Wyrok WSA z dnia 03 września 2025, sygn. I SA/Wr 217/25

Zasadniczy spór sprowadza się do tego, czy decyzja NUS z 22 lipca 2019 r. znak 0227-SPV.4103.61.2018 została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Wskazując ramy prawne sprawy wskazać trzeba, że jak stanowi art. 247 § 1 pkt o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 248 § 1 o.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Zgodnie z § 2 ww. artykułu właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. Organem wyższego stopnia dla NUS jest DIAS (art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p.).

W świetle powyższego warunkiem wstępnym jakichkolwiek rozważań dotyczących zastosowania w sprawie trybów nadzwyczajnych jest ostateczność decyzji. Decyzja jest ostateczna jeżeli została doręczona i upłynął termin do wniesienia od niej odwołania. Jak bowiem stanowi powołany art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Skoro bezspornym jest, że przedmiotowa decyzja NUS została wydana, to w pierwszej kolejności należało, zbadać czy weszła do obrotu prawnego.

Z uwagi na to, że - jak NUS ustalił w toku kontroli podatkowej - 30 czerwca 2016 r. spółka rozwiązała umowę dotyczącą lokalu, który widniał jako jej adres siedziby (Al. [...] lok [...] w W.) organ uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 151a § 1 o.p. Jak bowiem stanowi ten przepis, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata (...).

Na jego podstawie doręczono M. L., jako prezesowi zarządu, postanowienie z 5 marca 2018 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Następnie w powołaniu na art. 151a § 2 o.p., pozostawiono w aktach sprawy decyzję z 22 lipca 2019 r. ze skutkiem doręczenia, wskazując jako adresata A. Z., przyjmując, że jest on prezesem zarządu spółki. Jak bowiem stanowi art. 151a§ 2 o.p., w razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

W odniesieniu do postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, to organ uznał, że M. L. pełniła funkcję członka zarządu bowiem została powołana do składu zarządu [...] stycznia 2017 r. uchwałą nr [...] nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników podjętą w głosowaniu jawnym, którą to uchwałą wcześniej został odwołany z tej funkcji prezesa zarządu Z. G. Należy mieć jednak na uwadze, że w postanowieniu z [...] czerwca 2019 r. Sąd Rejonowy dla Wrocławia Fabrycznej VI Wydział Gospodarczy (dalej: Sąd Rejestrowy) ocenił, że ww. uchwała została podjęta z naruszeniem art. 247 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016, poz.1578, ze zm.) i nie może stanowić podstawy do zmiany wpisu. Nie dokonał na jej podstawie wykreślenia z funkcji prezesa zarządu Z. G. i nie wpisał w to miejsce M. L. Sąd wykreślił jednak Z. G. z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: rejestr, KRS). jako prezesa zarządu z uwagi na upływ kadencji, a na podstawie umowy sprzedaży udziałów z 30 grudnia 2016 r. wykreślił jako wspólnika Z. G. i wpisał jako wspólnika posiadającego 770 udziałów M. L. Ww. zmiany Sąd Rejestrowy dokonał z urzędu na podstawie art. 24 ust. 6 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 986, ze zm.). Z akt sprawy nie wynika, żeby ww. postanowienie zostało zaskarżone, nie ma wiec podstaw aby nie uznać, że jest prawomocne.

W świetle wyżej powołanych faktów, doręczenie 12 marca 2018 r. M. L. postanowienia o wszczęciu postępowania nie było właściwe, bowiem z uwagi na rozstrzygnięcie Sądu Rejestrowego, powołania M. L. na członka zarządu nie można uznać za skuteczne. Skoro więc M. L. nie pełniła funkcji członka zarządu A. sp. z o.o., to nie mógł mieć w tym wypadku zastosowania art. 151a § 1 o.p. Ocen tych NUS nie mógł dokonać w dacie sporządzenia postanowienia o wszczęciu postępowania (5 marca 2018 r.), bowiem ww. postanowienie Sądu Rejestrowego zapadło [...] czerwca 2019 r. Pozostaje to jednak bez wpływu na ocenę prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, skoro w ramach badania czy dołączone do wniosku o wpis dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa, Sąd Rejestrowy zakwestionował ww. uchwałę nr [...] z [...] stycznia 2017 r. z uwagi na jej podjęcie z naruszeniem prawa.

Dalej wskazać trzeba, co ma zasadnicze znaczenie w sprawie, że w aktach sprawy brak jest dowodów pozwalających na ocenę, czy skuteczne było doręczenie decyzji NUS z 22 lipca 2019 r.

Z odpisu KRS wynika, że M. L. była wpisana jako wspólnik. W KRS była wpisana jako posiadaczka 770 udziałów o wartości 77 000 zł, co ustalił Sąd Rejestrowy - na podstawie umowy zakupu udziałów z 30 grudnia 2016 r. uznał, że M. L. nabyła od Z. G. 770 udziałów i taką ich liczbę wpisał do KRS [...] czerwca 2019 r. (wpis nr [...] z [...] czerwca 2019 r.)

Organ przyjął, że funkcję prezesa spółki w dacie doręczenia decyzji pełnił A. Z. Organ ustalił to na podstawie umowy sprzedaży z 3 lipca 2018 r. przez M. L. na rzecz A. Z. 1970 udziałów oraz uchwał nr [...] i nr [...] z tego samego dnia, podjętych w głosowaniu jawnym, kiedy pierwszą z uchwał nadzwyczajne zgromadzenie wspólników odwołało M. L. z funkcji prezesa zarządu, a kolejną powołało na tę funkcję A. Z. Czynności tych dokonano przed notariuszem, który poświadczył podpisy złożone pod umową i uchwałami. W aktach sprawy znajdują się kopie ww. dokumentów. Na tej podstawie – jak już wyżej wskazano - w powołaniu na art. 151a § 2 o.p. pozostawiono w aktach sprawy decyzję z 22 lipca 2019 r. ze skutkiem doręczenia, z uwagi nie niemożność ustalenia adresu osoby fizycznej (wcześniej kierowana do A. Z. korespondencja na adres w Ukrainie wracała z adnotacją, że adresat jest nieznany), wskazując jako adresata A. Z., uznając go za osobę upoważnioną do reprezentowania A. sp. z o.o.

Tymczasem z wyjaśnień spółki przedstawiających chronologicznie zmiany wspólników oraz członków zarządu - przedłożonych w piśmie z 20 czerwca 2024 r. - wynika, że M. L. 9 grudnia 2022 r. posiadane przez siebie 770 udziały zbyła na rzecz Z. C., który następnie 23 grudnia 2022 r. zbył 770 udziałów na rzecz S. S. Zbycie udziałów przez M. L. i objęcie udziałów przez S. S. zostało odnotowane w KRS wpisem nr [...] z [...] września 2023 r. (nie odnotowano w KRS nabycia i zbycia udziałów przez Z. C.). W tych samych wyjaśnieniach spółki, jako udziałowiec spółki ani członek jej zarządu nie występuje A. Z.

Wątpliwości Sądu wzmacnia fakt, że z zapisów w KRS wynika, że M. L. od 30 grudnia 2016 r. była posiadaczką 770 udziałów i tyle udziałów następnie przypisano S. S. wpisem [...] września 2023 r. Tymczasem przedmiotem sprzedaży 3 lipca 2018 r. na rzecz A. Z. miało być 1970 udziałów.

W świetle wyżej opisanych faktów nie zostało dostatecznie wyjaśnione to, czy w istocie 3 lipca 2018 r. doszło do sprzedaży przez M. L. udziałów spółki A. sp. z o.o., a następnie powołania na funkcję prezesa jej zarządu A. Z., skoro z wyjaśnień spółki wynika, że swoje udziały M. L. sprzedała Z. C. 9 grudnia 2022 r., co ma logiczne wsparcie we wpisach w KRS, bowiem miał on następnie sprzedać te udziały na rzecz S. S., a fakt ten został wpisany do rejestru. Tymczasem okoliczności zmiany 3 lipca 2018 r. własności udziałów i organów spółki nie zostały odnotowane w KRS. Z akt sprawy nie wynika aby zmiany te zostały zgłoszone i poddane ocenie Sądu Rejestrowego.

Przy czym, w ocenie Sądu, zarzut skargi, że okoliczność podjęcia uchwały dotyczącej powołania członków zarządu w głosowaniu jawnym, czyni je z mocy prawa nieważnymi nie jest zasadny. Jak uznał Sąd Najwyższy w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 18 września 2013 r., III CZP 13/13 wyrok sądu stwierdzający nieważność uchwały sprzecznej z ustawą ma charakter konstytutywny. Sąd podziela pogląd, że w przypadku, gdy uchwała zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia narusza przepisy prawa, lecz nie zostanie zaskarżona na podstawie przepisów k.s.h. i nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy sąd, to będzie ważna i w pełni skuteczna wywołując skutki prawne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r., III FSK 2302/21). Nadto wskazać trzeba, że w aktach sprawy nie ma orzeczenia sądu, ani na takie orzeczenie nie powołuje się skarżąca, które (nie rozstrzygając w przedmiocie ważności) kwestionowałoby skuteczność uchwały z 3 lipca 2018 r. z uwagi na jej podjęcie w głosowaniu jawnym. Ocenie Sądu Rejestrowego w tym aspekcie została poddana wyłącznie uchwała z [...] stycznia 2017 r.

Jednak ta konstatacja, w tak ustalonym stanie faktycznym jak w decyzji i wynikającym z akt sprawy, nie ma znaczenia, skoro nie można na podstawie zebranych dowodów jednoznacznie ocenić, czy w istocie doszło 3 lipca 2018 r. do sprzedaży udziałów i powołania członka zarządu.

Konkludując, dopiero zgromadzenie materiału dowodowego, który pozwoli na jednoznaczną ocenę, tego, czy objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja NUS z 22 lipca 2019 r. została doręczona i stała się ostateczna, otworzy możliwość oceny prowadzonego postępowania (w tym dotrzymania reguł czynnego udziału strony w postępowaniu) i samej decyzji w trybach nadzwyczajnych albo wykluczy dopuszczalność zastosowania trybów nadzwyczajnych, jeżeli z zebranych dowodów będzie wynikało, że decyzja nie została doręczona, ponieważ to w oczywisty sposób wyklucza jej ostateczność. W szczególności istotne w sprawie okoliczności może wyjaśnić dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. L., zwłaszcza na okoliczności związane ze zbyciem należących do niej udziałów w A. sp. z o.o. Bowiem skoro z akt sprawy wynika, że swoje udziały w A. sp. z o.o. M. L. miała zbywać dwukrotnie (w różnej liczbie – 1970 oraz 770), to w sprawie niewyjaśnionym jest to, czy umowa z 3 lipca 2018 r. sprzedaży udziałów na rzecz A. Z. została rozwiązana, czy od niej odstąpiono, czy była pozorna – a wtedy trzeba ocenić wpływ wyników tych ustaleń dla skuteczności uchwały z 3 lipca 2018 r. o powołaniu A. Z. na funkcję prezesa zarządu spółki - ewentualnie czy po sprzedaży udziałów 3 lipca 2018 r. M. L. nabyła je ponownie, aby następnie sprzedać je 9 grudnia 2022 r. Z. C. Koniecznym jest ustalenie zawartości akt rejestrowych spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym i dopuszczenie z nich wszystkich tych dokumentów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Należy bowiem mieć na uwadze, że organ uznał decyzję za doręczoną w trybie art. 151a § 2 o.p. przyjmując, że kieruje ją do osoby upoważnionej do reprezentowania adresata. Tymczasem, jeżeli A. Z. nie pełnił funkcji członka zarządu, to wobec braku organów spółki decyzja z 22 lipca 2019 r. powinna zostać doręczona w trybie art. 154 § 1 o.p., po wcześniejszym wyznaczeniu kuratora spółki.

Jak stanowi art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Na podstawie przekazanych Sądowi przez DIAS akt sprawy Sąd nie możne ocenić, czy sporna decyzja ma walor ostateczności.

W świetle powyższego za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 247 § 1 o.p.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu należy uwzględnić rozważania Sądu poczynione w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).