA/Wr 532/25. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 29.07.2026 r. sygn. akt I FSK 391/26.
Podsumowując podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego okazały się bezzasadne. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się w sprawie innych naruszeń przepisów prawa.
Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.