II. przepisów postępowania, tj.:
1) art. 122 O.p. przez jego wadliwą wykładnię i niepoczynienie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia rzeczywistej powierzchni użytkowej do opodatkowania;
2) art. 194 § 3 O.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie do opodatkowania nierzeczywistej powierzchni użytkowej;
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
Przedmiotem sporu w sprawie jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie powierzchni użytkowej budynków, w tym zakres związania organów danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków.
W tym zakresie za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego.
Analiza uzasadnienia decyzji obu instancji wskazuje w pierwszej kolejności na błędną wykładnię art. 21 ust. 1 P.g.k. i wywiedzioną przez organy z rzeczonego przepisu zasadę bezwzględnego związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz braku możliwości uwzględniania przez organy podatkowe innej podstawy wymiaru podatku od nieruchomości aniżeli wynikająca z tego rejestru. Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie omawianego zagadnienia wielokrotnie opowiadał się za koncepcją dwóch kategorii danych pochodzących z ewidencji gruntów i budynków, tj. bezwzględnie i względnie wiążących organy podatkowe, a nadto w ślad za uchwałą z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, dopuszczał jej podważenie, w tym bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji (por. wyrok NSA z 6 listopada 2024 r., sygn. III FSK 1079/24; wyrok NSA z 4 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2018/17; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 1930/12). Do danych zawartych w rejestrze o względnie wiążącym organy podatkowe charakterze zaliczyć można m.in. dane dotyczące budynków, których faktyczna powierzchnia podlegająca opodatkowaniu różni się od wskazanej w ewidencji. W zakresie danych niewiążących organów w sposób bezwzględny informacje zawarte w ewidencji korzystają jedynie z domniemania prawdziwości, w odniesieniu do których nie wyklucza możliwości ich kwestionowania tak przez zainteresowanych podatników, jak i same organy podatkowe, w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 O.p. Przeciwny pogląd oznaczałby nieuprawnione nadanie prymatu art. 21 ust. 1 P.g.k. nad przepisy ustaw podatkowych precyzujących sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w analizowanym przypadku - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "Ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Przeprowadzenie przeciwdowodu względem danych zawartych w tej ewidencji (zgodnie z art. 194 § 3 O.p.) dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy (1) wpis w ewidencji gruntów i budynków jest niezgodny z treścią dokumentów, na podstawie których wpisu się dokonuje, (2) zachodzi sprzeczność z zapisami w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, (3) gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku." (Wyrok WSA w Olsztynie z 7.12.2023 r., I SA/Ol 328/23, LEX nr 3649026.)
Powyższe uwagi czynione są jedynie porządkowo, albowiem powoływany przez organy obu instancji art. 21 ust. 1 P.g.k. w rozpoznawanej sprawie nie znajdował zastosowania. Zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2024 r. poz. 219 z późn. zm.) danymi ewidencji dotyczącymi budynku są - według pkt 6 - pole powierzchni zabudowy, natomiast według pkt 7 - pole powierzchni użytkowej budynku. Pojęcia te nie są synonimiczne i oznaczają różne wartości, z których wyłącznie powierzchnia użytkowa jest w przypadku budynków, obok ich funkcji, determinantem wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości, składając się na podstawę opodatkowania.
W ewidencji gruntów i budynków dla nieruchomości przy ul. [...] rejestr nie zawiera danych dotyczących powierzchni użytkowej, a jedynie powierzchni zabudowy. Dla nieruchomości przy ul [...] rejestr w ogóle nie zawiera danych dotyczących budynków. Skądinąd również organy w decyzjach obu instancji nie wskazywały, jakoby ewidencja zawierała dane w zakresie pierwszej z tych wartości. Sąd ten jednakże wyprowadził ze wskazanej okoliczności wadliwe wnioski, albowiem "skoro ewidencja gruntów i budynków dla analizowanego budynku nie zawierała danych o jego powierzchni użytkowej, trudno odwoływać się do zasady związania, o której mowa w art. 21 ust. 1 P.g.k., i nakładać na organ obowiązek honorowania danych, których w rejestrze nie ujawniono. Skoro zaś dla budynku o nr ew. (...) ewidencja została sporządzona wadliwie wobec braku zawarcia danych o jego powierzchni użytkowej, organy były uprawnione i jednocześnie obowiązane do samodzielnego ustalenia podstawy opodatkowania, tj. przeprowadzenia we własnym zakresie postępowania dowodowego celem wykazania tej wartości. (Wyrok NSA z 23.07.2025 r., III FSK 142/25, LEX nr 3904200.) Posłużenie się danymi ewidencyjnymi zawierającymi wyłącznie powierzchnię zabudowy wiązałoby się z obrazą przez pominięcie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 z późn. zm.) administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 O.p.
Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).
Wymaganiom tym organy w niniejszej sprawie nie sprostały. Można wręcz odnieść wrażenie, że organy nie zapoznały się z włączonymi do akt wypisami z ewidencji gruntu, skoro powołują się na dane, które nie są w niej ujawnione. Natomiast powoływane przez organ I instancji decyzje o pozwoleniu na użytkowanie nie stanowią części ewidencji gruntów i budynków i nie są z nią w żaden sposób powiązane.
Praktyka sądowa dopuszcza ustalenia powierzchni użytkowej budynków na podstawie dokumentów, m.inn. powstałych w toku procesu inwestycyjnego, takich jak pozwolenie na budowę, projekt, czy pozwolenie na użytkowanie. Przepisy jednak nie przydają szczególnej mocy dowodowej żadnemu z tych dokumentów. Wszystkie one- jeśli pochodzą od uprawnionych organów- mają walor dokumentu urzędowego wynikając z art. 194 O.p. W wypadku rozbieżności pomiędzy nimi organy zobowiązane są do podjęcia dalszych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Jednocześnie podatnik ma możliwość domagania się przeprowadzenia przeciwdowodu. "Przepis art. 194 § 3 o.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą." (Wyrok WSA w Gdańsku z 9.01.2024 r., I SA/Gd 812/23, LEX nr 3671176.)
W niniejsze sprawie organy ograniczyły się do pozyskania jednego rodzaju dokumentu- decyzji o pozwoleniu na użytkowania. Nie skonfrontowały jej z innymi dokumentami, mimo, że – jak wskazano w decyzji Burmistrza- istniej rozbieżność między tymi decyzjami a projektem. Nie odniosły się też w ogóle do przedstawionego przez Stronę obmiaru. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że w sprawie został zgromadzony i oceniony pełny materiał dowodowy.
W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że organy w ogóle nie badały zasadniczej w sprawie spornej kwestii włączeń z powierzchni użytkowe części budynków. Zgodnie z art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe; "W ramach definicji z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. po zakresie pozytywnym normodawca używa sformułowania, które należy zakwalifikować jako zakres negatywny. Chodzi o zwrot "z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych". Oznacza to więc, że w definicji legalnej powierzchni użytkowej ustawodawca wyłącza powierzchnię klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Tak określone powierzchnie nie wchodzą zatem do definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, gdzie jak wskazuje się, dopiero trwała zmiana charakteru szybów wind i klatek schodowych może prowadzić do wniosku, że stanowią one powierzchnię użytkową ze skutkiem w zakresie opodatkowania. W sytuacji, w której nastąpi ustalenie, że dana powierzchnia stanowi szyb windy lub klatkę schodową oznacza to, że nie jest powierzchnią użytkową. Ewentualne wykorzystanie tej powierzchni w innym celu aniżeli realizowanie funkcji komunikacyjnej samo w sobie nie może oznaczać, że owa powierzchnia stanowi powierzchnie użytkową. Dopiero w przypadku, gdy w sposób trwały następuje zmiana charakteru szybów wind i klatek schodowych można twierdzić, że stanowią one powierzchnie użytkową podlegającą opodatkowaniu." (Wyrok NSA z 12.08.2025 r., III FSK 157/24, LEX nr 3900389). Zgodnie natomiast z art. 4 ust 2 u.p.o.l. "Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się."
W swojej argumentacji Skarżąca odwołuje się właśnie do wyłączenia z obmiaru powierzchni m.inn. klatek schodowych. Organy tej kwestii w ogóle nie rozważyły. Organy nie wyjaśniły także czy podlegają wyłączeniu z powierzchni wskazane przez stronę kotłownia, podbasenie, wentylatoronia. Organy nie ustaliły jaka jest wysokość tych pomieszczeń i czy w związku z tym podlegają one wyłączaniu z opodatkowania. Z powołanych przez organ decyzji nie wynika zaś, czy wymieniona w nich powierzchnia obejmuje klatki schodowe i szyby wind oraz jak jest wysokość poszczególnych pomieszczeń. W tym zakresie decyzje obu instancji w ogóle wymykają się kontroli sądowej skoro nie poczyniono w nich ustaleń czy powierzchnia użytkowa ustalona przez organy nadzoru budowlanego jest zgodna z definicją z art. 1a ust 1 pkt 5 u.p.o.l. i czy obejmuje pomieszczenia wyłączone zgodnie z art. 4 ust 2 u.p.o.l.
Reasumując, za zasadne uznać należy zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie wadliwej interpretacji art. 21 ust P.g.k jak i pominięcia art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust 2 u.p.o.l jak i zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu polegające na nie ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.
W ponownym postępowaniu organy będą zobowiązane do ustalenia – na podstawie całości dokumentacji związanej z procesem budowlanym a w razie konieczności na podstawie obmiarów i opinii biegłego- rzeczywistej powierzchni użytkowej budynków z uwzględnieniem przepisów u.p.o.l.
Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z przepisem art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.) - na wniosek organu wobec którego strona nie wniosła sprzeciwu.
O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.